III SA/Wa 1217/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant p. o. referent stażysta Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Minister Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2013 r. oddala skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania O. Sp. z o.o. w C. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] maja 2014 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z [...] maja 2014 r. określił wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2013 w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 13 924,00 zł oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 14 075,00 zł, Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji. Skarżąca podniosła, że decyzja zawiera błędy, nie zostały też uwzględnione wszystkie okoliczności faktyczne oraz niektóre wyjaśnienia odwołującego się. Skarżąca uważa, że w opracowanej przez organ pierwszej instancji tabeli w części dotyczącej wysokości zobowiązań strony w związku z nieterminowym przekazaniem środków na ZFRON nie uwzględniono prawidłowo art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji"). Skarżąca stwierdziła, że w dokumentach kontroli Urzędu Skarbowego podana data jest datą zaksięgowania środków przez bank na koncie ZFRON, a nie datą przekazania. Według strony, wpłaty dokonane "jeszcze w obowiązującym terminie 7 dni, są księgowane na koncie dopiero w dniu następnym." Podobnie wpłata dokonana w piątek po południu, na koncie bankowym pojawia się dopiero w poniedziałek. Skarżąca stwierdziła ponadto, że w tabeli przygotowanej przez organ pierwszej instancji "są (...) przypadki, że termin wpłaty mija w niedzielę, a PFRON nie uznaje księgowania w poniedziałek." Jako przykłady Skarżąca podała zdarzenia z następujących okresów: 2009/02, 2010/02, 2011/05, 2013/03. Ponadto Skarżąca nie zgodziła się z zarzutem naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca wskazała, że w latach 1997-1998 sfinansowała z własnych środków część remontu i adaptacji siedziby do potrzeb osób niepełnosprawnych. Spółka podjęła decyzję "by zamiast wpłacać całość środków na ZFRON i potem po zaksięgowaniu zwracać z powrotem 75% tych środków, jako zwrot kosztów poniesionych w latach 1997-1998 wpłacać po prostu 25 % tych środków." Natomiast decyzja podjęta w roku 1997 przez zarząd spółki była zgodna z ówczesnym prawem i nie można karać spółki za to, że domaga się zwrotu środków, które wówczas zainwestowała na pokrycie części wydatków na remont i adaptację. Według strony, wydatki te miały się zwrócić dużo szybciej, ale zmiana przepisów spowodowała, że nastąpiło zmniejszenie wpływów na ZFRON. Zdaniem Spółki skoro biegli księgowi nie kwestionowali wydatków, oznacza to, że były zgodne z ówczesnym prawem a "żadne kontrole (...) nigdy nie zakwestionowały tej sprawy". Potwierdzenie faktu ujemnego salda na koncie strony, będącego wynikiem dokonanych 1998 r. znacznych wydatków związanych z adaptacją pomieszczeń dla potrzeb osób niepełnosprawnych znajduje się w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 września 2006 r. (sygn. akt VI SA/Wa 926/06). Minister Pracy i Polityki Społecznej, wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że 21 listopada 2013 r. wpłynęło do PFRON pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wraz z protokołem kontroli podatkowej oraz załącznikami. Kontrola przeprowadzona została w Spółce w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od 1 grudnia 2007 r. do 30 kwietnia 2013 r. i wykazała, że strona w kontrolowanym okresie nie przekazywała w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środków pieniężnych na konto ZFRON oraz niezgodnie z ustawą wykorzystała środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W związku z tym, Prezes Zarządu PFRON wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji DEK-II-a za listopad 2013 oraz dokonania zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych. W związku z niezłożeniem powyższej deklaracji, Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za listopad 2013. Następnie pismem z 23 stycznia 2014 r. wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów w postaci: zestawień, wyjaśnień i informacji mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W trakcie toczącego się postępowania, Skarżąca pismem z 31 stycznia 2014 r. przesłała do organu I instancji m.in. opinie i raporty biegłego rewidenta z przebiegu i wyników badania sprawozdań finansowych za lata 1998 i 1999 na które strona powołuje się w odwołaniu. Ponadto Przekazane przy piśmie z 7 kwietnia 2014 r. przekazała zestawienie wpłat na ZFRON z przyporządkowaniem, którego miesiąca dotyczy. Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że niezrozumiały jest zarzut, że w opracowanej przez organ pierwszej instancji tabeli nie uwzględniono prawidłowo art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Organ odwoławczy stwierdził, że żaden z okresów wymagalności wynikających z ww. przepisu nie przypadał w niedzielę. Spośród przypadków księgowania w poniedziałek bezpośrednio przypadający po piątku (dacie wymagalności) jest jedynie wpłata dokonana na ZFRON za luty 2010 r. Okres wymagalności wypadał w piątek 5 marca 2010 r., natomiast strona dokonała wpłaty w dniu 8 marca 2010 r, co m.in. potwierdziła w zestawieniu przesłanym przy piśmie z 7 kwietnia 2014 r. W załączniku nr 12 do protokołu kontroli znajduje się potwierdzenie dokonania przelewu w dniu 8 marca 2010 r. na kwotę 2 795 zł. Należy podkreślić, że rubryka "data operacji" i "data księgowania" są identyczne i wskazują jednoznacznie, że strona zleciła operację w tym samym dniu w którym pieniądze zostały zaksięgowane. To samo dotyczy okresów wskazanych przez Spółkę: 2009/02, 2011/05, 2013/03. W związku z brakiem dowodu na poparcie twierdzeń Skarżącej, organ odwoławczy daje wiarę dowodom w postaci potwierdzeń bankowych znajdujących się w aktach sprawy. Wynika z nich jednoznacznie, że Skarżąca za przedmiotowe okresy przekazywała środki z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z opóźnieniem. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia sposobu odliczania z ZFRON wydatków na remont i adaptację z lat 1997-1998, Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował refundowanie wydatków z ZFRON począwszy od przelewu w kwocie 2350,00 zł z 6 sierpnia 2009 r., który Spółka opisała jako "zwrot wydatków z ZFRON". Organ odwoławczy wskazał, że dokonywane przez Skarżącą operacje księgowe w postaci wpłacania na konto ZFRON jedynie 25 % należnych środków, a przekazywanie pozostałych środków (75%) na konto spółki, należy uznać za niezgodne z prawem. W ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia powód przekazywania tych środków, na który powołuje się strona. Zgodnie z obowiązującymi przepisami do dnia 22 lipca 2009 r. wydatki mogły być dokonywane w formie gotówkowej, ale jedynie do wysokości środków uzyskanych w danym okresie. Po tym dniu przepis wprowadził bezwzględny zakaz refundowania wydatków sfinansowanych ze środków innych niż zgromadzone na rachunku. Zdaniem organu drugiej instancji podawany przez Spółkę argument, że władze Spółki w roku 1997 w innym stanie prawnym podjęły decyzję o zwrocie z rachunku ZFRON wydatków poczynionych na remont, w świetle zmiany przepisów nie może być uwzględniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a. art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 1 - 4a tej ustawy i art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcje polegające na uznaniu za nieterminowe przekazanie środków na rachunek zfron, mimo że właściwy urząd skarbowy nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. b. art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek. c. art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, to jest uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, podczas gdy przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron. d. błędną interpretację sytuacji zwrotu do spółki z zfron środków przekazanych przez spółkę w roku 1997 i przeznaczonych wówczas na remont i adaptację pomieszczeń firmy do potrzeb osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce. e. naruszenie art. 77 § 1 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 33 ust. 1-4 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, realizowana w ramach stosunku pracy, pod kierownictwem pracodawcy, prowadzącego zakład pracy chronionej, finansowana jest ze środków gromadzonych na rachunku z.f.r.o.n. Ustawodawca na podstawie art. 33 ust 6 ustawy o rehabilitacji powierzył kontrolę prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4 a tejże ustawy właściwym terenowo urzędom skarbowym. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), a w tym konkretnym przypadku z obowiązków wynikających z art. 33 ust. 1-4 a ustawy o rehabilitacji. Nie jest zatem bezpośrednim celem takiej kontroli określanie zobowiązań ciążących na podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Tym samym mimo, że zgodnie z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. protokół kontroli winien zawierać ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, nie można przyjąć jak twierdzi Skarżąca, że brak takiej oceny determinuje organ właściwy do określenia zobowiązania do odstąpienia od tej czynności. Sąd pragnie podkreślić, że w sytuacji gdy z opisu dokonanych ustaleń faktycznych zawartych protokole kontroli wynika, że pracodawca przeznaczył środki z.f.r.o.n. niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, a także uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to przy braku wpłaty przez pracodawcę 30% tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "Fundusz"), Prezes Zarządu Funduszu jest obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie stosownie do art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p.") w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Działanie takie nie jest zatem jak twierdzi strona skarżąca przekroczeniem uprawnień do określenia tego rodzaju zobowiązań. Błędne jest również w ocenie Sądu stanowisko Skarżącej dotyczące terminu przekazywania na z.f.r.o.n. środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W takim przypadku pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest płatnikiem. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnik obowiązany jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie natomiast do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Skoro zatem pracodawca - płatnik, będący w tym przypadku zakładem pracy chronionej jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to terminem uzyskania tych środków jest moment pobrania ich od podatnika, a nie określony w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin przekazania zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego określony dla płatników innych niż zakłady pracy chronionej. Pracodawca uzyskuje bowiem takie środki w momencie ich poboru od podatnika. Tym samym Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 383/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zgodnie z którym płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 O.p. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie w tym przypadku na podstawie przepisów powyższej ustawy podatkowej obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W niniejszej zatem sytuacji nie występuje też jakiekolwiek zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania tych pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. To właśnie zakładowa działalność rehabilitacyjna ma być finansowana jak najszybciej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast nie było zamiarem ustawodawcy by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko Skarżącej, że o obowiązku wpłaty kwoty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji można mówić wyłącznie wtedy gdy środki z.f.r.o.n. przeznaczono na inne cele niż rehabilitacja zawodowa społeczna, lecznicza oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, nie zaś w sytuacji naruszenia 7 - dniowego terminu przekazywania ich na rachunek bankowy tego funduszu, liczonego od uzyskania tych środków (ust. 3 pkt 3 tego artykułu). Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w myśl art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Zdaniem Sądu, wbrew poglądom strony skarżącej, przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oznacza nie tylko samą czynność przeznaczania tych środków niezgodnie z ustawą lecz także przekazywanie ich na rachunek z.f.r.o.n. z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jeżeli bowiem pracodawca nie przekazuje terminowo środków na fundusz rehabilitacji to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie, to jest zgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. A zatem jak wyraźnie w ocenie Sądu wynika z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, obowiązek wpłaty przez pracodawcę swoistej 30% sankcji na rzecz Funduszu dotyczy również niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Z dniem 22 lipca 2009 r. § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych otrzymał brzmienie – "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu." Zasadnie zatem organy zakwestionowały podejmowane po tej dacie działanie Skarżącej polegające na wpłacaniu jedynie 25% środków należnych z.f.r.o.n., a pozostałej części na inny rachunek spółki jako refundacji wydatków dokonanych w latach 1997 – 1998 r. Taka refundacja była bowiem sprzeczna z cytowanym wyżej przepisem. Za gołosłowny Sąd uznał ostatni z podniesionych w skardze zarzutów dotyczący naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. Na wstępie wskazać należy, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, nie ma zastosowania wskazany wyżej przepis lecz jego odpowiednik w procedurze podatkowej, to jest art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże z treści skargi nie wynika jakich to działań zaniechały organy rozpoznające niniejszą sprawę w celu ustalenia stanu faktycznego i właściwego jej załatwienia. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).