III SA/Wa 1235/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB5.4510.977.2016.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 6 (szóstego), tj. co do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe, 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów z 22 grudnia 2016 r. dotycząca ulgi na działalność badawczo-rozwojową przewidzianej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja została zaskarżona jedynie w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, tj. B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w zakresie pytania 6 i 7 zadanego we wniosku o jej wydanie. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka w szczególności wskazała, że jest obecnie największym polskim producentem galanterii mlecznej (jogurty, serki, kefiry, desery mleczne, itp.). Jej produkty są dostarczane do większości krajów w Europie i na świecie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Posiada bardzo rozbudowaną strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Spółka szeroko współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi oraz prywatnymi instytutami badawczymi o wysokiej renomie w Polsce i na świecie. Prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne. Kolejną część działalności badawczo-rozwojowej stanowią badania rynku (nad odbiorem wyglądu produktu, jakości kampanii reklamowych itp.), które pozwalają uzyskać lepszą pozycję na globalnym rynku spożywczym, zwłaszcza w porównaniu z największymi konkurencyjnymi producentami takich wyrobów na świecie. Spółka zamierza skorzystać zatem z ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2016 r. 1.3. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: - w ramach pytania nr 6 ujętego we wniosku - czy do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268, dalej "ustawa o zasadach finansowania nauki")?; - w ramach pytania nr 7 ujętego we wniosku - czy do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. może zaliczyć wydatki na zakup kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe? Zdaniem Spółki, na pytanie nr 6 odpowiedzieć należy twierdząco. Spółka argumentowała, że konstrukcja przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w szczególności użycie łącznika "a także", wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. W ocenie Spółki, również na pytanie nr 7 odpowiedzieć należy twierdząco, ponieważ wydatki na zakup kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów można kwalifikować jako usługi doradcze. W tym zakresie Spółka wskazała na wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego, którymi kieruje się przy identyfikowaniu działalności badawczo-rozwojowej. Z wyjaśnień tych wynika, że nakłady na działalność innowacyjną to m.in. nakłady na marketing dotyczący nowych lub istotnie ulepszonych produktów. Nakłady te obejmują wydatki na wstępne badania rynkowe, testy rynkowe oraz reklamę wprowadzanych na rynek nowych lub istotnie ulepszonych produktów. W ocenie Spółki, z powyższego wyjaśnienia można wywnioskować, że koszty kampanii reklamowych dla produktów nowych lub znacznie zmienionych można zakwalifikować do kosztów określonych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. 1.4. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe zarówno w zakresie pytania nr 6, jak i pytania nr 7. Organ interpretacyjny zanegował pogląd Spółki, że konstrukcja przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., jeżeli będą wykorzystywane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Zdaniem organu, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie: - na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz - na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Argumentując na rzecz tego poglądu organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu "także" (wyraz "także"- wg Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego – jest synonimem słowa "również"; "i"; "też"). Użycie łącznika "a także" wskazuje zatem, że z konstrukcji ww. przepisu wynika warunek otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową zarówno w odniesieniu do ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych, jak nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Organ interpretacyjny nie zgodził się również ze Spółką, że wydatki na zakup kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów można kwalifikować jako usługi doradcze. W uzasadnieniu powtórzył argumentację dotyczącą konieczności poniesienia tych kosztów na podstawie umowy z jednostką naukową. Wskazał również na konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych. 2. Pismem z 5 stycznia 2017 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 3. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak naruszenia prawa, a w związku z tym brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę w części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe jej stanowisko w zakresie: możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (pytanie nr 6) oraz zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (pytanie nr 7). Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że: - wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki nie stanowią kosztów kwalifikowanych, podczas gdy z wykładni językowej przepisu wynika, że jedynie w stosunku do wyników badań naukowych istnieje wymóg, by były one świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe, natomiast w odniesieniu do pozostałej części wyliczenia nie ma takiego wymogu; - koszty kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów nie stanowią kosztów kwalifikowanych, podczas gdy stanowią one usługi równorzędne do usług doradczych i służą realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Skarżąca – w odniesieniu do wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe – wskazała, że aby końcowy fragment przepisu: "świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową" odnosił się do całego wyliczenia (jak przyjął organ), a nie tylko wyników badań naukowych (jak twierdzi ona sama), to powinien on być wpisany po myślniku, bądź też całe wyliczenie powinno być wymienione po przecinkach, w tej samej formie gramatycznej, ewentualnie z zastosowaniem przed ostatnim elementem łącznika "oraz" albo "lub". Zastosowanie łącznika "a także" i odmiennej formy gramatycznej dla ostatniego elementu wyliczenia oznacza natomiast, że ten element wyliczenia jest wyodrębniony od pozostałych, z uwagi na odmienne cechy, które ma posiadać. Ponadto forma gramatyczna zwrotu "świadczonych lub wykonywanych przez jednostki naukowe" wskazuje, że wyrażenie to odnosi się tylko do ostatniego elementu wyliczenia, tj. wyników badań naukowych. Gdyby wyrażenie to miało odnosić się do całości wyliczenia, to forma gramatyczna również powinna być dostosowana do całości wyliczenia, a nie tylko do jego ostatniego elementu. W ocenie Skarżącej, okoliczność, że wyraz "także" jest synonimem słowa "również", wskazuje jedynie na to, że wydatki na wyniki badań naukowych, podobnie jak i wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, mogą stanowić koszty kwalifikowane, przy czym w stosunku do wydatków poniesionych na wyniki badań naukowych została sformułowana dodatkowa przesłanka warunkująca możliwość uznania ich za koszty kwalifikowane, która m.in. z uwagi na odmienną formę gramatyczną nie odnosi się do pierwszego członu wyliczenia. Ponadto brak jest uzasadnienia merytorycznego, by ograniczać podmiotowo ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, itp. wyłącznie do tych realizowanych przez jednostki naukowe. Celem wprowadzenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową było wsparcie działalności innowacyjnej polskich przedsiębiorstw, a nie tylko sektora nauki. Zdaniem Skarżącej, powyższe uwagi odnieść również należy do interpretacji organu wydanej w zakresie pytania nr 7. Skarżąca argumentowała, że koszty kampanii reklamowych, które z uwagi na specyfikę wdrażanego produktu muszą zostać odpowiednio przygotowane z uwzględnieniem nowych cech produktów, badań nad odbiorem danego produktu przez kontrahentów docelowych i ich potrzebami, stanowią usługi równorzędne do usług doradczych, co stanowi element wyliczenia z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała ponadto, że na potrzeby sprawozdawcze do Głównego Urzędu Statystycznego w drukach PNT-02 Sprawozdanie o innowacjach w przemyśle, w dziale 5a: DZIAŁALNOŚĆ INNOWACYJNA W LATACH 2014-2016 za działalność innowacyjną uznawany jest również "Marketing związany z wprowadzaniem nowych lub istotnie ulepszonych produktów (w tym badania rynku i reklama wprowadzająca)". Powyższe, w ocenie Skarżącej, przemawia za zasadnością uznania kosztów marketingu za koszty kwalifikowane. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga okazała się częściowo zasadna. Przy czym Sąd wskazuje, że z uwagi na zakres skargi przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie pytania 6 i 7 przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi. Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 6 ujętego we wniosku. Ten stan rzeczy powoduje konieczność wyeliminowania interpretacji indywidulanej w tej części z obrotu prawnego. Jednocześnie za odpowiadającą prawu Sąd uznał zaskarżoną interpretację w tej części, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące pytania nr 7 wniosku o interpretację. 6.2. Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Sporny zaś przepis stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Kwestią sporną okazało się to, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych, czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. W ocenie Sądu, wykładnia językowa ww. przepisu pozwala na usunięcie zgłoszonych wątpliwości. Dokonując zatem interpretacji omawianego przepisu przy użyciu wykładni językowej należy stwierdzić, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania przepisu z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii Sądu – przemawia za wykładnią wykluczającą niezbędność warunku pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Do odmiennych wniosków nie może prowadzić, wbrew temu co przyjął organ interpretacyjny, wykładnia wyrazu "także". Poszerza ona bowiem zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając jednak o tym, że również pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy. Analogiczne do tego stanowisko przyjęto m.in. w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 364/17, WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 729/17, WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 912/17, WSA w Łodzi z 19 grudnia 2017 r, sygn. akt I SA/Łd 915/17. W konsekwencji, w ocenie Sądu, koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie należało ocenić jako prawidłowe. Powyższą argumentację wzmacnia również fakt nowelizacji spornego przepisu. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 3 lit. b tiret czwarte ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2201) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Powyższa nowelizacja była odpowiedzią ustawodawcy na wątpliwości, co do wykładni wskazanego przepisu, czego wyrazem jest chociażby spór w niniejszej sprawie. Przy czym, w ocenie Sądu, w kontekście przyjętej wyżej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., uznać trzeba, że wspomniana nowelizacja ma charakter zmiany merytorycznej, a nie jedynie doprecyzowującej. Tym samym dopiero po nowelizacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy odczytywać go tak jak na gruncie niniejszej sprawy uczynił to organ interpretacyjny. 6.3. Natomiast za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw Sąd uznał zarzut Skarżącej, co do błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że koszty kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie zastrzec należy, że uwzględniając rozważania z pkt. 6.2 niniejszego uzasadnienia, Sąd nie podziela argumentacji organu interpretacyjnego, że podstawę do nieuznania kosztów kampanii reklamowych za koszt kwalifikowany stanowi brak poniesienia tego wydatku na podstawie umowy z jednostką naukową. Jak już wspomniano warunek taki nie wynika z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd podziela natomiast pozostałe argumenty organu odnoszące się do tej płaszczyzny sporu. Sąd zauważa bowiem, że przepis art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje jakie wydatki stanowią koszty kwalifikowane i nie ma wśród nich wymienionych wydatków na kampanie reklamowe. To, że dany wydatek (w tym na reklamę) jest w określony sposób związany z działalnością badawczo-rozwojową Skarżącej, nie oznacza automatycznie, że jest kosztem kwalifikowanym. Nie sposób również przyjąć, jak twierdzi Skarżąca, że koszty kampanii reklamowych są równorzędne do usług doradczych, a tym samym mieszczą się w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W szczególności, oceny tej nie zmienia powoływane przez Skarżącą wyjaśnienie Głównego Urzędu Statystycznego, który w drukach PNT-02 Sprawozdanie o innowacjach w przemyśle, w dziale 5a: DZIAŁALNOŚĆ INNOWACYJNA W LATACH 2014-2016 wskazuje, że za działalność innowacyjną uznawany jest również "Marketing związany z wprowadzaniem nowych lub istotnie ulepszonych produktów (w tym badania rynku i reklama wprowadzająca)". Jak przyznaje bowiem sama Skarżącą wskazane wyjaśnienie nie stanowi wiążącego aktu prawnego, a Skarżącą traktuje je jedynie jako wytyczne pomocne przy identyfikowaniu działalności Skarżącej. Ponadto, w ocenie Sądu, nawet przy założeniu, że kampanie reklamowe, na które wskazała Skarżącą, stanowią działalność innowacyjną zgodnie z wytycznymi GUS, nie oznacza to jednocześnie, że stanowią one koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., a zwłaszcza pkt 3 tego przepisu. Sąd uważa również, że stanowisko Skarżącej w powyżej kwestii opiera się na niedopuszczalnej w przypadku ulg podatkowych wykładni rozszerzającej. 6.4. Dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zawartego w nim pytania nr 6, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. 6.5. Mając na uwadze całokształt przedstawionych racji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 151 in fine P.p.s.a. (odpowiednio pkt 1 i 2 sentencji wyroku). O kosztach postępowania z pkt 3 sentencji wyroku, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.