III SA/Wa 1241/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.942 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset czterdzieści dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – G.. w W., złożyła wniosek z 2 grudnia 2009r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej 6 lutego 2008r. z jej udziałowcem – P. Do wniosku załączyła korektę deklaracji PCC-3. Jej zdaniem podatek z tytułu tej pożyczki uiszczony został nienależnie, ponieważ opodatkowanie pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika było niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lutego 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu powyższej pożyczki. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że jeżeli organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji, obowiązany jest w pierwszej kolejności określić wysokość zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. pożyczki, a następnie decyzją z [...] października 2010 r. określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy, tj. 6 lutego 2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że udzielenie Skarżącej pożyczki przez jej udziałowca oznaczało, iż w rozumieniu tejże ustawy nastąpiła podlegająca opodatkowaniu zmiana umowy spółki. Po analizie obowiązujących w dniu zawarcia umowy pożyczki przepisów prawa materialnego i przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od gromadzenia kapitału oraz zakresu i czasu obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG, a także odwołując się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus – Telecomunicacoes SA v. Fazenda Publica, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że do Polski zastosowanie miał art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy, przewidujący fakultatywne zwolnienie określonych czynności z podatku kapitałowego lub możliwość nałożenia na nie podatku według stawki nie przekraczającej 1%. Dotyczyło to transakcji, które 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu według stawki wyższej niż 0,5%. W świetle zaś przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.", oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.", stawki podatku z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólników były wyższe niż 0,5%. W dacie zawarcia umowy pożyczki (6 lutego 2008 r.) Skarżąca posiadała niespłacone pożyczki w łącznej (z tą pożyczką) kwocie [...] zł, a jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł. W świetle przepisów obowiązujących 1 lipca 1984r. przedmiotowa pożyczka podlegałaby opodatkowaniu stawką 2%, zgodnie z § 53 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani zmiany u.p.c.c. wprowadzone 1 maja 2004 r., ani też przepisy tej ustawy obowiązujące w latach 2007-2008 nie naruszały postanowień Dyrektywy 69/335/EWG. Dlatego też nie był zasadny argument Skarżącej dotyczący naruszenia zasady stand still. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł. Zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 1 ust. 6 lit. b) i tym samym art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 2 pkt 1 lit. b) i pkt 9 lit. c) tiret 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), a tym samym art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz błędną wykładnię stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. przez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki uzyskanej przez Skarżącą od wspólnika; błędną wykładnię przepisów u.p.c.c. co do treści, znaczenia i skutków skreślenia (1 maja 2004r.) i ponownego wprowadzenia (1 stycznia 2007 r.) przez ustawodawcę przepisów dotyczących opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników, na gruncie obowiązujących w powyższych okresach przepisów u.p.c.c. przez przyjęcie, że 1 stycznia 2007 r. nie wprowadzono do ustawy ponownego opodatkowania czynności udzielenia spółce przez udziałowca pożyczki, lecz dokonano zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie tej czynności. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie; art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia dla przyjętej tezy, że wprowadzając od 1 maja 2004 r. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych przez udziałowca, a następnie uchylając to zwolnienie 1 stycznia 2007 r. ustawodawca w istocie nie wprowadził zwolnienia ani nie przywrócił opodatkowania tej czynności, a wyłącznie zmienił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej czynności; art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca oraz przez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielonych Skarżącej przez udziałowca; art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie za zgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się już wcześniej na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego, implementując przepisy Dyrektywy do polskiego porządku prawnego 1 maja 2004 r. oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2 i art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji, iż przedmiotowa pożyczka nie była opodatkowana; art. 120 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakresu obowiązującego na dzień udzielenia pożyczek stanu prawnego w zakresie przepisów prawa zarówno krajowego, jak i międzynarodowego, w szczególności ww. przepisów w tym zwłaszcza uwzględnienie (zamiast pominięcia) krajowych przepisów prawa (u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.) wprowadzonych do obrotu prawnego niezgodnie z Dyrektywą i przyjęcie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika w warunkach opisanych w odwołaniu. Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegała zmiana umowy spółki, za którą uznawano m.in. pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zastosowanie miały przepisy Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. Wyrazem jej implementacji do krajowego porządku prawnego było wprowadzenie stosownych zmian w u.p.c.c. Jakkolwiek celem Dyrektywy 69/335/EWG było maksymalne ograniczenie (aż do całkowitego zniesienia) podatku kapitałowego, to preambuła Dyrektywy stanowiła, iż należy to uczynić tak, aby konsekwencje dla budżetów państw członkowskich zredukować do minimum. Fakt stosowania m.in. w Polsce opodatkowania podatkiem kapitałowym niektórych czynności, był więc znany Radzie Wspólnot Europejskich. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie miała treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie czynności, jakie 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Pożyczka zaciągnięta przez Skarżącą od akcjonariusza nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów tej Dyrektywy, mieszcząc się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu, zawartemu w art. 4 ust. 2. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w Polsce art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich tych czynności, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W dniu wejścia w życie powyższej Dyrektywy i jej zmian dokonanych Dyrektywami 73/79/EWG i 73/80/EWG, Polska nie będąc krajem Wspólnoty, nie miała obowiązku ich uwzględnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 4 ust. 2, analizowany łącznie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG umożliwiał opodatkowanie także takich transakcji, które 1 lipca 198 r. podlegały opodatkowaniu stawką wyższą niż 1%. Odwołując się do przepisów u.o.s. i rozporządzenia z 16 maja 1983 r., a także do przepisów u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze Skarżącą, iż tylko pożyczki spełniające warunek uznania ich za kapitał zakładowy (§ 54 ust. 5 ww. rozporządzenia) mogły być opodatkowane. Jego zdaniem Polska była uprawniona do opodatkowania w latach 2007-2008 pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie doszło do naruszenia klauzuli stand still, ponieważ w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie nastąpiło rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy 69/335/EWG. Na poparcie tego stanowiska wskazał orzecznictwo. Reżim podatkowy w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od obowiązującego po wejściu do UE i w dacie udzielenia pożyczki. W latach 2004-2006 zmianie uległ jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca powrócił do opodatkowania omawianych pożyczek w momencie zawarcia umowy z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.). Odnosząc się do argumentacji Skarżącej o sprzeczności obowiązujących w 2007r. przepisów prawa krajowego z Dyrektywą 69/335/EWG Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dyrektywy są aktami prawa wspólnotowego, które co do zasady nie mają bezpośredniej mocy obowiązującej w stosunku do podmiotów z państw członkowskich UE. Ich obowiązywanie realizowane jest poprzez wprowadzenie przez państwo członkowskie do swojego porządku prawnego aktu prawa krajowego, który zawiera regulację odpowiadającą celom danej dyrektywy. Uznał ponadto, że nie doszło do naruszenia klauzuli stand still, ponieważ w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie nastąpiło rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy 69/335/EWG. Stwierdził, iż brak było podstaw, aby pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła: – błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 1 ust. 6 lit. b) ustawy z 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), a tym samym art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006 roku, a także art. 2 pkt 1 lit. b) i 2 pkt 9 lit. c) tiret 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz błędną wykładnię stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. przez uznanie iż na mocy przedmiotowych przepisów ustawodawca nie wprowadził zwolnienia, a następnie ponownie opodatkowania czynności udzielenia spółce pożyczki przez udziałowca; – art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca; – art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie za zgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się już wcześniej na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego dokonując implementacji przepisów Dyrektywy do polskiego porządku prawnego od 1 maja 2004 r.; – art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie iż na podstawie tego przepisu ustawodawca nie był zobowiązany zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczki udzielane spółkom przez ich udziałowców w warunkach takich jak pożyczka udzielona Skarżącej 6 lutego 2008 r.; – art. 120 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy rozstrzyganiu sprawy, zakresu obowiązującego na dzień udzielenia pożyczek, stanu prawnego w zakresie przepisów prawa międzynarodowego i krajowego, w szczególności wymienionych wyżej, a zwłaszcza uwzględnienie (zamiast pominięcia) krajowych przepisów prawa (u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.) wprowadzonych do obrotu prawnego przez ustawodawcę niezgodnie z Dyrektywą i przyjęcie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika; – art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy treści potwierdzających stanowisko strony orzeczeń sądów administracyjnych a także stanowiska Komisji Wspólnot Europejskich oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację odwołania. Podniosła, iż analizowane razem art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie dawały Polsce prawa do opodatkowania transakcji udzielenia spółce pożyczki przez jej udziałowca po dniu akcesji, tym bardziej, że nowelizując tego dnia przepisy u.p.c.c. Polska wprowadziła wyraźnie zwolnienie takich pożyczek z podatku, nie zaś jedynie zmieniła moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Skarżącej, skoro w rozporządzeniu z 16 maja 1983 r. ustawodawca stworzył specyficzną kategorię pożyczek – pożyczki udzielane spółkom przez wspólników lub udziałowców, a następnie przy jej pomocy zdefiniował pojęcie podwyższenia kapitału zakładowego. opodatkowaniu mogły podlegać wyłącznie te pożyczki (§ 54 ust. 5). Natomiast pożyczki nie spełniające wymogów określonych tym przepisem (jak pożyczka udzielona Skarżącej) nie były opodatkowane. Skarżąca powołała się na zasadę bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego, której organy podatkowe nie przestrzegały. Powołała się także na art. 4 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG podkreślając, iż z dniem akcesji Polska była zobowiązana zwolnić pożyczki udzielane spółkom przez udziałowców z podatku kapitałowego. Zarzuciła również pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej licznych, korzystnych dla niej orzeczeń sadowych, wskazujących dominującą linię orzecznictwa w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej, nawet uznając za poprawne stanowisko organu podatkowego, że na Polsce nie ciążył obowiązek zwolnienia pożyczek udzielanych przez wspólników z podatku od czynności cywilnoprawnych, to wprowadzając takie zwolnienie z dniem akcesji Polska pozbawiła się możliwości ponownego opodatkowania tej czynności. Ponowne wprowadzenie opodatkowania pożyczek naruszało zasadę stand still. Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, co rozumieją przez "konwersję" pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny) w kontekście przepisów u.p.c.c. Podkreśliła, iż nigdy nie podwyższała kapitału przy wykorzystaniu środków uzyskanych tytułem pożyczki. Podniosła, że organy podatkowe miały obowiązek uwzględnienia faktu, iż ustawodawca nie ma dowolności w zakresie regulowania obszaru objętego treścią Dyrektywy 69/335/EWG. Powołała się na orzecznictwo ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki, jaką Skarżąca otrzymała od swego wspólnika 6 lutego 2008 r. Z tytułu tej czynności Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, stosując przy tym przepisy u.p.c.c. obowiązujące w dacie zawarcia umowy. Uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335/EWG podatek zapłacony został nienależnie, wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę równą kwocie pierwotnie zadeklarowanej przez Skarżącą. Ustalenia faktyczne sprawy nie są przedmiotem sporu stron, które odmiennie oceniły natomiast zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników (akcjonariuszy, udziałowców). Skarżąca dowodziła, że przepisy ustanawiające opodatkowanie takich pożyczek, obowiązujące w latach 2007-2008, były sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still. Zdaniem organów podatkowych zasada stand still nie została naruszona, a to z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wszystkich czynności, jakie 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego zwolnione były od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką wynoszącą 0,50 % lub niższą. W Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy Polska mogła zatem opodatkować pożyczki stawką nie przekraczającą 1%. II. Powyższy spór stron jest tożsamy z zagadnieniem objętym pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. W odpowiedzi na to pytanie udzielonej wyrokiem z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dokonał interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. Wyrok ten miał zatem decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. III. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. – Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.) w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Przepisy art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG stanowią natomiast, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2). Zaznaczyć należy, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L. 08.46.11). Ponieważ, stosownie do art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, zawarte w niej regulacje dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy weszły w życie 1 stycznia 2009 r., w sprawie tej nie miały zastosowania. Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r. Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników, objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami u.o.s., obowiązującymi także 1 lipca 1984 r. Ustawa ta, w art. 1 ust. 1 pkt. 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie do § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznawano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Natomiast wskazany przez organy podatkowe § 53 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił, że opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosi 2% od kwoty pożyczki. Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%. W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) przewidywała u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanawiając natomiast opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku należnego z tytułu pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny. W zależności od kwoty pożyczek, wynosiły one od 1% do 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Z dniem przystąpienia do Polski do UE, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.). Przepis powyższy został uchylony od 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy opodatkowane jednolitą stawką podatku wynoszącą 0,5%. Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE. IV. Orzekając w takim właśnie stanie prawnym, w wyroku z 16 czerwca 2011 r., TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić. TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. V. W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10). Błędne jest zatem stanowisko Skarżącej, że przepisy art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) nie dawały Polsce prawa do opodatkowania transakcji udzielenia spółce pożyczki przez jej udziałowca po dniu akcesji. Jak wskazano wyżej, Polska miała możliwość utrzymania opodatkowania pożyczek udzielnych spółkom kapitałowym przez wspólników. Rzecz w tym, że tego nie uczyniła. Poczynając od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, stanowiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego, czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika nie była operacją podlegającą podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Pogląd taki wyrażony został również w ww. wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10. Sąd ten stwierdził także, iż wprowadzenie 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. W rezultacie tego rodzaju umowy pożyczek w okresie tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 637/10). Zasadnie Skarżąca wskazała, że Polska dokonując nowelizacji przepisów u.p.c.c. w dniu akcesji w sposób wyraźny zwolniła z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez udziałowca, nie ograniczając się do zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska, decydując się w dniu przystąpienia do UE na zwolnienie z podatku pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To zaś oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia zasady stand still Sąd uznał za zasadny. VI. Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE. W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) – uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. VII. Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania. Wskazana wyżej kolizja przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG ma charakter nieusuwalny. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania sprzecznych z tą Dyrektywą norm prawa krajowego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008. Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczki udzielone Skarżącej przez jej Wspólnika nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") Sąd stwierdził również naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z pominięcia zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. VIII. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną. Wbrew wnioskowi skargi, Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, iż wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej ocenę i korektę decyzji organu pierwszej instancji. IX. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).