III SA/Wa 1230/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") i rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 379 z 28.12.2006, s. 5-10; zwane dalej "rozporządzenie nr 1998/2006"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2006 w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: II-XII 1994 r., I-III, VI, IX-XI 1995 r., VI-XII 1996 r., I-VIII, X-XII 1997 r., I-III, V-VII, X-XII 1998 r., II, IV-XII 1999 r., I-XI 2000 r., I-XI 2001 r., II-V 2002 r., II-XII 2003 r., I-III 2004 r., VI, VIII, IX, XI 2005 r. w łącznej kwocie 239.997,67 zł wraz z odsetkami w kwocie 504.357,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. Pismem z 13 stycznia 2006 r. W.S. [...] (dalej zwany "Skarżącym") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego jakie powstały do końca 2005 r. Uzasadniając powyższy wniosek wskazał, że zaległości podatkowe powstały wskutek transformacji ustrojowej lat dziewięćdziesiątych, kiedy wyraźnie ograniczono, a następnie wstrzymano dostawy dla jego odbiorców. Ponadto Skarżący powołał się na utratę aktywów, należności od jego odbiorców oraz udziałów członkowskich w zw. z likwidacją Banku Spółdzielczego Rzemiosła. Wpływ na kondycję finansową Skarżącego miała także upadłość FSO – Filia w O. oraz wprowadzenie zasad "odroczonej zapłaty" przez jego odbiorców, co powodowało konieczność dokonywania zapłaty podatku VAT bez wpływu należności. Skarżący zaznaczył także, że nigdy nie korzystał z pomocy publicznej. Nawiązując do wniosku z 13 stycznia 2006 r., Skarżący w piśmie z 14 sierpnia 2006 r. wskazał, że ubiega się o pomoc publiczną "de minimis", która obejmuje również umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i zryczałtowanym podatku dochodowym. Decyzją z [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy II-XII 1994 r., I-III, VI, IX-XI 1995 r., VI-XII 1996 r., I-VIII, X-XII 1997 r., I-III, V-VII, X-XII 1998 r., II, IV-XII 1999 r., I-XI 2000 r., I-XI 2001 r., II-V 2002 r., II-XII 2003 r., I-III 2004 r., VI, VIII, IX, XI 2005 r. w łącznej kwocie 239.997,67 zł wraz z odsetkami w kwocie 504.357,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji, powołując się na § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis (Dz. U. Nr 94, poz. 90; dalej "rozporządzenie z 21.04.2004 r."), stwierdził że podmiot prowadzący działalność gospodarczą może uzyskać pomoc, jeżeli wartość tej pomocy brutto łącznie z wartością innej pomocy de minimis, otrzymanej przez niego w okresie 3 kolejnych lat poprzedzających dzień uzyskania planowanej pomocy nie przekracza kwoty stanowiącej równowartość 100.000,00 EURO. Dalej organ wskazał, że zaległości do końca 2005 r., o których umorzenie Skarżący wystąpił stanowią kwotę 744.354,67 zł (195.810,66 EURO wg. kursu średniego NBP z 14.12.2006 r.). Oznacza to, że wnioskowana kwota umorzenia znacznie przewyższa dopuszczalną wartość pomocy publicznej w ramach de minimis W odwołaniu od powyżej decyzji Skarżący podniósł, iż organ I instancji przy wydawaniu decyzji nie wykorzystał wszystkich możliwości udzielenia pomocy przewidzianej postanowieniami ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. postępowanie w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.; dalej jako "ustawa ws. pomocy publicznej") i zakwalifikowania tej pomocy między innymi jako de minimis. W szczególności nie uwzględnił przekazywanych przez Skarżącego informacji o jego bardzo trudnej sytuacji finansowej i przyczynach tego stanu rzeczy. Skarżący powtórzył także, że nigdy nie korzystał z pomocy publicznej w żadnej formie. Niezależnie od powyższego Skarżący podniósł, że w decyzji organu I instancji nie uwzględniono pomniejszenia należności za styczeń i luty 2004 r. o kwoty zarachowane na poczet należności podatkowych, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W, z [...] września 2006 r., którym zaliczono kwotę umorzonej opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 19 457,20 zł na poczet zaległości podatkowych. Dodatkowo nie prawidłowo policzono odsetki od zarachowanych kwot podatku VAT za styczeń i luty 2004 r. Skarżący podkreślił, że prowadzona przez niego działalność jest jedynym źródłem utrzymania dla niego i jego pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 67b § 1 Op organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg o których mowa w art. 67a Op, w ramach przeznaczeń o których mowa w pkt 1-3. Skarżący wskazał zaś, że wnosi o zastosowanie ulgi w spłacie należności w ramach zasady de minimis. Organ II instancji nadmienił, iż w myśl rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 (Dz. U. L 10 z 13 stycznia 2001 r.; dalej " rozporządzenie nr 69/2001") łączna wartość pomocy publicznej w ramach zasady de minimis, w okresie 3 kolejnych lat poprzedzających dzień uzyskania planowanej pomocy, nie może przekroczyć kwoty stanowiącej równowartość 100.000,00 EURO. Według tabeli kursów walut na dzień podjęcia decyzji organu II instancji 1 EURO stanowi równowartość 3,7838 zł. Przy zastosowaniu ww. przelicznika wysokość zaległości podatkowych Skarżącego stanowi równowartość 744.354,67 zł (199.163,188 EURO) a zatem przekracza ww. limit. Organ odwoławczy wskazał również, iż zgodnie z rozporządzeniem nr 1998/2006 obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. próg pomocy de minimis został podniesiony do równowartości kwoty 200.000,00 EURO, jednak z zastrzeżeniem, że pomoc ta nie może być udzielana podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. Organ II instancji podkreślił, iż Skarżący uzasadniał swój wniosek trudną sytuacją, zatem również zgodnie z nowym rozporządzeniem pomoc publiczna w ramach zasady de minimis nie mogła być Skarżącemu udzielona. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości ze względu na naruszenie art. 121 i art. 122 Op oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący ponownie przedstawił przyczyny powstania zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Wyjaśnił, że zakończenie prowadzonej działalności oznaczać będzie utratę źródła utrzymania nie tylko dla niego, ale także dla jego pracowników. To z kolei oznacza, że Państwu przybędzie wydatków w postaci zasiłków dla nowych bezrobotnych. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe powinny uwzględniać zatem nie tylko interes publiczny, ale także ważny interes podatnika. Są to bowiem, w ramach uznania administracyjnego z art. 67a Op, dwie kierunkowe dyrektywy wyboru. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie jest przecież "aktem łaski" organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swoje prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienia do rozstrzygnięcia na tej podstawie prawa do zastosowania ulgi. Skarżący konkludował, iż stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać od pogodzenia interesu publicznego z indywidualnym interesem obywateli. Organ podatkowy nie przeprowadził jednak postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia sytuacji finansowej Skarżącego, w tym m.in. jego możliwości płatniczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił argumentację analogiczną do przedstawionej w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż w art. 2 ust. 2 akapit 2 Rozporządzenia nr 1998/2006 zastrzeżono, iż w przypadku gdy przewidziana pomoc przekracza wymieniony pułap, pomoc nie może być udzielona nawet w odniesieniu do części, która tego pułapu nie przekracza. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję, odmawiającą Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych, naruszył przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżący w piśmie z 14 sierpnia 2006 r. wskazał, że ubiega się o pomoc publiczną na zasadzie "de minimis". Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 Op organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Op organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Szczegółowe zasady udzielania pomocy de minimis uregulowane zostały w rozporządzeniu nr 69/2001 a następnie, od dnia 1 stycznia 2007 r. w rozporządzeniu nr 1998/2006. Powołując się na powyższe przepisy prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. nadmienił, iż w myśl rozporządzenia nr 69/2001 łączna wartość pomocy publicznej w ramach zasady de minimis, w okresie 3 kolejnych lat poprzedzających dzień uzyskania planowanej pomocy, nie może przekroczyć kwoty stanowiącej równowartość 100.000,00 EURO. Organ odwoławczy wskazał również, iż zgodnie z rozporządzeniem nr 1998/2006 próg pomocy de minimis został podniesiony do równowartości kwoty 200.000,00 EURO, jednak z zastrzeżeniem, że pomoc ta nie może być udzielana podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. Wobec powyższego – zdaniem organu II instancji – Skarżący, który uzasadnił swój wniosek trudną sytuacją, nie może liczyć na pomoc zasadzie de minimis. Zauważyć należy jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się do preambuły rozporządzenia nr 1998/2006. W pkt 7 preambuły do powoływanego aktu wskazano, że niniejsze rozporządzenie nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym. Powoływane wytyczne wspólnotowe zawarto w Komunikacie Komisji – Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. C 244 z 1 października 2004 r., s. 2-17). Wobec powyższego stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał obowiązek rozważenia trudnej sytuacji Skarżącego w rozumieniu ww. wytycznych wspólnotowych, a nie – powtórzyć za Skarżącym – że znajduje się on w trudnej sytuacji w potocznym rozumieniu tych słów. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie rozważył w uzasadnieniu decyzji sytuacji, że treść preambuły aktu wspólnotowego stanowi wyraźną wskazówkę interpretacyjną. Niezależnie od powyższego, przypomnieć należy, że organ podatkowy przyznaje ulgi w ramach pomocy de minimis w oparciu o określone w Op przesłanki, tj. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Po stwierdzeniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis dalsze postępowanie organu podatkowego w sprawie jej przyznania jest oparte wyłącznie o przepisy Op. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Ustawodawca pozostawił organom swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w przepisie dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 Op, a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Sąd stwierdził w rozpoznawanej sprawie, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W procesie dochodzenia do decyzji nie uwzględniły całokształtu okoliczności faktycznych, które mogły wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organy podatkowe skupiły się jedynie na przeliczeniu wnioskowanej pomocy z PLN na EURO, następnie nie podjęły żadnych czynności procesowych, przyjmując jedynie za Skarżącym, że znajduje się on w trudnej sytuacji. Nie rozważyły jednak podnoszonych przez Skarżącego okoliczności i nie dokonały ich oceny pod kątem ww. kierunkowych dyrektyw wyboru z Op oraz wytycznych wspólnotowych. W tym miejscu zaznaczyć należy kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Op), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Op). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Op uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. W ocenie Sądu, w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie tylko nie rozważono wszechstronnie i wnikliwie całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, ale także nie uzasadniono w sposób prawidłowy podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Jedynym argumentem przemawiającym za negatywnym dla Skarżącego rozstrzygnięciem, które wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. była rozumiana potocznie trudna sytuacja Skarżącego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien uwzględnić zatem nie tylko argumentację Skarżącego, ale także ww. przepisy prawa wspólnotowego. Następnie zaś, po wnikliwym i wszechstronnym rozważeniu stanu faktycznego i prawnego, uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie z poszanowaniem art. 210 Op. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ppsa. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa, w kwocie 500 zł równej uiszczonemu wpisowi.