III SA/Wa 1215/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2013 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) decyzją z [...] czerwca 2013r. zabezpieczył na majątku O. Sp. z o. o. (dalej zwana: Skarżącą) przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za luty 2013. Postanowieniem z dnia [...] września 2013r. NUS przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 3 października 2013r. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2013r. przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącej do dnia 3 grudnia 2013r. Postanowienie wydane zostało na podstawie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. nr 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.). NUS uzasadnił postanowienie tym, że wobec braku adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą organ nie może zakończyć postępowania kontrolnego, a co za tym idzie niemożliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zatem powód niezakończenia postępowania kontrolnego nie jest związany z winą organów kontrolnych, ale stanowi obiektywną okoliczność trwania postępowania kontrolnego, którego celem jest rzetelne ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie NUS, wskazując, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 159 § 2 u.p.e.a., wobec czego winno zostać uchylone. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu, "co oznacza automatycznie, że brak jest również podstaw do jego przedłużania na kolejny okres". Ponadto NUS nie wykazał, aby w przedmiotowej sprawie zachodziła przesłanka zabezpieczenia jaką jest istnienie "uzasadnionych przyczyn", dla których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że NUS nie wskazał szczególnych okoliczności uniemożliwiających zakończenie kontroli skarbowej w pierwotnie przewidzianym terminie, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że wynika to "z konieczności dokonania rzetelnych ustaleń w jego toku z zachowaniem wymaganych procedur". Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w jego ocenie NUS wydał postanowienie w oparciu o prawidłową podstawę prawną, a także zawarł w jego treści niezbędne pouczenia. Ponadto NUS w uzasadnieniu postanowienia w sposób jednoznaczny wskazał, że na gruncie przedmiotowej sprawy uzasadnioną przyczyną przedłużenia postępowania zabezpieczającego jest okoliczność niezakończenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2013r. do 31 kwietnia 2013r. oraz brak decyzji, w oparciu o którą mogłoby zostać wszczęte postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie NUS wyjaśnił, że konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego, a w konsekwencji również postępowania zabezpieczającego, wynika między innymi z faktu, że kontrolowana Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. W ocenie DIS nie budzi wątpliwości, iż na gruncie przedmiotowej sprawy zostały spełnione przesłanki określone w art. 159 § 2 u.p.e.a. uprawniające NUS jako organ egzekucyjny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Zasadnym zatem jest utrzymanie w mocy dokonanego przedłużenia terminu zabezpieczenia, odmienne rozstrzygnięcie podważałoby sens dokonanego zabezpieczenia i byłoby sprzeczne z interesem publicznym. DIS odnosząc się do zarzutu Skarżącej o braku podstaw przedłużenia postępowania zabezpieczającego z uwagi na fakt, że brak było podstaw do zabezpieczenia zobowiązania, wskazał, iż nie podlega on rozpatrzeniu w ramach niniejszego postępowania, bowiem okoliczności braku podstaw do zabezpieczenia podlegają rozpatrzeniu w ramach odwołania od decyzji o zabezpieczeniu. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS i złożyła skargę na jego postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła, że zostało wydane z naruszeniem art. 159 § 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu wskazała, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia podejmuje samodzielnie organ egzekucyjny, który nie jest w tym zakresie związany rozstrzygnięciami wydawanymi przez inny organ, ani składanymi przez niego wnioskami. Podkreśliła, że zgodnie z art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny może przedłużyć termin zabezpieczenia w przypadku, gdy "z uzasadnionych przyczyn" postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, natomiast nie jest on bezwzględnie zobowiązany do jego przedłużenia. Oznacza to, że inaczej niż sugeruje DIS w skarżonym postanowieniu, przepis ten nie daje podstaw do uznania, że w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, organ egzekucyjny niejako automatycznie przedłuża termin zabezpieczenia; przeciwnie, przed wydaniem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie powinien on samodzielnie rozważyć jego zasadność. Organ egzekucyjny ma zatem obowiązek samodzielnego badania, czy zachodzą "uzasadnione przyczyny", z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Powyższą okoliczność należy uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji pojęcia ww. "uzasadnionych przyczyn". Organy obu instancji stoją na stanowisku, że "uzasadnioną przyczyną", dla której nie jest możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, jest sam fakt niezakończenia postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązań podatkowych, dla których ustanowiono zabezpieczenie. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym wnioskiem. Wyjaśniła, że po pierwsze, oznaczałoby to przyjęcie, że organ egzekucyjny wydający postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia jest w tym zakresie związany rozstrzygnięciem innego organu. Po drugie, co istotniejsze, takie założenie pozbawiałoby jakiegokolwiek znaczenia zawarcie w tym przepisie warunku, by postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte "z uzasadnionych przyczyn". Akceptacja stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji prowadziłaby wręcz do uznania tego warunku za zbędny. Zatem podnoszona przez organy egzekucyjne okoliczność, iż w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2013 r. nadal toczy się postępowanie kontrolne, a co za tym idzie, do tej pory nie została wydana decyzja, która określałaby wysokość zobowiązania podatkowego w kwotach innych niż wynikające z deklaracji, niewątpliwie stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Oznacza to jednak wyłącznie spełnienie pierwszej z przesłanek umożliwiających przedłużenie terminu zabezpieczenia, natomiast do wydania postanowienia w tym przedmiocie konieczne jest ponadto, by przeszkoda ta - czyli przedłużenie postępowania kontrolnego wynikała z uzasadnionych przyczyn. Warunkiem przedłużenia terminu zabezpieczenia w trybie art. 159 § 2 u.p.e.a. jest zatem istnienie usprawiedliwionych przyczyn niewydania decyzji w sprawie przez organ podatkowy. W uzasadnieniach postanowień obu instancji nie wykazano, by zachodziła przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. w postaci istnienia "uzasadnionych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego - co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarżąca zwróciła uwagę, że organy egzekucyjne pomijają w niniejszej sprawie, iż zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w toku kontroli przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość jest instytucją o charakterze wyjątkowym, która powinna znajdować zastosowanie tylko w szczególnie uzasadnionych okolicznościach. Z zabezpieczeniem takim wiążą się bowiem daleko idące negatywne konsekwencje finansowe dla podatnika, ingerując w jego stan majątkowy oraz płynność finansową, a co za tym idzie w istotny sposób utrudniając prowadzenie działalności gospodarczej, a w skrajnych wypadkach wręcz uniemożliwiając jej prowadzenie - co może prowadzić do konieczności jej likwidacji. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Należy zgodzić się ze sformułowanymi w skardze uwagami co do charakteru i celów zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nie sposób zaprzeczyć, że zabezpieczenie powinno mieć charakter nadzwyczajny, gdyż ingeruje w konstytucyjnie chronione dobro, jakim jest własność i swoboda prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodzić się należy także z poglądem, że organy podatkowe nie powinny stosować analogii na niekorzyść podatnika, a nadto, że zabezpieczenie i przedłużenie terminu zabezpieczenia nie mogą być podejmowane automatycznie. Niemniej, w ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie wykazały, że przedłużenie terminu zabezpieczenia oparte było o rzeczywiste podstawy faktyczne i prawne i że uzasadnione było ustawowo określoną wartością w postaci zabezpieczenia wykonania na rzecz Skarbu Państwa ewentualnego zobowiązania podatkowego Spółki. Ingerencja we wspomniane wartości, tj. własność i swobodę działalności gospodarczej, miała więc swoje uzasadnienie ustawowe, przez co była dopuszczalna. Podstawą prawną wydanych w sprawie postanowień był art. 159 § 2 u.p.e.a. Przepis ten wskazuje, że dla przedłużenia zabezpieczenia konieczne są dwie przesłanki - wniosek wierzyciela oraz istnienie uzasadnionych przyczyn, dla których postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte. Obydwie te przesłanki w niniejszej sprawie zaszły, z uwzględnieniem specyfiki sprawy, polegającej na połączeniu w jednym podmiocie statusu organu egzekucyjnego oraz wierzyciela. Tak więc zgodnie z art. 159 § 2 u.p.e.a organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela przedłuży termin zabezpieczenia, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Wskazana w tym przepisie przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia - niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny - jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Konieczne jest więc jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. W niniejszej sprawie jako przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia wskazano nie zakończenie postępowania kontrolnego, co uniemożliwiało wydanie decyzji, mogącej stanowić podstawę do wszczęcia egzekucji. Nie zakończenie postępowania kontrolnego wiązało się z kolei z koniecznością przeprowadzenia czynności dowodowych, polegających na przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego. Wskazano też, iż kontrolowana Spółka wskazała adres prowadzenia działalności gospodarczej, pod którym jednak fizycznie działalności tej nie prowadziła. W ocenie Sądu przedstawione przez organ uzasadnienie przedłużenia terminu mieści się w pojęciu uzasadnionych przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W orzecznictwie podnosi się, że uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są w szczególności niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 791/07, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) czy też konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1213/07, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozważone przez organ egzekucyjny okoliczności, z powodu których nie zakończono postępowania kontrolnego, uprawniały zatem ten organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Podzielić zatem należało ocenę organów podatkowych, że uzasadnioną przyczyną w rozumieniu tego przepisu było niezakończenie postępowania kontrolnego. Przyczyna ta wynikała z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013r. Skoro postępowanie to nie było zakończone, zaś spodziewany termin jego zakończenia wskazano na dzień 3 grudnia 2013 r., to pierwotne przyczyny zabezpieczenia były nadal aktualne. Niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego wynikać może z różnych przyczyn. Najbardziej oczywistą i uzasadnioną prawnie przyczyną, dla której postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte, jest ta, która wynika z braku decyzji podatkowej i wynikającego z niej tytułu wykonawczego. Bez tego tytułu nie da się uzasadnić wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wprost i jednoznacznie potwierdza to art. 155 u.p.e.a., który pozwala dokonać zabezpieczenia jeszcze przed określeniem kwoty należności. Podsumowując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego - oraz poprzedzającego je - postanowienia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.