III SA/Wa 1216/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r. M. S. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Podatnik") wraz z mężem D. S. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. przy ul. [...]. za łączną kwotę 320.000 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła na zasadach współwłasności małżeńskiej na podstawie umowy 02/2010/W z dnia 22 października 2010 r. ustanawiającej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie w dniu 30 kwietnia 2011 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39, w którym wskazała: przychód w wysokości 160.000 zł, dochód w wysokości 160.000 zł, kwotę dochodu zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, dalej "u.p.d.o.f.") w wysokości 160.000 zł, kwotę do zapłaty w wysokości 0 zł. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego udokumentowanego aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r., według rozliczenia: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 154.729,60 zł, koszty uzyskania przychodu 93.860,54 zł, dochód 60.869,06 zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 19.857,88 zł, podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 41.011,00 zł, podatek należny 7.792,00 zł. NUS uznał, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 3 położonego w P. przy ul. [...]. była: – wpłata tytułem wkładu budowlanego (mieszkaniowego) w łącznej kwocie 67.500,00 zł (1/2 z kwoty 135.000,00 zł); – spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię, który to kredyt stanowił odrębne zobowiązanie członka spółdzielni i nie został zaciągnięty w celu sfinansowania ww. wkładu budowlanego (mieszkaniowego) w łącznej wysokości 25.222,11 zł (1/2 kwoty 50.444,22 zł); – początkowy wkład mieszkaniowy w kwocie 1.138,43 zł (1/2 kwoty 2.276,85 zł). Organ pierwszej instancji przyjął, że koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") wyniósł 93.860,54 zł. Jednocześnie Organ pierwszej instancji za spełniającą przesłanki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. uznał: – kwotę 42.945,89 zł (1/2 kwoty 85.891,78 zł) uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowaną w okresie od 24 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. na spłatę kredytu zaciągniętego na podstawie umowy Nr 000/07/2 na zakup działki zabudowanej nr 28/11 położonej w K. przy ul. [...]. oraz remont i rozbudowę budynku mieszkalnego na ww. działce; – kwotę 7.533,00 zł (1/2 kwoty 15.066,00 zł) uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczoną na remont budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...]. w K. zgodnie z fakturą VAT z dnia 21 kwietnia 2011 r. Nr 00191/11. NUS uznał, iż Skarżąca począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż u okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału 1/2 części przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, poniosła wydatki na cele mieszkaniowe, w łącznej wysokości 50.478,89 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że dochód wolny od podatku wyliczony na podstawie iloczynu uzyskanego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości (60.869,06 zł x 50.478.89 zł/154.729,60 zł) wyniósł 19.857,88 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie i przez błędną ich interpretację. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Wskazano, że dla skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. koniecznym jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe i oznaczenie terminu poniesienia wydatków, co zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych sam podatnik winien udowodnić stosownymi dokumentami. Odnośnie decyzji Starosty [...] nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., na którą powołał się Skarżąca, DIS ocenił, że świadczy ona o uzyskaniu pozwolenia na budowę. Jednocześnie nie dowodzi, iż środki pieniężne uzyskane z sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zostały w całości wydatkowane na cele mieszkaniowe i podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwrócono uwagę na okoliczność, iż Skarżąca w dniu 30 marca 2007 r. uzyskała kredyt na zakup zabudowanej działki nr [...] o pow. 1100 m2, działki [...] o pow. 72 m2 i działki [...] o pow. 113 m2 położonych w K. przy ul. B. oraz remont i rozbudowę budynku mieszkalnego na ww. działce. Ponadto podniesiono, że decyzja o pozwoleniu na budowę zapadła w dniu 9 marca 2009 r. a więc przed uzyskaniem przez Stronę przychodu z zbycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Podkreślono, że dla uznania, iż Skarżąca w całości wydatkowała uzyskany w 2010 r. przychód na własne cele mieszkaniowe niezbędne było właściwe udokumentowanie wydatków poniesionych na te cele w okresie od 24 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Ze względu na powyższe DIS uznał, że NUS prawidłowo dokonał określenia należnego zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia 1/2 części przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Podkreślono, że Skarżąca w toku postępowania nie składała wniosków o przeprowadzenie dowodu. Wskazano, że NUS zwrócił się do Podatnika o przedstawienie stosownych dokumentów. Ponadto Organ pierwszej instancji wystąpił z stosownym wezwaniem do Spółdzielni Mieszkaniowej "P.". Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, i zarzucając tej decyzji naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację; 2) art. 70, art. 208 § 1, jak również art. 180 §1 i art. 188 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację. Ponadto w uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że DIS utrzymując w mocy decyzję Organu pierwszej instancji (w zakresie materiału dowodowego) naruszył art. 121 §1 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który mówi o zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W ocenie Skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2010 rok uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., co wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z dnia [...] października 2016 r. Nadto Skarżąca zarzuciła organom podatkowym wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego, bez uwzględnienia istotnego dla sprawy materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej akt notarialny Rep. A Nr [...], akt notarialny Rep. A Nr [...] i decyzja nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. obrazują, na co podatnik wydatkował środki ze sprzedaży mieszkania, i oczywistym jest, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży zostały wchłonięte w inwestycje budowlaną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpatrywana w powyższych granicach skarga okazała się niezasadna. Sądowej kontroli poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., w której organ podtrzymał rozstrzygnięcie co do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 7.792,00 zł. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieuwzględnienia przez organy podatkowe decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego jako dokumentu potwierdzającego wydatkowanie środków pieniężnych, uzyskanych z odpłatnego zbycia, na własne cele mieszkaniowe. W pierwszym rzędzie rozpoznaniu podlegał zarzut najdalej idący, to jest dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2010 r., które - w razie braku okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia - podlegałoby przedawnieniu z końcem 2016 r. W ocenie Skarżącej o przedawnieniu zobowiązania podatkowego przesądza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., w którym (na stronie 3 - jak wskazuje Skarżąca) jako datę przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano dzień 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p.). W sprawie, przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 12 grudnia 2016 r. NUS, mając na uwadze złożone przez Skarżącą odwołanie oraz upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2016 r., wydał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe postanowienie nie zostało przez Stronę zaskarżone, wobec tego stało się ostateczne i było podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca w dniu 19 grudnia 2016 r. osobiście pokwitowała odbiór zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz tytułu wykonawczego, a także zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę (akta administracyjne, karty nr 108-113). Skarżąca nie przeczy, że otrzymała w dniu 19 grudnia 2016 r. wyżej wskazane dokumenty i pokwitowała ich odbiór. Na rozprawie zarzuciła jedynie, że niezależnie od tego, ze stosowne zajęcie wpłynęło do jej zakładu pracy, to zostało jej doręczone osobiście przez urzędnika skarbowego o godzinie 6 rano pod adres zamieszkania. O ocenie Sądu doręczenie to było skuteczne. W tej sytuacji należy przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W myśl bowiem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek zaskarżona decyzja DIS z dnia [...] grudnia 2016 r. weszła do obrotu prawnego dopiero w dniu 17 stycznia 2017 r. (doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p.), to jednakże z uwagi na opisany wyżej fakt zastosowania środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany, a więc zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok nie jest przedawnione. Na marginesie wskazać należy, że Sądowi z urzędu wiadome jest, że wynikające w tej samej transakcji sprzedaży zobowiązanie podatkowe męża Skarżącej D.S. uległo przedawnieniu. Jednakże wynika to z innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego - jak wskazano w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r., przesłanej do sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1215/17, jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w tamtej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż D. S. informację o zajęciu wierzytelności i tytuł wykonawczy otrzymał dopiero w dniu 16 stycznia 2017 r., to jest po przedawnieniu jego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, nie są zasadne te zarzuty Skarżącej, które wskazują na wydanie zaskarżonej decyzji po przedawnieniu zobowiązania. Decyzji organu pierwszej instancji nadano bowiem rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie wykonalnej decyzji podjęto czynności egzekucyjne, a o czynnościach tych Skarżąca została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji wydana przez organ odwoławczy decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została wydana prawidłowo, brak było bowiem podstaw do umorzenia postępowania na podstawie 208 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W związku z tym zarzut naruszenia art. 70 i art. 208 § 1 O.p. jest bezzasadny. Ponieważ dalsze zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. W ocenie Skarżącej DIS utrzymując w mocy decyzję Organu pierwszej instancji (w zakresie materiału dowodowego) naruszył art. 121 §1 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który mówi o zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe wybiórczo, nie uwzględniając istotnego dla sprawy materiału dowodowego. Skarżąca wskazuje ponadto, że odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę następuje w formie postanowienia, zarzucając organowi, iż nie wydając postanowienia naruszył procedurę. Co istotne, Skarżąca nie wskazuje, jaki dowód nie został przez organ przeprowadzony. Zgodnie z powołanym przez Skarżącą art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby Skarżąca w postępowaniu podatkowym składała jakiekolwiek wnioski o przeprowadzenie dowodu, nierozpoznane przez organy podatkowe. Fakt przedłożenia do akt sprawy dokumentów, które w ocenie Skarżącej stanowią dowód w sprawie, nie oznacza, iż organ podatkowy w przypadku ich nieuwzględnienia każdorazowo jest zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę. W niniejszej sprawie decyzje zostały wydane w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Wypełniając obowiązek wynikający z art. 180 O.p. NUS w toku postępowania podatkowego wezwaniem z dnia 7 dnia września 2016 r. zwrócił się do Skarżącej o przedłożenie dokumentów potwierdzających udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz przedstawienie dokumentów potwierdzających fakt wydatkowania uzyskanego przy chodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wezwał również Spółdzielnię Mieszkaniową "P." w [...] do przedłożenia: dokumentów potwierdzających dokonanie wszelkich wpłat przez M. i D. S. w związku ze zmianą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Na podstawie odpowiedzi Spółdzielni ustalono, iż Skarżąca na nabycie przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego poniosła wydatki na wkład budowlany (mieszkaniowy), spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię oraz wpłatę początkowego wkładu mieszkaniowego. Podkreślić należy, że poza uwzględnionymi przez organ podatkowy dowodami Skarżąca nie przedłożyła żadnego innego dowodu, z którego wynikałoby, iż uzyskane z odpłatnego zbycia środki pieniężne wydatkowała w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele określone w przepisie. Wobec powyższego, a także wobec braku wskazania przez Skarżącą, jakie dowody zostały pominięte, a jednocześnie odwoływania się przez nią do aktu notarialnego Rep. A Nr [...], aktu notarialnego Rep. A Nr [...] i decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., w ocenie Sądu w formułowanym przez Skarżącą zarzucie chodzi w istocie nie o odmowę przeprowadzenia jakiegoś dowodu, lecz o przyjęcie odmiennej oceny dowodów, niż życzyłaby tego sobie Skarżąca. Na marginesie wskazać należy, że akt notarialny Rep. A Nr [...] został wprawdzie wymieniony w piśmie D. S. z dnia 28 czerwca 2016 r. (złożonym osobiście w dniu 15 września 2016 r.) jako załącznik, lecz nie został on do tego pisma dołączony, co potwierdza adnotacja w zakresie przyjęcia korespondencji przez pracownika urzędu z dnia 15 września 2016 r. (akta administracyjne, karta 36). Nie ma to jednak znaczenia dla rozpoznania sprawy, gdyż akt notarialny z 2007 roku nie może dokumentować wydatków poniesionych w okresie od dnia 24 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na wstępie trzeba wskazać, że w związku z nabyciem przez Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2010 roku, w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 19 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Natomiast art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W stosunku do nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, nabytych w roku 2010 obowiązywały przepisy wprowadzone ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1316 ze zm.). W myśl art. 14 tej ustawy ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., a więc i w przedmiotowym stanie faktycznym, w którym dochód został otrzymany w 2010 r. Wyżej wskazaną ustawą nowelizującą dodano nowe zwolnienie podatkowe, przewidując w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25, stanowiący, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 29 i 30, 3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a). Ja wynika z powyższego, ustawodawca uzależnił skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przy czym istotne jest, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a jednocześnie konieczne jest wykazanie poniesienia tych wydatków stosownymi dokumentami, co wynika z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 in fine, zgodnie z którym udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Podkreślić należy, że to podatnik chcący skorzystać z ulgi winien zadbać o posiadanie dokumentów, które mogą potwierdzić fakt dokonania stosownych wydatków uprawniających do zastosowania powyższego zwolnienia, na przykład gromadząc faktury dokumentujące ponoszone przez niego wydatki. W zebranym materiale dowodowym znajduje się umowa z dnia 30 marca 2007 r. nr 000/07/2 o kredyt na cele mieszkaniowe i pismo banku informujące, że w okresie od dnia 24 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. dla umowy tej zostały dokonane spłaty w łącznej wysokości 85.891,78 zł (kapitał 46.300,00 zł i odsetki 39.591,78 zł) oraz faktura VAT z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr 00191/11 dotycząca usługi montażu drzwi na kwotę 15.066,00 zł. Wydatki te zostały przez organy podatkowe uwzględnione przy wyliczaniu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Skarżąca zarzuca natomiast, że przy dokonywaniu wyliczeń organy podatkowe nie uwzględniły decyzji Starosty P. nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wskazując, że oczywistym jest, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostały wchłonięte w inwestycję budowlaną. U ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że jakkolwiek powyższa decyzja stanowi dowód w sprawie, to świadczy ona jedynie o tym, że Podatnik (mąż Skarżącej) uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Dokument ten, wydany w 2009 roku, nie wykazuje i nie może wykazywać, na co zostały przeznaczone środki finansowe uzyskane przez Skarżącą ze sprzedaży dokonanej w dniu 24 listopada 2010 r. Poniesione wydatki mieszkaniowe mają być udokumentowane. Nie wystarczy samo domniemanie, że Skarżąca, mająca razem z mężem rozpoczętą budowę domu, mogła przeznaczyć środki uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na tę budowę, ponieważ dysponowała stosownym pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego. Istotne jest, na jakie cele rzeczywiście zostały poniesione wydatki (czy cele te mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) oraz czas poniesienia tych wydatków (czy nastąpiły one w czasie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.d.o.f.). Takie wydatki na własne cele mieszkaniowe nie zostały przez Skarżącą wykazane (poza wyżej wymienionymi, dotyczącymi spłaty kredytu mieszkaniowego oraz nabycia usługi montażu drzwi). Biorąc pod uwagę powyższe, żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.