III SA/Wa 1217/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] maja 2011r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r. 2. Skarżący 1 czerwca 2011r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową PCC-3, w związku z zawarciem 30 grudnia 2004r. umowy pożyczki w wysokości 160.000 zł, deklarując podatek od czynności cywilnoprawnych (zwany dalej: "pcc") w wysokości 3.200 zł, obliczony według stawki 2%. W tym samym dniu wpłacił 5.653 zł tytułem pcc i odsetek za zwłokę. Przedstawił też ww. umowę pożyczki zawartą z T. J. i oświadczył 7 czerwca 2011r. że pożyczka stanowiła w 2005r. jedno ze źródeł dochodów (przychodów). 3. NUS postanowieniem z [...] września 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w pcc w związku zawarciem ww. pożyczki, przesłuchując w jego trakcie pożyczkodawcę, który potwierdził zawarcie umowy i przekazanie Skarżącemu pieniędzy. 4. NUS decyzją z [...] października 2011r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w pcc na 32.000 zł, jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę pożyczki i stawkę 20%, na mocy art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649, ze zm., zwana dalej: "u.p.c.c."). 5. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, uznając, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przez błędną jego wykładnię. Podniósł, że do zastosowania stawki sankcyjnej należy spełnić przesłanki negatywne: 1) trwają czynności sprawdzające lub prowadzone jest postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne; 2) podatnik powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej prowadzącym ww. czynności, postępowanie lub kontrolę na zawarcie pożyczki; 3) należnego pcc od umowy pożyczki nie zapłacono do chwili powołania się podczas trwających czynności sprawdzających lub prowadzonego postępowania podatkowego albo postępowania kontrolnego. Skarżący natomiast najpierw złożył deklarację i zapłacił pcc według stawki 2%, dopiero później powołał się na zwarcie pożyczki, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Nie ma więc podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej 20%. W związku z tym uznać trzeba, że pcc (3.200 zł) uiścił i obliczył prawidłowo. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, w podstawie prawnej wskazując art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p.") oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. DIS podniósł też, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.c.c., zawarcie umowy pożyczki podlega pcc. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (data zawarcia pożyczki) i zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. powinien zostać wykonany, bez wezwania organu podatkowego, w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie pcc w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na jej dokonanie - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na dokonanie czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c). Podobny przepis obowiązywał w 2004r. Wedle art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu powołania się na czynność pożyczki, stawka pcc wynosiła od pożyczki 2%, z zastrzeżeniem ust. 5. W przepisie tym ustawodawca zastrzegł, iż stawka pcc wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego - podatnik powołuje się na zawarcie umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należy podatek od tych czynności nie został zapłacony. W sprawie wątpliwości nie budzi zawarcie pożyczki 30 grudnia 2004r. i brak stosownej deklaracji podatkowej we właściwym czasie - do 13 stycznia 2005r., Skarżący nie wykonał też obowiązku podatkowego do 31 grudnia 2010r., z upływem którego zobowiązanie w p.c.c przedawniło się, stosownie do art. 70 § 1 O.p. Skarżący nie był zatem 1 czerwca 2011r. obowiązany do samoopodatkowania się, bo jego przedawnione zobowiązanie wygasło, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Skarżący wpłacając 1 czerwca 2011r. należność na poczet przedawnionego zobowiązania - dokonał nienależnego świadczenia. W świetle art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. powołanie się 7 czerwca 2011r. przez Skarżącego, na pożyczkę przesądzało o konieczności zastosowania 20% stawki podatkowej. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o: uchylenie w całości ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, z uwagi na: a) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niejasne, chaotyczne i pokrętne przedstawienie uzasadnienia prawnego wydanego orzeczenia - naliczenia pcc od umowy pożyczki wg sankcyjnej stawki 20%; b) rażące naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że w świetle ww. przepisu, powołanie się przez Skarżącego 7 czerwca 2011r. na pożyczkę przesądzał o konieczności zastosowania 20% stawki podatkowej oraz pominięcie drugiej części przepisu, zawierającego przesłankę negatywną - "a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Zdaniem Skarżącego przedstawienie 1 czerwca 2011r. umowy pożyczki i deklaracji na podatek od tej czynności wywołało wznowienia obowiązku podatkowego, ale stawka powinna wynosić 2%, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Zobowiązanie w pcc wygasło 1 czerwca 2011r., gdy Skarżący wpłacił 3200 zł z odsetkami od 15 stycznia 2005r. do dnia wpłaty. W tej sytuacji budzi wątpliwość okres, jaki został uwzględniony do naliczenia odsetek. 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 9. Skarżący na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie 21 listopada 2012r. podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze oraz podniósł zarzut naruszenie art. 9 ust.1 pkt 10 lit. g) u.p.c.c., z którego wynika, że w sprawie należało zastosować zwolnienie w odniesieniu do udzielonej pożyczki, którą zaciągnięto i wykorzystano na zakup samochodu ciężarowego, który służył do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie ma zastosowania, kiedy czynność udzielenia pożyczki jest zwolniona, na mocy art. 9 ust. 1 pkt 10 lit g) u.p.c.c. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalszej zwana "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli zaskarżony akt lub czynność może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Sąd dokonuje ponadto kontroli legalności zaskarżonego aktu z daty jego wydania, zatem złożone przed Sądem oświadczenie Skarżącego jest brane pod uwagę, jeśli Sąd stwierdzi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organ prowadzący postępowanie, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.). 3. Istota poru w sprawie sprowadzała się do dwóch zagadnień: 1) interpretacji przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – kwestia będąca przedmiotem rozpatrywania organów podatkowych, 2) kwestii pominięcia i nie zastosowania w sprawie przez organy podatkowe zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 9 ust. 1 pkt 10 lit. g) u.p.c.c., choć – co Skarżący podniósł na rozprawie 21 listopada 2011r. - pożyczkę przeznaczono na zakup samochodu ciężarowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do pierwszego z zagadnień Skarżący podniósł, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści ww. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. sformułowania: "należny podatek nie został zapłacony" należy traktować w ten sposób, że strona nie zapłaci podatku przed powołaniem się na okoliczność zawarcia pożyczki. Skoro Skarżący zapłacił pcc w wysokości 2% przy złożeniu deklaracji, a następnie powołał się na zawarcie pożyczki, ww. przepis nie miał zastosowania. Zdaniem natomiast organów podatkowych obu instancji Skarżący zapłacił pcc od umowy pożyczki już po terminie przedawnienia, więc podatek ten nie był już należny. Z uwagi więc na treść art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz powołanie się 7 czerwca 2011r. przed organem podatkowym przez Skarżącego na zawarcie umowy pożyczki należało zastosować 20% stawkę pcc. 4. Sąd stwierdza, biorąc pod uwagę dwa ww. zagadnienia sporne, że aby zweryfikować czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, konieczne jest sprawdzenie czy prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. W świetle akt sprawy - zdaniem Sądu - ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były prawidłowe. Po pierwsze dlatego, że z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy pożyczki nie wynika, w jakim celu została udzielona. Po drugie w trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał, ani nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że pożyczka została przeznaczona na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie jego działalności gospodarczej, w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Jedynie z protokołu przesłuchania pożyczkodawcy z 2 września 2011r. (w charakterze świadka) wynika, że udzielił on pożyczki Skarżącemu na kupno nowego samochodu. Pożyczkodawca nie wskazał jednak, że zakup ten związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego. W dniu zawierania umowy pożyczki przez Skarżącego, zgodnie z treścią art. 9 ust. 10 lit. g) u.p.c.c. zwolnieniu od pcc podlegały czynności cywilnoprawne, związane z udzieleniem pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. W świetle zatem ww. przepisu rolą Skarżącego, który chciałby skorzystać z ww. zwolnienia podatkowego było udokumentowanie, w toku postępowania podatkowego, toczącego się w zakresie opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Z akt sprawy nie wynika, że Skarżący przedłożył, jakiekolwiek inne dowody, które potwierdzałyby okoliczność podniesioną dopiero na etapie postępowania sądowego, poza umową pożyczki, z której nie wynikało na co przeznaczone będą pieniądze z tej czynności cywilnoprawnej. Także do akt sądowych nie zostały przez Skarżącego załączone dowody, które potwierdzałyby, że doszło do zakupu samochodu, który zostałby przeznaczony na prowadzonej działalności gospodarczej. 5. Sąd mając na uwadze podnoszone na rozprawie przez Skarżącego okoliczności, których nie poparto żadnymi dowodami (np. dowodem zakupu przez Skarżącego, w ciągu 12 miesięcy po udzieleniu pożyczki, samochodu) oraz uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał, że niezasadne są zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania, które stanowiłyby podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a które to naruszenie powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Sąd stwierdza jednocześnie, że przedstawienie takich dowodów przed organami podatkowymi, w przyszłości pozwoli Skarżącemu wzruszyć ostateczne decyzje, które Sąd ocenia, jako zgodne z prawem. 6. Zdaniem Sądu – w świetle akt sprawy - były też podstawy prawne do zastosowania przez organy podatkowe stawki pcc, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Co do zasady stawka podatkowa od umowy pożyczki wynosi 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w sytuacji, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony, stawka podatkowa od takiej umowy wynosi 20 %. Z treści ww. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że wprowadza on dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej – po pierwsze: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, po drugie: brak zapłaty należnego podatku od umowy pożyczki. Łączne zatem wystąpienie wymienionych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej, mającej charakter sankcyjny. Podkreślenia wymaga, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. został wprowadzony od 1 stycznia 2007r. ustawą z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i stosownie do art. 4 tej ustawy przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie do czynności cywilnoprawnych z tytułu których obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2007r. albo po tym dniu. Należy mieć jednak na uwadze treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., z którego wynika nowacja obowiązku podatkowego. Przepis ten zawiera szczególne i wyjątkowe rozwiązanie, w ramach którego ustawodawca dopuścił możliwość ponownego powstania obowiązku podatkowego w chwili powołania się na okoliczność dokonania danej czynności cywilnoprawnej (wcześniej nieujawnionej, od której nie złożono deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej) przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej, opodatkowanej dziesięciokrotnie wyższą stawką, niż stawka podstawowa. Trybunał Konstytucyjny, ponieważ przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c budził wątpliwości, co do jego zgodności z Konstytucją RP, w wyroku z 19 czerwca 2012r. sygn. akt P 41/10 orzekł, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Tym samym nie można mówić, że w tej sytuacji następuje reaktywacja obowiązku podatkowego z mocą wsteczną. Obowiązek ten powstaje bowiem na skutek innego zdarzenia, którym jest powołanie się na fakt dokonania opodatkowanej czynności. Nie mamy zatem do czynienia z zasady lex retro non agit. W związku z tym za prawidłowe należało uznać przyjęcie przez organy podatkowe, że na nowo obowiązek podatkowy powstał 7 czerwca 2011r. - w dniu powołania się przez Skarżącego na zawarcie umowy pożyczki. Skoro zatem Skarżący powołał się na zawarcie umowy pożyczki 7 czerwca 2011r., w toku prowadzonego przez NUS postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r. (postanowienie NUS z [...] maja 2011r. o wszczęciu ww. postępowania doręczono Skarżącemu 23 maja 2011r.), obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnawiał się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. 7. Zdaniem Sądu – wbrew twierdzeniom Skarżącego - z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynika, że powołanie się na fakt zawarcia umowy przed organem podatkowym musi nastąpić w sprawie mającej za przedmiot podatek od czynności cywilnoprawnych. Jest to o tyle uzasadnione, że celem wprowadzenia tego przepisu było zapobieżenie sytuacjom, w których dana osoba powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, celem wykazania źródła dodatkowych dochodów, np. w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżący w związku z trafiającym postępowanie podatkowym mającym za przedmiot opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów z nieujawnionych źródeł powołał się na udzielenie mu pożyczki. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że skoro powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki przez wszczęciem postępowania w zakresie pcc, udzielona mu pożyczka nie będzie podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Sąd, wskazując na powyższe, stwierdza, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne w pełni uzasadniały, zastosowanie przez organy podatkowe art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.. 7. Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki upłynął 13 stycznia 2004r., w związku z tym prawidłowe było przyjęcie przez DIS, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2010r. W związku z tym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązania, następowało wygaśnięcie tegoż zobowiązania. W konsekwencji od 1 stycznia 2011r. Skarżący, przed powołaniem się na zawarcie umowy pożyczki, nie miał obowiązku zapłaty ww. podatku. 8. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, nie podzielił także zarzutu Skarżącego o naruszeniu przez DIS art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, z przytoczeniem podstawy prawnej oraz powodów zastosowania wskazanych przepisów prawa. Nawet przy założeniu, że argumentacja powołane przez DIS nie przekonała Skarżącego, co do trafności podjętej przez organ podatkowy, zaskarżonej decyzji, nie można uznać, że doszło do naruszenia przepisu procesowego w stopniu, który pozwalałby na uchylenie tegoż aktu. W świetle przedstawionych wyżej rozważań decyzja organu podatkowego drugiej instancji była prawidłowa. 9. Sąd, mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.