III SA/Wa 1212/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił A. P. ("Strona", "Wnioskodawca", "Skarżący", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na kwotę 363 559 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy w/w decyzję. Wnioskiem z dnia [...] maja 2016 r. Strona wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2012 r. Uzasadniając swój wniosek Strona stwierdziła, iż zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wyjaśniła, iż zeznania, na które powołuje się organ kontroli skarbowej, zostały złożone w dniu 12 czerwca 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w L. przez A. J. P., a nie przez Stronę – A. P. Zdaniem Strony, zeznanie to zostało potraktowane przez organ kontrolny jako przyznanie się do nabywania fikcyjnych faktur, co skutkowało uznaniem, że wobec przyznania się Skarżącego do ewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów fikcyjnych faktur wystawionych przez M. C., przesłuchanie W. K. na okoliczność wykonywania robót i kontraktów między firmami nie wniesie do sprawy informacji mogących mieć wpływ na jego rozstrzygnięcie. Zdaniem Strony jest to twierdzenie nieprawdziwe i nieprowadzące do właściwego ocenienia zdarzeń gospodarczych. Strona zarzuciła, iż na żadnym etapie postępowania nie zostały uwzględnione jej wyjaśnienia i zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w L., oraz że nieprawdziwe zeznania znajdują się także w akcie oskarżenia skierowanym do Sądu Rejonowego w G. M. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2012 r. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż co prawda zeznanie złożone w dniu [...] czerwca 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w L. przez A. J. P. nie może zostać uznane jako zeznanie złożone przez Stronę – A. P., to jednak brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że zeznanie złożone przez A. J. P. jest dokumentem/dowodem sfałszowanym. Nie budzi zatem wątpliwości, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zaistniała, skoro Strona wnioskująca nie przedłożyła w postępowaniu dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że w/w dokument był sfałszowany. Nie jest zaś możliwe i dopuszczalne przeprowadzenie takiego dowodu we własnym zakresie przez organ podatkowy. W w/w decyzji stwierdzono, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2012 r. wskutek wyczerpania znamion art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w kontekście okoliczności, iż zeznanie A. J. P. nie było jedynym dowodem w sprawie. Uznano także, że w przedstawionym stanie faktycznym fakt złożenia przez Stronę zeznań w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu [...] stycznia 2013 r., tj. już po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji ostatecznej (w dniu [...] kwietnia 2012 r.), nie spełnia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę do wznowienia postępowania. Strona wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] października 2016 r. Zdaniem Podatnika w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcie rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową oznacza, zdaniem Strony, że zaskarżona decyzja została wydana z wadami procesowymi. Strona zakwestionowała twierdzenie, że nie doszło do fałszowania dokumentów, celowego poświadczenia nieprawdy, oraz że "nie jest możliwe i dopuszczalne przeprowadzenie takiego dowodu we własnym zakresie przez organ podatkowy". W ocenie Strony jest sprawą ewidentną i nie podlegającą dyskusji, że zeznania, które nie były złożone przeze Stronę, zostały wykorzystane do wydania decyzji i zostały potraktowane jako przyznanie się do winy oraz spowodowały zaniechanie działania przez Organ podatkowy (rezygnacja z przesłuchania W. K.). Skarżący zakwestionował twierdzenie, że zeznania Strony złożone w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu [...] stycznia 2013 r. nie mogą stanowić nowych okoliczności faktycznych, ponieważ nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznych. Zdaniem Skarżącego zeznania takie nie istniały, ponieważ nikt nie chciał Strony przesłuchać i uznać jej racji, a za wystarczające uznano zeznania złożone przez A. J. P. Dlatego Strona uznała, że jej wyjaśnienia powinny zostać uznane jako nowe fakty zaistniałe w tej sprawie. Strona zwróciła ponadto uwagę na fakt, że zostały zakwestionowane wszystkie faktury kosztowe wystawione przez J. W., który podczas przesłuchania stwierdził, że wykonywał prace dla firmy [...], co potwierdził podczas zeznania na rozprawie w Sądzie Rejonowym w G. M. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] października 2016 r. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wyjaśnił, że brak jest w niniejszej sprawie przesłanek wymienionych zarówno w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i w pkt 5 tego przepisu, uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. Wobec niestwierdzenia prawomocnym wyrokiem sądu sfałszowania dowodu w postaci zeznania złożonego przez A. J. P. w dniu [...] czerwca 2011 r. brak jest podstaw do uznania naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji wskazano również, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydana została w dniu [...] października 2011 r., zaś decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] kwietnia 2012 r. Zatem nowy dowód w postaci zeznań Strony w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu [...] stycznia 2013 r. nie istniał w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji ostatecznej (tj. [...] kwietnia 2012 r.). Natomiast okoliczności wynikające z tego dowodu istniały w dniu wydania w/w decyzji, lecz potwierdzały okoliczności, które zostały uwzględnione w wydanej decyzji. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora z dnia [...] lutego 2017 r. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez Organ pierwszej instancji, poprzez wskazanie nieprawdziwych dowodów i nieuwzględnienie faktów istotnych dla sprawy, czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2. wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP, 3. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, 4. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznać świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez Organ pierwszej instancji, 5. wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że wydane rozstrzygnięcie nie obejmowało całego materiału dowodowego, a Organ drugiej instancji nie uwzględnił nowych dowodów, której pojawiły się w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). W swoim wniosku z dnia [...] maja 2016 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] kwietnia 2012 r. (dalej też "decyzja wymiarowa") Skarżący wskazał na dwie podstawy prawne tego wniosku i dwie odpowiadające im przesłanki wznowienia. Otóż podał, że dowody, na podstawie których wydano decyzję wymiarową, okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nadto, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania ww. decyzji, nieznane organowi, który ją wydawał. Z akt sprawy wynika, że pierwsza ze wskazywanych przesłanek niewątpliwie nie zaszła. W żadnym postępowaniu nie stwierdzono, aby ktokolwiek w sprawie, w której wydano decyzję wymiarową albo w innych sprawach, z których materiały dowodowe zostały wykorzystane w postępowaniu zakończonym tą decyzją wymiarową, złożył fałszywe zeznania. Nigdy nie stwierdzono też, aby dokument lub inny dowód z tego postępowania okazał się fałszywy. Organ prawidłowo więc uznał, że ta przesłanka nie zaszła, wskutek czego prawidłowo odmówił uchylenia decyzji wymiarowej. W kwestii drugiej ze wskazywanych przesłanek Sąd zauważa, że miała ona charakter złożony. Skarżący wskazywał we wniosku o wznowienie, że osoba, której protokół przesłuchania w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową (dalej też "postępowanie wymiarowe") został wykorzystany jako dowód, tj. osoba o imieniu i nazwisku tożsamym z imieniem i nazwiskiem Skarżącego (A. P.), to ktoś inny, niż Skarżący (ta inna osoba używała też drugiego imienia "J."). Osoba ta przyznała się w toku przesłuchania do wykorzystywania w swoim rozliczeniu podatkowym tzw. pustych faktur wystawianych przez M. C. Zatem o ile A. J. P. przyznał się do tego faktu, z powodu czego w postępowaniu wymiarowym odmówiono uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie jego współpracownika W. K. (rzekome przyznanie się Skarżącego organy uznały wówczas za ostateczny i pewny dowód fikcyjności poniesienia kosztów uzyskania przychodu), to ujawnienie, że A. J. P. to nie Skarżący, powinno, według Skarżącego, skutkować przesłuchaniem W. K. Należy więc zgodzić się z Dyrektorem, że skoro w postępowaniu wymiarowym protokół przesłuchania A. J. P. został omyłkowo uznany za protokół przesłuchania Skarżącego, to okoliczność tej pomyłki, ujawniona już po wydaniu decyzji wymiarowej, stanowiła nowy fakt w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Inaczej rzecz ujmując – dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej ujawniło się, że Skarżący nigdy nie przyznawał się do wykorzystywania w swoim rozliczeniu podatkowym w PIT za 2009 r. pustych faktur wystawianych przez M. C. Niemniej, w ocenie Sądu, ten nowy fakt nie mógł doprowadzić do uchylenia i zmiany decyzji wymiarowej. W postępowaniu wymiarowym protokół przesłuchania A. J. P. nie był bowiem ani jedynym, ani zasadniczym dowodem w sprawie. Decyzja wymiarowa została bowiem oparta przede wszystkim na wyjaśnieniach samej M. C., złożonych w toku postępowania karnego. Osoba ta wyraźnie i przekonująco zeznała jako strona postępowania kontrolnego, że nigdy nie wykonywała żadnych usług, nie sprzedawała żadnych towarów, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a rzeczywista jej "działalność" polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Podała, że kojarzy nazwę [...],[...], ul. [...] (dane Skarżącego), i że także dla Skarżącego wystawiała puste faktury, za co otrzymywała "wynagrodzenie" w wysokości 2% od kwoty brutto. Jakkolwiek więc Skarżący rzeczywiście nie przyznał się do korzystania z tych pustych faktur, to jednak zeznanie M. C. uznać należy za logiczne, przekonujące i wystarczające dla podtrzymania wersji przyjętej w decyzji wymiarowej. W odwołaniu od decyzji wydanej po wznowieniu (decyzja z [...] października 2016 r.), a nadto w samej skardze, przewija się wątek zaniechania przeprowadzenia przez Dyrektora w postępowaniu po wznowieniu wspomnianego dowodu z przesłuchania W. K., jego byłej żony B. B., a także z zeznań J. W., złożonych w postępowaniu sądowym w Sądzie Rejonowym w G. M., sygn. II K 172/13, toczącym się w 2016 r. (świadkowie ci mieliby potwierdzić wykonanie robót na rzecz Skarżącego w 2009 r.), a nadto z protokołu przesłuchania Skarżącego jako podejrzanego w postępowaniu karnym prowadzonym w Prokuraturze Okręgowej w L. (protokół z [...] stycznia 2013 r.). Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć należy, że wniosek o wznowienie dotyczył dwóch okoliczności, w tym wskazywał na nowy fakt w postaci ww. pomyłki osoby Skarżącego i A. J. P. Ta kwestia została przez Sąd omówiona wyżej – to, że Skarżący rzeczywiście nie przyznał się do uwzględniania w swoim rozliczeniu pustych faktur kosztowych nie przekreśla zasadniczego znaczenia wyjaśnień M. C. Z kolei odmowa przesłuchania w postępowaniu wymiarowym W. K. była świadomą decyzją procesową organów prowadzących tamto postępowanie, choć być może wyniknęła ona z błędnego przekonania, że Skarżący i tak przyznał się do korzystania z pustych faktur, zatem dalsze prowadzenie postępowania dowodowego byłoby bezcelowe. Dlatego żądanie przeprowadzenia tego dowodu z przesłuchania W. K. po wznowieniu nie mogło być uwzględnione, gdyż to źródło dowodowe (osoba W. K.) było organom znane już poprzednio, zatem nie mogło być uznane jako nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Co do dowodu z protokołu przesłuchania Skarżącego z [...] stycznia 2013 r., to rację ma Organ, kiedy zauważa, że - jeśli rozpoznawać go w świetle użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Op wyrazów "istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi" – dowód ten powstał dopiero w 2013 r., zatem nie odpowiada wymogom wskazanym w tym przepisie, gdyż w 2012 r. po prostu nie istniał. Gdyby jednak rozpoznawać go w kategoriach nowych faktów ("nowe okoliczności faktyczne"), tzn. gdyby przyjąć, że w tym przesłuchaniu Skarżący relacjonuje zdarzenia, jakie - według niego – rzeczywiście wystąpiły w 2009 r. w związku z jego działalnością gospodarczą i rozliczeniem podatkowym, to ta relacja po prostu nie zasługiwała na wiarę. W tym przesłuchaniu z [...] stycznia 2013 r. Skarżący lakonicznie potwierdził bowiem co prawda, że M. C. wykonywała jakieś usługi, ale z całości przesłuchania należy wnioskować, że Skarżący nic nie wiedział o jej działalności, że wszystkim zajmował się W. K., że był on nieformalnym właścicielem firmy Skarżącego, że Skarżący na budowach bywał bardzo rzadko, że nigdy nie był w biurze M. C. i że osoby tej nie zna. Co więcej – Skarżący podał, że w 2008 r. rzeczywiście zaksięgował fakturę dotyczącą fikcyjnej usługi wykonania przez M. C. ekranu reklamowego. Twierdzenie Skarżącego we wniosku o wznowienie i w skardze, że faktury wystawiane przez M. C. wiązały się z autentycznymi usługami, zdecydowanie nie zasługuje więc na wiarę. Z kolei, odnośnie do ww. dowodów z protokołów przesłuchania lub dowodów z przesłuchania B. B. oraz J. W., to zauważyć należy, że we wniosku o wznowienie z dnia [...] maja 2016 r. Skarżący nic o tych dowodach nie wspominał, toteż – niezależnie od tego, czy wniosek ten uznać za dotyczący nowych dowodów, czy nowych faktów – nie mógł być on uwzględniony w postępowaniu o wznowienie zainicjowanym wnioskiem z [...] maja 2016 r. Zgłoszenie tych dalszych dowodów (lub faktów) było bowiem spóźnione. Ta ostatnia uwaga nie oznacza przy tym, że o ile Skarżący podtrzymuje swoje twierdzenie co do nowości i istotności dowodów z przesłuchania B. B. i J. W., to nie może złożyć kolejnego wniosku o wznowienie. Uznając, że Skarżący w piśmie z [...] maja 2016 r. nie zgłosił rzeczywiście istniejących przesłanek uzasadniających wznowienie oraz uchylenie decyzji wymiarowej, i że zasada stabilności decyzji administracyjnych pozostaje aktualna, Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.