III SA/Wa 1224/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 728 zł (siedemset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Wnioskiem z dnia 5 października 2005 r. A. Z. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3190 zł. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że przedmiotową kwotę podatku akcyzowego uiścił w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki "[...]". Opłacenie podatku akcyzowego było niezbędnym elementem procedury rejestracji samochodu w Polsce. W opinii Skarżącego, w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego, mając prymat, w przypadku sprzeczności między prawem krajowym a prawem wspólnotowym. Wynika to z prawa wspólnotowego, ale także z art. 91 Konstytucji RP. Skarżący wskazał ponadto, iż art. 90 TWE ustanawia jasny bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) z innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty z innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. W konsekwencji Urząd Celny nie powinien stosować ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", i innych uzupełniających ją przepisów, powinien natomiast zastosować art. 90 TWE. Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 80 ust. 1-3 i art. 81 u.p.a., odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył i omówił przepisy prawa krajowego stanowiące podstawę prawną do pobrania od Skarżącego należnej kwoty podatku akcyzowego, stwierdzając, iż przepisy te są powszechnie obowiązujące i zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej są zobowiązane do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego i tylko te zdarzenia zwalniają podatnika i organ podatkowy z obowiązku stosowania tego aktu. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Skarżącego art. 90 TWE, organ podatkowy wskazał, iż w myśl art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo samochody, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak więc ustawodawca nałożył obowiązek w podatku akcyzowym od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że organ podatkowy powinien zastosować przepisy prawa wspólnotowego oraz art. 91 Konstytucji RP, które są nadrzędne wobec u. p.a. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 i art. 81 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził m.in., iż kluczowym dokumentem prawa wspólnotowego regulującym zasady funkcjonowania systemu podatku akcyzowego jest Dyrektywa Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, powoływana dalej jako "dyrektywa akcyzowa". Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane). Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy akcyzowej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, iż w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Ze względu na fakt, iż samochody osobowe nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej, ich opodatkowanie regulowane jest przez przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo samochody, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak więc ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawanych w kraju. Powyższe nie narusza tym samym normy wynikającej z art. 90 TWE. W opinii organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku wynikał bowiem z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, których organy skarbowe nie są władne kwestionować. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika z obowiązku jego stosowania. Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której żądał uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 90 TWE poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie uznanie, iż nie ma on prymatu nad prawem krajowym obowiązującym w Polsce, tj. u.p.a. oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem, wyrażonej w art. 9 tego aktu, zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Bezpośrednie bowiem stosowanie umowy międzynarodowej polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej. W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego – prawa Unii Europejskiej, którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe – wspólnotowe Unii – obowiązuje także na terenie naszego kraju i powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego. Częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy TWE. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej w sprawie jest kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego – ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia do tej ustawy z przepisami prawa wspólnotowego, tj. przede wszystkim art. 90 TWE. Sporna kwota akcyzy została zapłacona przez Skarżącego w czerwcu 2004 r. na podstawie przepisów u.p.a. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. Nr 1 poz. 59 u.p.a. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 u.p.a.). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane, po przywozie tych samochodów do kraju, złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie innego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych. Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika. Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez Skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. Konsekwencją zajętego stanowiska jest możliwość żądania przez Skarżącego stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.