III SA/Wa 1240/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez F. spółkę z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2023 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki [...] . W stanie faktycznym sprawy organy stwierdziły, że spółka nie wypełniła przesłanki zwrotu akcyzy w zakresie braku wcześniejszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju w stosunku do trzech samochodów osobowych marki [...] . Co do istoty wskazano w zaskarżonej decyzji, że każda rejestracja (zarówno stała, jak i czasowa), która miała miejsce przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, mieści się w pojęciu wcześniejszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: "u.p.a."). W aktach sprawy znajdują się dowody, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane na stałe, o czym świadczy zwłaszcza wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Samochody posiadały zwyczajne tablice rejestracyjne, dowód rejestracyjny oraz znaki legalizacyjne. Pojazdy zostały zarejestrowane [...] lipca 2022 r., a wywozu dokonano [...] lipca 2022 r. Oznacza to, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej (s. 6, 8 i n., 11 i n., 15 decyzji). W skardze do tut. Sądu spółka domagała się uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach administracyjnych, a także zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., - art. 1 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 988 ze zm., dalej: "u.p.r.d."), - art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, - art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz w zw. z motywem 12 i 14 dyrektywy Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego, - art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r., - art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, - art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także pominięcie reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz brak wzięcia pod uwagę zasady konsumpcyjności i jednofazowości akcyzy, co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się spółce, ponieważ samochody będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały uprzednio zarejestrowane, podczas gdy nie doszło do ich rzeczywistego użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju, a sam fakt uprzedniej rejestracji nie powinien być przesłanką decydującą o braku możliwości uzyskania zwrotu akcyzy. W motywach skargi argumentowano, że art. 107 ust. 1 u.p.a. powinien być interpretowany (teleologicznie) w ten sposób, że jedynie rzeczywista konsumpcja samochodu osobowego na terytorium kraju uzasadnia odmowę zwrotu akcyzy. Jeżeli więc pojazdy w ogóle nie były użytkowane w Polsce, to sama ich rejestracja nie powinna stanowić przeciwskazania do zwrotu akcyzy (s. 5 i n. skargi). Forsowane stanowisko wsparto m.in. argumentami zaczerpniętymi z orzecznictwa, jak też z opinii prawnych załączonych do skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji (s. 5 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota sporu koncentruje się wokół prawnego znaczenia złożenia przez podatnika wniosku o stałą rejestrację pojazdu (i dokonania tejże przez właściwy organ rejestrujący). Podczas gdy organ podatkowy jest zdania, że okoliczność powyższa wyklucza w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. możliwość zwrotu akcyzy (s. 8 i n. decyzji), strona forsuje pogląd przeciwny, tj. że jest to warunek konieczny, lecz nie wystarczający uznania braku możliwości zwrotu podatku akcyzowego. Dopiero bowiem (faktyczna) konsumpcja pojazdu na terytorium kraju może skutkować odmową zwrotu akcyzy. O tejże nie może być zaś mowy w okolicznościach sprawy (s. 4 i n. skargi). Sąd przychylił się do stanowiska organu, mimo że nie podziela wszystkich argumentów przywołanych w decyzji. W szczególności jako błędne Sąd postrzega zapatrywanie wyrażone w spornej decyzji (s. 8, por. także s. 5 i n. odpowiedzi na skargę), że jakakolwiek rejestracja samochodu, stała czy czasowa, w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Wskazana wykładnia obecnie jawi się jako historyczna (nieaktualna), a w orzecznictwie – tak tut. Sądu, jak i Sądu kasacyjnego – dominuje pogląd przeciwny, z uwagi na stan prawny ukształtowany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-105/22 P.M. Zarazem jednak przez wzgląd na wskazane orzeczenie za trafną co do istoty uznać należy ocenę organu, że dokonanie stałej rejestracji samochodów, a w istocie już samo złożenie przez stronę wniosku o tę rejestrację (okoliczność niesporna i wynikająca z akt sprawy – k. 14-25) należy traktować jako równoznaczne z konsumpcją pojazdu na terytorium kraju (s. 9, 11 i 13 decyzji). Z ww. wyroku TSUE wynika bowiem, że czasowa rejestracja z urzędu pojazdu stanowi zasadniczo "część zwykłego procesu rejestracji, którego celem jest definitywne dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium danego kraju" (pkt 43) i w tym sensie różni się od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę, uregulowanej w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d. Przy tym decyzja o dokonaniu stałej rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest w ocenie Trybunału brzemienna w skutki, bowiem "ewentualne intencje importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu UE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku. W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku" (pkt 44-45). Podobnie więc okoliczność dokonania wywozu odnośnego pojazdu jest pozbawiona znaczenia prawnego w tej perspektywie (pkt 46). Wynika z powyższego, że według Trybunału Sprawiedliwości niesporne okoliczności akcentowane przez stronę, takie jak wywóz samochodu z kraju, a zwłaszcza brak używania na terytorium Polski, nie podważają domniemania konsumpcji pojazdu w kraju, wynikającego ze złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. Okoliczności te wyrażają wskazane przez Trybunał "intencje importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu". Nie zmieniają natomiast pierwotnej deklaracji, tj. skonsumowania samochodu na terytorium kraju. Zapatrywanie w powyższym zakresie wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości wprowadza elementy legalnej teorii dowodowej, która notabene znajduje też oparcie w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1-2 u.p.r.d. Trybunał wskazał bowiem na dowód konsumpcji pojazdu o przesądzającym znaczeniu (wniosek o stałą rejestrację). Tym samym materialne ustalenie o konsumpcji pojazdu w kraju uwarunkowane jest w obecnym stanie prawnym określoną "ścieżką" dowodową, co (wprawdzie pośrednio) trafnie zaakcentowano w odpowiedzi na skargę (s. 7). Zdaniem Trybunału bowiem, "podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju" (pkt 42 wyroku). Sąd zwraca na tym tle uwagę, że wskazana formuła dowodzenia (różnicująca moc dowodową i znaczenie prawne poszczególnych dokumentów, czy okoliczności) znana jest polskiemu systemowi prawnemu, w tym na gruncie prawa podatkowego (vide np. art. 193-194 Ordynacji podatkowej). Na tym tle również domniemania (zwłaszcza względnie) niewzruszalne (praesumptio ac de iure) są przewidziane w systemie prawnym (zob. np. art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, dotyczący rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych). Takie domniemania zdają się też niekiedy wynikać z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (vide przykładowo wyrok w sprawie C-286/98 Stora Kopparbergs Berglags, w którym sformułowano przesłanki domniemania wywierania "istotnego wpływu" spółki dominującej na spółkę zależną, a którego obalenie w praktyce jest co najmniej utrudnione). Obecność w porządku prawnym tego typu szczególnych dyrektyw uzasadniania twierdzeń o faktach, odmiennych od dyrektyw opartych na wiedzy empirycznej, pełni funkcję upraszczającą i zarazem stabilizującą obrót prawny, w tym rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, zastępując bardziej złożone ustalenia dowodowe (szerzej np. J. Wróblewski, Domniemania w prawie – problematyka teoretyczna, Studia Prawno-Ekonomiczne 1973, nr 10, s. 20 i n.). W istocie domniemanie o zbliżonym charakterze wywodzić należy obecnie, w świetle przywołanego wyroku w sprawie P.M., z faktu złożenia wniosku o rejestrację stałą samochodu. Tożsama jest jego funkcja, bowiem Trybunał dostarczył w istocie czytelnego, zero-jedynkowego by tak rzec, kryterium oceny konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, z którego wynika, że okoliczność tę determinuje wybór rodzaju rejestracji przez podatnika Tzn. jeżeli podatnik uzyska rejestrację czasową na wniosek, w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d.), uznaje się, że jego celem nie była konsumpcja pojazdu w kraju. Natomiast złożenie wniosku o stałą rejestrację pojazdu (na skutek którego organ dokonuje rejestracji czasowej z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d.) materializuje konsumpcję na terytorium kraju. Zdaniem składu orzekającego, przypisanie zasadniczego znaczenia prawnego, czy też uzależnienie zwrotu akcyzy od wskazanego warunku dowodowego – który zarazem nie wydaje się nadmiernie uciążliwy dla przedsiębiorcy – w oczywisty sposób powinno wpływać zarówno na klarowność regulacji podatkowej, jak i w rezultacie na efektywność poboru daniny, eliminując dalej idące ustalenia dowodowe. Podkreślić przy tym należy, że wskazane kryterium zostało poddane przez Trybunał testowi tak w optyce cech konstrukcyjnych podatku (jednofazowość, konsumpcyjność), jak i zasady proporcjonalności (vide zwłaszcza pkt 29-42 ww. wyroku). W szczególności Trybunał stwierdził, że w braku harmonizacji na poziomie Unii "niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, o ile wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. Państwa członkowskie nie mają bowiem obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania" (pkt 36 wyroku). Stąd też "niedogodności, jakie mogą wynikać w danym przypadku ze zwielokrotniającego efektu jednoczesnego braku zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania tego samochodu na danym terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego w przypadku wywozu samochodu osobowego uprzednio zarejestrowanego w danym państwie członkowskim oraz okoliczności, że ów samochód podlega podobnym podatkom lub opłatom w państwie przeznaczenia, nie mogą zostać uznane za sprzeczne ani z art. 110 TFUE, ani z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego" (pkt 38). W powyższym stanie rzeczy nie mogą odnieść pożądanego rezultatu zarzuty materialnoprawne strony skarżącej zorientowane na wykazanie niespójności stanowiska organu z konstrukcją podatku akcyzowego, jak i z prawem UE (s. 8 i n., 15 i n., 23 i n. skargi). Powtórzyć bowiem należy, że omawiane odstępstwo od modelowej postaci tej daniny znajduje uzasadnienie w wartościach natury prakseologicznej, o których była mowa wyżej, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości. Przyjęta w ww. zakresie formuła dowodowa jest zakotwiczona w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1-2 u.p.r.d. i zarazem nie jest niezgodna ze zobowiązaniami traktatowymi. Nie można zwłaszcza, w świetle cyt. poglądu TSUE, podzielić oceny o dyskryminującym charakterze daniny, tym bardziej że strona wychodzi w tym względzie z przesłanek normatywnych, które nie powinny być brane pod uwagę w przedmiotowym przypadku. Tzn. odwołuje się do dyrektywy ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (2020/262) (s. 10 i n., 21 i n. skargi), podczas gdy mamy do czynienia kategorią wyrobów akcyzowych, które nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (vide pkt 24 i n. wyroku w sprawie P.M.). Sąd nie podzielił też na tym tle zapatrywania skarżącej (s. 7, 25 i n. skargi), wyrażonego też we wspierających je opiniach prawnych (vide s. 8 opinii prof. A. Nowak-Fara, s. 19 opinii prof. Rity de la Ferii), że rozumowanie Trybunału nie odnosi się do sytuacji takiej, jak rozpatrywana w tej sprawie (strona kładzie w tym zakresie nacisk na różnice stanu faktycznego, w którym skierowano pytanie prejudycjalne). W ocenie składu orzekającego ocena wyrażona w wyroku P.M. ma charakter przekrojowy w tym sensie, że wskazuje uniwersalne w swej naturze kryterium dowodowe uznania danego pojazdu za skonsumowany na terytorium kraju. Stąd próbę zdezawuowania znaczenia tej formuły dowodowej w oparciu niejako o obiter dictum motywów wyroku skład orzekający postrzega jako nieskuteczną. Nie jest również, co oczywiste, w świetle powyższych wywodów tak, że w stanie prawnym ukształtowanym wyrokiem w sprawie P.M. nie ma możliwości skutecznego wnioskowania o zwrot akcyzy (s. 13 i n. skargi), skoro w tym celu wystarczy złożyć wniosek, o którym mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d. Próba "odwrócenia" tej argumentacji (retorsio argumenti) przez stronę, wskazująca na możliwość używania pojazdu zarejestrowanego czasowo w celu wywozu za granicę (s. 16 in fine i n. skargi), abstrahuje tak od celu tej rejestracji (dokonywanej zasadniczo na okres nieprzekraczający 30-tu dni – por. ust. 3 ww. artykułu), jak i od omówionych już walorów praktycznych zaprezentowanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. Z analogicznych względów pożądanego rezultatu nie mogą odnieść racje związane z trudnością we wzruszeniu domniemania konsumpcji pojazdu przez jego rejestrację stałą (s. 18 i n. skargi), czy z naruszeniem norm konstytucyjnych (s. 27 i n. skargi). Racje te nie uwzględniają bowiem pozostawionej podatnikom możliwości takiego ukształtowania procesu rejestracyjnego, który nie wyklucza zwrotu akcyzy. Odnosząc się natomiast do argumentów jurydycznych spółki (s. 30 i n. skargi; por. zwłaszcza wyrok tut. Sądu w sprawie III SA/Wa 2418/22) podnieść należy konsekwentnie, że w ocenie Sądu art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1-2 u.p.r.d. powinny być interpretowane w taki sposób, by ich stosowanie nie nastręczało trudności w praktyce obrotu gospodarczego. Na gruncie konkurencyjnych rezultatów wykładni ww. regulacji skład orzekający wybrał zatem ten, który w jego ocenie dostarcza przede wszystkim podatnikom (ale też i organom podatkowym) czytelnego i nieangażującego złożonych ocen stanu faktycznego oraz prawnego sprawy kryterium zwrotu akcyzy. Wybór ten jest naturalnie podbudowany określoną wizją stosowania prawa i systemu podatkowego, tj. dążeniem do rozwiązań prostych, łatwych do zastosowania w praktyce gospodarczej (tzn. opiera się na regule myślenia zwanej brzytwą Ockhama). Sąd dostrzega przy tym argumenty funkcjonalne, jak i konstrukcyjne prezentowane przez stronę skarżącą. Niemniej względy te w obecnym stanie prawnym nie mogą mieć przesądzającego znaczenia po pierwsze dlaczego, że w istocie już zostały poddane testowi proporcjonalności w wyroku w sprawie P.M., a po drugie dlatego, że wariant interpretacyjny oferowany przez skarżącą jest w ocenie składu orzekającego nieefektywny, tj. nieoptymalny w świetle funkcjonowania regulacji podatkowych (zwłaszcza gdy – prima facie – jako miarę tegoż uwzględnić kryterium efektywności wg Kaldora–Hicksa). W szczególności bowiem w perspektywie długookresowej przyjęcie, że zwrot akcyzy wymaga badania rzeczywistej konsumpcji pojazdu, wydaje się rozwiązaniem które będzie generowało koszty (związane zwłaszcza z postępowaniami podatkowymi) zarówno po stronie podatników, jak i administracji skarbowej. Nie można tego powiedzieć o możliwych skutkach wykładni zaakceptowanej w niniejszej sprawie. Z tych powodów Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dostrzegając (również z urzędu) wad uzasadniających wzruszenie spornej decyzji.