III SA/Wa 1213/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., Nr [...], na podstawie art. 216 § 1, art. 239a, art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...] określającej A. P. (dalej: Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.620.00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Strony zarzucił organowi naruszenie: · art. 239b o.p. poprzez błędne przyjęcie, że do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczające jest jedynie zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. okres do upływu przedawnienia podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące; powyższe zdaniem Pełnomocnika pozwoliło organowi podatkowemu I instancji automatycznie przyjąć spełnienie przesłanki wskazanej w art. 239b § 2, co jest błędne z uwagi na fakt, iż sama okoliczność przedawnienia wymaga uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że mogą wystąpić okoliczności analogiczne do opisanych w pkt 1-3 § 1 art. 239b, czyli np. wyzbywanie się przez podatnika majątku, bądź, że toczy się wobec niej w innej sprawie postępowanie egzekucyjne, czego zaskarżone postanowienie nie zawiera, · art. 121 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] po rozpatrzeniu powyższego zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu odwoławczego NUS w skarżonym postanowieniu wykazał wystąpienie przewidzianej przez ustawodawcę okoliczności do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.). Jednocześnie uprawdopodobnił niewykonywanie przez Stronę ww. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2010 r. Bezspornym bowiem jest, iż w stanie faktycznym istniejącym w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia - tj. [...] listopada 2016 r., organ podatkowy I instancji miał świadomość, iż z dniem 31 grudnia 2016 r. upłynie ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązania. DIS powołując się na stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych wyjaśnił, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art 239b § 1 pkt 4 o.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. DIS wskazał także, że Pełnomocnik Strony złożył skutecznie odwołanie od decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., w związku z czym decyzja ta nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie podlegać wykonaniu. Odnosząc się do zarzutów zażalenia DIS stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło zasady praworządności (art. 120 o.p.), jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie DIS, Strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez udowodnienia okoliczności uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; - art. 121 § 1 w zw. z art. 239a o.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania od organów podatkowych, polegające na wywiedzeniu niekorzystnych dla Strony skarżącej skutków z opieszałości działania organów podatkowych; - art. 125 § 1 o.p. poprzez odwlekanie działań w sprawie do ostatniego roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - mimo posiadanych informacji o transakcji zbycia nieruchomości, w tym złożonego w dniu 30 kwietnia 2011 r. przez Skarżącą zeznania PIT-36 za 2010 r. (wspólne zeznanie małżonków) z wykazaną kwotą podatku od dochodu z ww. zbycia; - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia byłoby sprzeczne z art. 84 i 21 7 Konstytucji RP. Wobec ww. zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że DIS przyjął, że w każdym przypadku, gdy do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje mniej niż trzy miesiące, uprawnia to organ podatkowy do wydania decyzji nieostatecznej i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Strony oznaczałoby to, że prawna instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego staje się iluzoryczna, a organ podatkowy wydający nieostateczny akt indywidualny administracyjny w sprawie podatkowej i z samego tego faktu wywodzi skuteczność prawną wydanego postanowienia w tej materii. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że sama okoliczność możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. (byłoby to rozumowanie ipsum per ipsum), lecz wymaga uprawdopodobnienia, że mogą wystąpić okoliczności analogiczne do opisanych w pkt 1-3 § 1 art. 239b (np. wyzbywanie się przez Podatnika majątku bądź brak toczące się w innej sprawie postępowanie egzekucyjne). DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Następnie w piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze i wskazał, że organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z akt sprawy wynika, że poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem DIS utrzymał w mocy postanowienie NUS o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2016 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, uznał zasadność nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zważywszy na nieodległy termin przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją oraz wniesienie odwołania. Skarżąca - kwestionując to rozstrzygnięcie - zarzuciła nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane i wskazała na konieczność wykazania zaistnienia okoliczności określonych w art. 239b § 1 o.p., czego w sprawie zaniechano. Podkreśliła, że skorzystanie przez stronę z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia odwołania nie wyklucza dobrowolnego wykonania decyzji. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Z brzmienia tych przepisów wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w § 1 cyt. przepisu, organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. - wystarczy uprawdopodobnienie. "Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu" (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 583/15, LEX nr 1929695), a więc to, że jakieś zdarzenie przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu, uzasadniona jest więc teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na względzie wywody i zarzuty skargi, podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek, o jakich mowa w art. 239b § 1 o.p., daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 o.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Taki sposób wykładni zacytowanych przepisów jest co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy rozstrzygnięć, skarżąca uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi odwoławczemu. Uzasadniając taki pogląd, trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b o.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1 - 4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy w danej sprawie się powołały, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie organy powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Zasadnym jest zatem w tym kontekście stanowisko, iż nie tylko chodzi tu o okoliczności subiektywne leżące po stronie podatnika, a wskazujące, że nie uiści on podatku oraz okoliczności obiektywne wynikające ze stanu majątkowego podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Należy także zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wydana została w dniu [...] listopada 2016 r. i określono nią zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., to nie sposób uznać, że - przywołując okoliczności związane już tylko z samym przedawnieniem - organy nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu terminu przedawnienia, a więc po 2 miesiącach od doręczenia decyzji. Wniesienie odwołania jest uprawnieniem podatnika, niemniej okoliczność ta przemawia za tym, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane. Dodać należy, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie stała się ostateczna przed datą przedawnienia zobowiązania. Nie kwestionując zatem uprawnienia skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, wskazać należy, że okoliczności związane z terminami, w jakich strona korzysta ze swoich praw także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy decyzję organu I instancji doręczono w dniu 15 listopada 2016 r., a Strona wniosła w terminie odwołanie od tej decyzji, to w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadnione jest twierdzenie, które legło u podstaw rozstrzygnięcia organów obu instancji, iż jest prawdopodobne, że skarżąca w okresie jaki pozostał do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, tj. do końca 2016 r. nie wykona zobowiązania. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się opisanej przez organy sekwencji zdarzeń skutkujących niewykonaniem zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia było, w ocenie Sądu, całkowicie realne i możliwe - a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 o.p. Zaistnienie tej przesłanki organy - zdaniem Sądu - wykazały w wystarczającym zakresie. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przyjmuje się w nim, że organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., powinien w myśl art. 239b § 2 o.p. wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 368/17, Legalis, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, LEX nr 1958528). Ugruntowane jest także stanowisko, zgodnie z którym jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 20117 r. sygn. akt I FSK 1496/15, LEX nr 2289358, wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 755/15, LEX nr 1929761). Ponadto zgodnie z poglądem NSA uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 o.p., może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Taką okolicznością może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualnie złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu I instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz może być też między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (wyrok NSA z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 643/15, LEX nr 2288661). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, czemu organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. Z tych też względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).