III SA/Wa 1233/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz B. O. kwotę 12833 zł (słownie: dwanaście tysięcy osiemset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej "DUKS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił B. O. (dalej "Skarżąca" lub "Strona"), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 563.206,00 zł. Przed wydaniem decyzji u Skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za 2011 r. Z akt spraw wynika, iż Strona w 2011 roku uzyskiwała przychody z działów specjalnych produkcji rolnej - uprawa grzybów (pieczarki), prowadzonych pod nazwą "[...]" (dalej "Pieczarkarnia") i z działalności handlowej prowadzonej pod firmą [...] B.O.. W 2011 r. z Pieczarkarni przekazano do [...] łącznie 1.459.566,50 kg pieczarek o wartości 6.129.864,26 zł, i sprzedano 65.366,00 kg pieczarek o wartości netto 190.901,96 zł. W 2011 r. tytułem sprzedaży [...], Skarżąca wystawiła faktury VAT na łączną wartość brutto 22.956.061,64 zł. W 2011 r. Skarżąca dysponowała łącznie 20 rachunkami bankowymi w walucie obcej i w walucie krajowej, założonymi na [...], Pieczarkarnię, na własne nazwisko, wspólne z mężem D.M. i rachunek założony na D.M., do którego miała pełnomocnictwo. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2011 r. na rachunki walutowe firmowe i osobiste podmioty zagraniczne przekazały środki pieniężne w łącznej kwocie 14.693.462,23 zł. Kontrahenci krajowi na rachunek [...] dokonali w 2011 r. płatności w łącznej kwocie 2.714.310,71 zł. Kontrahenci krajowi dokonywali również płatności gotówką (491.481,49 zł). Ponadto zostało ustalone, że w 2011 r. na rachunki firmowe i osobiste dokonywane były przez Skarżącą i D.M. wpłaty gotówkowe w łącznej kwocie 6.487.996,70 zł. Wartość środków pieniężnych otrzymanych w 2011 r. nieznajdujących potwierdzenia w fakturach sprzedaży [...] za 2011 r. wynosi 1.284.025,17 zł. Sprzedaż niezaewidencjonowana dotyczyła grzybów świeżych lub schłodzonych, która jest opodatkowana stawką podatku od towarów usług 5%. DUKS stwierdził w konsekwencji, iż Skarżąca zaniżyła przychody należne w 2011 r. w łącznej kwocie 1.222.881,11 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu organ pierwszej instancji zakwestionował Stronie wydatki na łączną kwotę 200.058,18 zł. DUKS uznał księgi rachunkowe [...] za 2011 r. za nierzetelnie, gdyż zawarte w nich zapisy w zakresie ewidencjonowania części przychodów, nie ewidencjonowania należności opłaconych gotówką, zawyżenia kosztów, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w całości. DIS uzasadniając swoją decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie nie upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIS wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest rozstrzygnięcie sporu w zakresie rozliczenia Strony z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. przez DUKS, a także zaistniałych skutków podatkowych i prawidłowości określenia w tym zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. DIS wyjaśnił, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw, określonej w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w odniesieniu do zgłoszonej powierzchni upraw. Strona złożyła u Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację PIT-6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2011 r. w której zadeklarowała uprawę grzybów i ich grzybni o rozmiarze 8.500 m2. Na podstawie ww. deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję PIT-7 w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2011, w której ustalił kwotę zaliczek w wysokości 5.640 zł (roczna kwota zaliczek) od dochodu w wysokości 34.425,00 zł wynikającego z normy szacunkowej dochodu rocznego w wysokości 4.05 zł/m2 określonej pod poz. 4 Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. Nr 188. poz. 1269). Powyższą kwotę 34.425,00 zł jako przychód z działów specjalnych produkcji rolnej Strona wykazała w ostatecznej korekcie deklaracji PIT-36 złożonej w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 16 września 2011 r. DUKS w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie kwestionował ww. kwoty przychodu i do wyliczenia Stronie dochodu przyjął jako przychód z działów specjalnych produkcji rolnej kwotę 34.425.00 zł. Z uzasadnienia decyzji DIS wynika też, że w 2011 r. Strona uzyskiwała także przychody z działalności handlowej prowadzonej pod firmą [...] B.O.. W toku postępowania ustalono, że w 2011 roku podmioty zagraniczne przekazały na rachunki walutowe firmowe i osobiste środki pieniężne (USD, EURO) w łącznej kwocie 14.693.462,23 zł. Otrzymane środki pieniężne na rachunki bankowe [...] ewidencjonowano na kontach rozrachunkowych, z wyjątkiem kwoty 49.992,00 USD (143.801,99 zł) przekazanej dnia 1 marca 2011 r. przez L. na rachunek [...], której nie ujęto na żadnym koncie rozrachunkowym. Środki pieniężne (kwota 242.928.12 zł) przekazywane na rachunek osobisty Skarżącej nie były ewidencjonowane na żadnym koncie rozrachunkowym [...]. Skarżąca w dniu wpływu wypłacała otrzymane środki pieniężne gotówką. Analiza otrzymanych środków na ww. rachunku [...]w powiązaniu z zapisami kont 203 "rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi" wykazała, że przelewów dokonywały przeważnie inne podmioty niż te, na które wystawione były faktury sprzedaży. Płatności dotyczyły zarówno towarów wymienionych w fakturach sprzedaży jak i towarów na fakturach nie wymienionych (np. chemia gospodarcza, urządzenia - sprzęt techniczny ). Środki pieniężne otrzymane za owoce czy warzywa były wyższe od wartości tych towarów wymienionych w fakturach sprzedaży . Kontrahenci krajowi dokonali w 2011 r. płatności za faktury VAT na rachunek [...]i Pieczarkarni łącznie w kwocie 2.7140,71 zł. Przelewy te były ewidencjonowane na kontach (201) rozrachunkowych/odbiorcami krajowymi kontrahenta, od którego wpłynęła płatność. Na żadnym koncie rozrachunkowym nie została natomiast ujęta kwota 6.650,00 zł, którą kontrahent krajowy przekazał na rachunek osobisty Skarżącej. Według zapisów konta 245 "Rozrachunki właścicieli" wartość brutto faktur VAT zapłaconych gotówką wyniosła w 2011 r. 491.481,49 zł. W 2011 r. na rachunki firmowe i osobiste dokonywane były przez Skarżącą wpłaty gotówkowe w łącznej kwocie 6.487.996,70 zł. Nie były one wykazywane na żadnym koncie rozrachunkowym kontrahenta zagranicznego i kontrahenta krajowego. Wpłaty te na podstawie zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim zeznań Strony należało wg. DIS zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Wartość środków pieniężnych otrzymanych w 2011 r. od podmiotów krajowych na rachunku bankowym [...] przyjęto po pomniejszeniu o przelewy środków pieniężnych za faktury za poprzedni rok 368.903,12 zł oraz przelewy za faktury z Pieczarkarni 169.616,95 zł. Wartość otrzymanych środków pieniężnych za sprzedaż towarów w roku podatkowym 2011 wynosi zatem 23.848.731,06 zł. Wartość środków pieniężnych otrzymanych w 2011 r. nieznajdujących potwierdzenia w fakturach sprzedaży [...] za 2011 r. wynosi 1.284.025,17 zł. Nadwyżka środków pieniężnych nad wartością brutto sprzedaży w kwocie 1.284.025.17 zł pochodzi z nieujawnionych przez Stronę przychodów. Z uwagi na fakt, że sprzedaż niezaewidencjonowana, według zeznań Strony i świadków przez nią powołanych, dotyczy grzybów świeżych lub schłodzonych, którym wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nadano symbol PKWiU 01.12.13-00.40, opodatkowana jest stawką podatku 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.), wyliczenie wartości netto niezaewidencjonowanych przychodów stanowi 1.222.881,11 zł. Ponadto z materiału dowodowego wynika, iż przychody podatkowe: a) zaniżono o kwotę łączną 15.958,52 zł, w wyniku: - zmniejszenia przychodów o podatek naliczony w kwocie 6.958,52 zł wynikający z faktur wewnętrznych nr 1/2011 z dnia 22 czerwca 2011 r. i nr 2/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W wyniku zmniejszenia przychodów na koncie 731 "Sprzedaż hurtowa towarów" o kwotę brutto nabycia, a nie netto, jaką wcześniej zaksięgowano; - zaniżenia wartości faktur VAT sprzedaży na koncie 731 o kwotę łączną 9.000,00 zł. w porównaniu do wartości wynikającej z faktur sprzedaży, o kwoty: 5.000,00 zł – w przypadku faktury nr 355/R/11 i 4.000,00 zł - w przypadku faktury nr 365/R/11; b) zawyżono o podatek należny w łącznej kwocie 17.437,96 zł wynikający z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nr 1/R/11 z dnia 2 stycznia 2011 r. nr 201/R/11 z dnia 28 maja 2011 r., nr 415/R/11 z dnia 23 grudnia 2011 r. i nr 419/R/11 z dnia 26 grudnia 2011 r., do których nie posiadano dowodów potwierdzających dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w rozumieniu przepisów art. 13 ust. 1. art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. W związku z ww. nieprawidłowościami przychody 2011 r. zaniżono o łączną kwotę 1.221.401,68 zł. DIS wskazał też, że prawidłowo organ pierwszej instancji zakwestionował wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od naczep o numerach rejestracyjnych: [...] oddanych do nieodpłatnego używania w łącznej kwocie 74.606,72 zł oraz kosztów przeglądów tych naczep w łącznej kwocie 5.945,47 zł. tj. razem 79.527,71 zł. Ponadto w 2011 r. Strona na koncie 765-001 "Wartość netto sprzedaży rzeczowych składników majątku trwałego" zawyżyła niezamortyzowaną wartość naczepy chłodnia SHMITZ SKO 24. rok prod. 2007 o 94.617,30 zł, kwota ta zatem nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem DIS zakup polipropylenu nie ma związku z osiąganymi przez Skarżącą przychodami, gdyż w badanym okresie Skarżąca nie posiadała urządzeń do produkcji towarów z polipropylenu, tym samym nie zajmowała się produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych. Nie stwierdzono także przychodów ze sprzedaży tego tworzywa w 2011 r. Zatem wydatki w kwocie łącznej 23.519,88 zł nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie DIS Strona w 2011 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 200.058,18 zł. DIS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności dane wynikające z kont bankowych, faktur VAT, dokumentów KP, faktur zakupu, faktur sprzedaży, ewidencji VAT, ewidencji środków trwałych, tabel amortyzacyjnych, zeznań świadków i Strony) pozwala organom podatkowym na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określania tego dochodu w drodze oszacowania. Z wyjaśnień i zeznań Strony oraz powołanych przez nią świadków wynika, że prócz wpłat na rachunki bankowe kontrahenci płacili za towar także gotówką. Płatności tych Skarżąca nie wykazywała na żadnym koncie rozrachunkowym kontrahenta zagranicznego ani kontrahenta krajowego. Wpłaty gotówkowe za sprzedawane pieczarki Strona często otrzymywała od kontrahentów rosyjskich. Według wyjaśnień Strony otrzymane pieniądze wymieniała w kantorze, a następnie wpłacała na rachunki osobiste, a następnie na konta firmowe [...]. DIS podkreślił, iż dokonał analizy zapisów operacji na kontach bankowych i wbrew twierdzeniu Strony w 2011 r. brak jakichkolwiek dowodów na to, iż otrzymane środki finansowe od kontrahentów zagranicznych za sprzedane towary zostały wypłacone, a po wymianie w kantorze wpłacone na konto firmowe Strony. DIS zauważył, iż w 2011 r. Strona nie wypłacała z kont walutowych gotówki, a jedynie dokonywała zleceń przewalutowania na inne konta. Zatem nie mogło - wbrew twierdzeniu Strony dojść do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów z 2011 r. Zeznania świadków i samej Strony wskazują, iż Skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich otrzymanych płatności od kontrahentów zagranicznych. Strona nie przekazywała księgowej dowodów otrzymanych i sprzedanych walut obcych od kontrahentów zagranicznych, nie chciała aby były one ewidencjonowane na kontach rozrachunkowych odbiorców zagranicznych (konta 203), ale jako środki pieniężne przekazane z rachunków osobistych na rachunki [...] i wpłacone gotówką na rachunki [...]. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów sprzedaży walut obcych, nie przedłożyła dowodów przyjęcia walut obcych w gotówce od kierowców i kontrahentów, ani sprzedaży walut obcych poniżej i powyżej 15.000 EUR w ww. kantorze, w którym była stałą klientką, czy innym punkcie sprzedaży. Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego DIS wskazał, iż postanowieniem z dnia 14 grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy oraz dowodów przez Stronę ponownego przesłuchania świadków zawnioskowanych w piśmie z dnia 27 września 2016 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do złożonych wniosków dowodowych i zasadności przeprowadzenia dowodów wskazując, iż wnioski nie spełniają wymogu hipotezy norm art. 200a oraz art. 188 O.p. determinującej dyspozycję przeprowadzenia prezentowanych w nich dowodów. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Strona zarzuciła decyzji DIS, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego tj.: 1. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez błędne ustalanie stanu faktycznego, polegające na błędnym uznaniu przez DIS, iż: a) Strona nie wskazała kiedy, w jakiej kwocie i na jaki rachunek zostały wpłacone kwoty ze sprzedaży walut - podczas gdy na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca przedstawiła szczegółowe wyjaśnieni dotyczące wpłat przedmiotowych kwot; b) z okazanej ewidencji Kantoru, rejestrującej sprzedaż walut obcych powyżej 15.000 EUR za 2009 r. wynikało, iż wymiany walut obcych w ww. Kantorze powyżej 15.000 EUR B.O. dokonywała co 2-3 dni, ale bywało również tak, że kwoty powyżej 15.000 EUR wymieniała 2-3 razy w ciągu dnia. - podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotowe postępowanie dotyczy 2010 r., a DIS oparł swą decyzję na danych za rok poprzedni; c) zaliczenie wpłat gotówkowych na konto Pieczarkarni jako dotyczących [...] z uwagi na to, że w Pieczarkarni wykazywano tylko sprzedaż krajową, w porównaniu do [...], gdzie występowała sprzedaż krajowa i zagraniczna, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, d) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności dane wynikające z kont bankowych, faktur VAT, dokumentów KP, faktur zakupu, faktur sprzedaży, ewidencji VAT, ewidencji środków trwałych, tabel amortyzacyjnych, zeznań świadków i Strony pozwala organom podatkowym na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określania tego dochodu w drodze oszacowania, podczas gdy DIS stanął na stanowisku, iż księgi rachunkowe za 2011 r. w części ewidencjonowania przychodów oraz kosztów są nierzetelne, e) wpłaty gotówkowe dokonywane przez Skarżącą na rachunki firmowe i osobiste w łącznej kwocie 6.487.996,70 zł, które nie były wykazywane na żadnym koncie rozrachunkowym kontrahenta zagranicznego i krajowego, zatem DIS zaliczył je do przychodów z działalności gospodarczej Skarżącej, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż DIS nie miał ku temu podstawy. 2. Art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego, podczas przesłuchania świadków przez organ pierwszej instancji mogło dochodzić do zastraszania świadków, 3. Art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty przesunięć środków finansowych dokonywanych przez Skarżącą, w tym zestawień przesunięć środków pieniężnych między rachunkami bankowymi, które Skarżąca przedstawiła w toku postępowania odwoławczego; 4. Art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 233 § 2 przez nie przeprowadzenie postępowania odwoławczego oraz pomimo, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co potwierdził DIS zwracając sprawę do ponownego rozpatrzenia przez DUKS za lata 2008 i 2009, w których rozstrzygnięcie zapadło na podstawie tego samego materiału dowodowego, co zebranego w niniejszej sprawie, tj. dotyczącej roku 2011; 5) błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do błędnego wniosku, że postępowanie Skarżącej polegało na nieujmowaniu w ewidencji księgowej [...] wszystkich płatności od kontrahentów zagranicznych, w szczególności otrzymanych gotówką, w ich rzeczywistych kwotach w walucie obcej i wynikającej ze sprzedaży - walucie krajowej, a co za tym idzie, nie ujawnieniu rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania dochodów, będącego następstwem arytmetycznego zsumowania wpływów na konta osobiste i związane z działalnością gospodarczą Skarżącej, bez uwzględnienia przesunięć między tymi kontami, wypłat środków pieniężnych z tych kont ani zaciągniętego kredytu związanego z działalnością gospodarczą; 6) Art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na nie wyjaśnieniu przyczyn utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji za 2010 r. w odróżnieniu od decyzji za lata 2008-2009, które zostały przez DIS uchylone, podczas gdy DIS posiadał z urzędu wiadomości na temat tych decyzji, które zostały wydane w oparciu o ten sam materiał dowodowy co decyzja za 2011 r. Skarżąca wniosła: - o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów urzędowych, tj. decyzji DIS za lata 2008 i 2009, którymi organ odwoławczy uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia decyzje DUKS, które zostały wydane na podstawie tego samego materiału dowodowego co skarżona decyzja; - o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS. - o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), zwana dalej w skrócie p.p.s.a., odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, stała się prawidłowość rozliczenia z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Organ opierając się o przepływy na rachunkach bankowych Skarżącej doszedł do przekonania, że przychód ten był wyższy niż przez nią wykazany. Skarżąca natomiast wywodziła, że przepływy środków pieniężnych pomiędzy jej kontami związanymi z różnymi działalnościami gospodarczymi (uprawa pieczarek, handel pieczarkami) oraz kontami osobistymi zostały nieprawidłowo zsumowane, bowiem organ nie uwzględnił wpłat z poszczególnych rachunków na kolejne rachunki bankowe, co doprowadziło do kilkukrotnego opodatkowania tych samych dochodów Skarżącej. Rozstrzygając ten spór należało na tym etapie przyznać rację stronie skarżącej. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako CBOSA") wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p). Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić okoliczności faktyczne konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 p.p.s.a. Kontrola ta może być konstruktywna tylko wówczas, gdy organ stosujący prawo przedstawi w sposób zrozumiały okoliczności faktyczne i prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), gdyż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z przepisami art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Skoncentrowały swoją uwagę na przepływach finansowych, a nie na przychodach z działalności gospodarczej, których Skarżąca rzekomo nie zaewidencjonowała na kontach rozrachunkowych oraz nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób zrozumiały, odpowiadający dyspozycjom przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Nie ustaliły stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w sposób uzasadniający zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego odnośnie do podatku dochodowego. Pominęły dowody świadczące o tym, że Skarżąca dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich, którzy dokonywali też płatności gotówkowych za poszczególne dostawy. Jak również to, że płatności te następowały w walucie obcej, którą to Skarżąca po wymianie w kantorze walut wpłacała na swoje rachunki. Wątpliwości związane ze sposobem prowadzenia przez Skarżącą dokumentacji podatkowo – księgowej organy podatkowe rozstrzygały dowolnie, wyciągając wnioski sprzeczne z zasadami logiki i dostępnej wiedzy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe postanowiły wymierzyć Skarżącej swego rodzaju "sprawiedliwość podatkową" na podstawie jej niewyjaśnionych operacji finansowych, w sposób drugorzędny traktując przepisy prawa materialnego regulujące sposób i wysokość powstawania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że przepływy finansowe realizowane przez Skarżącą lub z jej udziałem stanowią zasadniczą (wystarczającą) podstawę do wydania decyzji wymiarowej. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy zupełnie pominął, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zatem przyjęcie, iż przychodem należnym byłyby kwoty, które wpłynęły na konto bankowe Skarżącej, prowadziłoby do wniosku, że przychodem są kwoty faktycznie otrzymane. Tymczasem, jak wskazano wyżej przychodem są kwoty należne a nie faktycznie otrzymane. Wbrew zatem twierdzeniom organu odwoławczego, który zsumował wpływy na rachunki bankowe Skarżącej, nie jest w sprawie przesądzającym o uzyskaniu przychodu fakt przekazania środków pieniężnych na konto bankowe. Osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Kwoty należne wiążą się przede wszystkim z wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków prawnych (umów), które nawiązywane są przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Będą to przede wszystkim kwoty należne ze sprzedaży towarów i świadczenia usług. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej ma charakter szczególny i wyłącza zastosowanie ogólnej definicji, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.f. Istotnym jest zatem ustalenie za pośrednictwem możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych - wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży pieczarek i innych ewentualnie towarów. W przedmiotowej sprawie zachodzą również wątpliwości, czy pewne kwoty nie zostały dwukrotnie opodatkowane. Organy wszystkie wpłaty gotówkowe na konta osobiste i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zsumowały i zaliczyły do przychodów Skarżącej z działalności gospodarczej. Tymczasem jak wskazuje Skarżąca należności od kontrahentów rosyjskich przyjmowała w gotówce, były to dolary lub EURO, a następnie po wymianie ich w kantorze za pośrednictwem konta osobistego przekazywała je na konta firmowe. Taki sposób postępowania w ocenie Sądu rodzi przypuszczenie, że pewne kwoty mogły być zaliczone do przychodów dwukrotnie, raz jako wpłata gotówkowa na konto osobiste i następnie jako wpłata na konto firmowe. Przedmiotowe wątpliwości, co do prawidłowości ustalenia przychodu skutkują koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem eliminacji ryzyka podwójnego opodatkowania kwot, które były wpłacane na konta osobiste, a następnie przelewane na konta firmowe. Uwagę Sądu zwraca również to, że organy dokonały zsumowania wpływów na konta i ustaliły wartość netto niezaewidencjonowanych przychodów w wysokości 1.222.888,11 zł, nie uzasadniając przy tym, czy tak znaczna kwota była możliwa do osiągnięcia przez Skarżącą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu pieczarkami. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego SA z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA). Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Decyzja uchylona przez Sąd została bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami prawa materialnego powołanymi przez organy podatkowe, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.p, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w sposób uzasadniający zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. Należy jednak wskazać, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że Skarżąca w 2011 r. prowadziła księgi podatkowe w sposób, który nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli nierzetelnie. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Jeżeli uznają, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, to należy w pierwszej kolejności ustalić z jakiego tytułu i w jakiej wysokości Skarżąca osiągała niezaewidencjonowane przychody. W przypadku wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 O.p należy nadto dokonać stosowanych ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Dane z wyciągów bankowych Skarżącej oraz osób z nią powiązanych mogą być wykorzystywane przy określaniu wysokości przychodu, ale należy wykazać z jakiego tytułu Skarżąca osiągała te przychody. Należy przy tym pamiętać, że nie wszystkie uchybienia dotyczące sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych stanowią podstawę do wydania decyzji wymiarowej. W szczególności należy ustalić, czy Skarżąca sprzedawała towary (pieczarki) wyprodukowane przez siebie, czy również nabyte w ramach działalności handlowej (pieczarki i inne towary). Nie podjęto też próby ustalenia możliwości produkcyjnych z konkretnie wskazanej powierzchni upraw w 2011 r. Nie sposób wykluczyć w realiach niniejszej sprawy, że Skarżąca wykazywała dane niezgodne z rzeczywistością w wystawianych fakturach w celu ukrycia rzeczywistych odbiorców towarów (podmiotów rosyjskich). Obowiązkiem organów podatkowych będzie przy tym sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób zrozumiały, odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., uwzględniając przedmiot sprawy, czyli również normy prawne wynikające z przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. W przypadku kontynuowania przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, należy uzupełnić materiał dowodowy. W szczególności należy podjąć stosowne działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, a także ponownie rozważyć kwestię przeprowadzenia innych dowodów ze źródeł osobowych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona Skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył kwotę 5633 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz 7.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.