III SA/Wa 123/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.201.2017.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 28 września 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ" lub "Dyrektor") wpłynął wniosek spółki J. sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca", "Podatnik", "Skarżąca") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest wspólnikiem kilku spółek osobowych z siedzibą w Polsce, które zajmują się realizacją projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych (deweloper). Wnioskodawca kupił nieruchomość położoną w Warszawie, na której spółka osobowa wybuduje osiedle. Nieruchomość wraz z niezbędnymi projektami i pozwoleniami zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Funkcjonowanie osiedla mieszkaniowego, które ma zostać wybudowane, zależy od jego powiązań komunikacyjnych i wymaga budowy drogi. W wieloletniej prognozie finansowej m. W. utworzone zostało zadanie inwestycyjne budowy ulicy, jednak środki finansowe, którymi miasto dysponuje, mogą okazać się niewystarczające do realizacji drogi. Wnioskodawca i Miasto W. zawarli umowę, na podstawie której Wnioskodawca wesprze sześciocyfrową kwotą budowę drogi, w zamian za co Miasto W.: - środki finansowe wpłacone przez Wnioskodawcę wprowadzi do budżetu, dołoży starań, by zostały zwiększone wydatki na budowę drogi, a uzyskane środki finansowe przeznaczy na budowę drogi, w tym zjazdów prowadzących z drogi na osiedle mieszkaniowe, które ma zostać wybudowane przez spółkę osobową, - po przekazaniu przez Wnioskodawcę dokumentacji projektowej zjazdów wystąpi o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej. Jeśli Wnioskodawca nie przekaże Miastu dokumentacji projektowej, to będzie musiał wykonać zjazdy na własny koszt. - umieści na stronie internetowej dzielnicy informację, iż wybudowanie drogi jest współfinansowane przez Wnioskodawcę. Umowa zawarta z Miastem rozwiąże się, jeśli do określonej daty Rada Miasta W. nie zwiększy wydatków na budowę drogi lub Miasto nie wystąpi w określonym terminie o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej. Wówczas Miasto będzie zobowiązane zwrócić Wnioskodawcy całą wpłaconą kwotę. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy wpłata na rzecz Miasta W., która wspiera budowę drogi, która korzystnie wpływa na powiązania komunikacyjne osiedla mieszkaniowego, jest kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że istotne znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy ma przede wszystkim wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Przesłanka ta nie została przez Wnioskodawcę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej "updop" lub "ustawa"). Organ podkreślił, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego czy też racjonalności podejmowanych przez Spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Analizując jednak wpłatę Wnioskodawcy na rzecz Miasta W., która wspiera budowę drogi, Organ stwierdził, że nie są to wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy. Jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś ich stopień powiązania lub współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Przychody ze sprzedaży inwestycji osiąga w: tym przypadku spółka osobowa, która wybuduje osiedle, a nie Wnioskodawca. Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wsparcie budowy drogi prowadzącej do osiedla nie będą miały wpływu na powstanie przychodu u Wnioskodawcy, lecz u spółki osobowej jako odrębnego podmiotu gospodarczego. Inna byłaby sytuacja, gdyby spółka osobowa poniosła wydatek, a Wnioskodawca zaliczył go w koszty w proporcji, w jakiej wniósł wkład do tej spółki. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma jednak miejsca, gdyż to Wnioskodawca jako odrębny podmiot ponosi te wydatki za spółkę osobową. Organ zauważył, że przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik, na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania. Nie ma więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodem Wnioskodawcy, a wydatkami poniesionymi w związku z budową drogi. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzucono interpretacji błędną wykładnię art. 15 ust. 1 updop, art. 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1440 ze zm.), a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op"), poprzez brak oceny stanowiska Skarżącej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skoro prawo nakazuje wybudowanie drogi, Skarżąca w umowie ustala z miastem W. warunki partycypacji w budowie, to po prostu realizuje w ten sposób swoje obowiązki nałożone przepisami ustawy o drogach publicznych. Obowiązkowe świadczenia służące osiąganiu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, niewymienione w art. 16 updop, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów i zasad, nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji Organ uznał, że wydatek poniesiony przez Spółkę na budowę drogi nie jest kosztem uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy) dlatego, że "...nie są to wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy...". Organ ocenił, że "...mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami...", i że "...przychody ze sprzedaży inwestycji osiąga w tym przypadku spółka osobowa, która wybuduje osiedle a nie Wnioskodawca.". Dyrektor negatywnie ocenił zatem stanowisko Spółki nie dlatego, że opisanym wydatkom na drogę publiczną i zjazdy z drogi odmówił cechy kosztu podatkowego w ogóle (Dyrektor zresztą wprost - jak się wydaje – potwierdził taki charakter tego wydatku co do zasady), lecz dlatego, że, według Organu, nastąpił niedopuszczalny rozdział podmiotu ponoszącego wydatek i podmiotu uzyskującego przychód. Wskazał więc w konkluzji, że "...nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem." (wszystkie powyższe cytaty pochodzą ze strony nr 5 wydanej interpretacji). Tymczasem w skardze Spółka argumentowała, że opisany wydatek ma cechy kosztu podatkowego z uwagi na art. 15 ust. 1 updop oraz art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wskazywała ogólnie (abstrahując od konkretnej, własnej sytuacji podatkowej), że poniesiony wydatek służy przychodowi, że finansując (współfinansując) budowę drogi realizuje obowiązek wynikający ze wskazanego art. 16 ustawy o drogach publicznych, a w końcu, że angażuje się w działania społecznej odpowiedzialności biznesu, i że umieszczenie w internecie wzmianki o współfinansowaniu budowy drogi ma walor marketingowy i promocyjny. Należy więc ocenić, że zarzuty skargi są dla wydanej interpretacji bezprzedmiotowe, i to niezależnie od ich merytorycznej zasadności lub wadliwości. W skardze nie podjęto bowiem żadnej próby zakwestionowania jedynego powodu, dla którego Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, tj. wspomnianego rozdzielenia podmiotu ponoszącego wydatek (jest nim – według Organu – Skarżąca) oraz podmiotu odnoszącego przychód (jest nim – według Organu – spółka osobowa, w której Skarżąca jest wspólnikiem). Sąd, rozpoznając skargę, mógł analizować tylko te zarzuty, jakie wyraźnie sformułowano w skardze. Dlatego Sąd nie był w stanie zweryfikować, czy istotnie Spółka poniosła wydatek za innego podatnika, zamiast niego, i czy rzeczywiście z tego powodu nie może uznać poniesionego przez siebie wydatku za własny koszt uzyskania własnego przychodu. Zarzut procesowy skargi (naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji) jest więc chybiony. W tym zakresie aktualne pozostaje stanowisko Organu, że nawet ponosząc wydatek stanowiący przejaw tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu, który generalnie, co do zasady, mógłby zostać uznany za koszt, Spółka nie mogła uznać go za swój własny koszt, skoro przychody ma uzyskiwać inny podmiot - spółka osobowa. Tego stanowiska Skarżąca nawet nie próbowała zakwestionować. Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę.