III SA/Wa 1241/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 9 listopada 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na darowizny pieniężne i rzeczowe - które to wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem usług oraz są uwzględniane w podstawie obliczania wynagrodzenia należnego Spółce od usługobiorcy z tytułu świadczenia usług. Skarżąca, opisując stan faktyczny wskazała, iż jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego S. ("Grupa"), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją produktów leczniczych w rozumieniu ustawy z 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45. poz. 271 z późn. zm. - "Prawo farmaceutyczne"), wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.) i suplementów diety w rozumieniu ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914 z późn. zm., dalej: "Produkty"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie odpowiedniej umowy o świadczenie usług ("umowa"), której stroną jest z jednej strony Spółka (jako "świadczący usługi"), a z drugiej strony inny podmiot z Grupy (jako usługobiorca - "usługobiorca") - wykonuje czynności o charakterze marketingowym, (promocyjnym i reklamowym) odnoszące się do produktów. Czynności te ("usługi") są wykonywane przez Spółkę usługowo i odpłatnie na rzecz innego podmiotu z Grupy. Zgodnie z umową, z tytułu świadczenia usług na rzecz usługobiorcy, Spółce przysługuje od usługobiorcy odpowiednie wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia jest ustalana w oparciu o metodę "koszt plus", tzn. wynagrodzenie obejmuje (pokrywa) wydatki poniesione przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym w związku (bezpośrednim lub pośrednim) ze świadczeniem usług na rzecz usługobiorcy ("wydatki") - np. wynagrodzenia pracowników Spółki, koszty ogólnego zarządu, zakup odpowiednich towarów i usług od podmiotów trzecich itp., przy czym Wydatki te są powiększane o odpowiedni narzut (marżę zysku Spółki). W ramach usług świadczonych na rzecz usługobiorcy, wykonywane przez Skarżącą czynności o charakterze marketingowym (promocyjnym, reklamowym) obejmują m.in. dokonywanie darowizn pieniężnych i rzeczowych na rzecz instytucji zajmujących się ochroną zdrowia (osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej prowadzących działalność w zakresie ochrony lub promocji zdrowia, tzn. zakładów opieki zdrowotnej, szpitali, fundacji, stowarzyszeń itp.). Przedmiotem darowizn mogą być odpowiednie kwoty z przeznaczeniem na cele statutowe obdarowanego, sprzęt medyczny, a także wyposażenie i artykuły biurowe adekwatne do potrzeb obdarowanego wynikających z jego działalności statutowej (np. specjalistyczne meble, odzież itp.). Formalną podstawą darowizny jest każdorazowo umowa darowizny zawarta pomiędzy Spółką a obdarowanym. W tym zakresie, wydatki ponoszone przez Skarżącą to kwoty przekazywane jako darowizny pieniężne oraz koszty zakupu (netto, tzn. bez uwzględnienia podatku od towarów i usług) przedmiotów przekazywanych jako darowizny rzeczowe. Skarżąca zwróciła się z zapytaniem czy ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatki na darowizny pieniężne i rzeczowe, ponoszone w związku ze świadczeniem usług oraz są uwzględniane w podstawie obliczania wynagrodzenia należnego spółce od usługobiorcy z tytułu świadczenia usług? Udzielając odpowiedzi twierdzącej wskazała, iż spełnione zostają kryteria dla wydatków na darowizny pieniężne i rzeczowe, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem Skarżącej dokonywane przez nią darowizny pieniężne i rzeczowe następują w celu prawidłowego wykonania zobowiązań umownych wynikających z umowy zawartej z usługobiorcą (tzn. prawidłowego wykonywania czynności w ramach świadczonych usług) od którego zależy uprawnienie spółki do otrzymania wynagrodzenia od usługobiorcy. Skarżąca wskazując na sposób ustalania wysokości wynagrodzenia metodą "koszt plus", uznała, że każdy wydatek poniesiony przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług, w tym również każdy wydatek na darowizny pieniężne i rzeczowe skutkuje uzyskaniem przez Spółkę przychodu z tytułu wynagrodzenia. Spółka argumentowała, iż wydatki na darowizny pieniężne i rzeczowe nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie stanowią darowizn lub ofiar wszelkiego rodzaju, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy. Podkreśliła, iż w niektórych przypadkach i sytuacjach, bez dokonywania darowizn pieniężnych i rzeczowych oraz bez ponoszenia wydatków na darowizny pieniężne i rzeczowe nie byłoby możliwe prawidłowe wykonywanie przez Spółkę czynności w ramach świadczonych usług lub efektywność tych czynności (usług) byłaby obniżona. Stwierdziła, iż w takiej sytuacji mogłaby nie być uprawniona do uzyskania wynagrodzenia stanowiącego jej przychód na gruncie u.p.d.o.p., względnie mogłaby uzyskać wynagrodzenie w odpowiednio obniżonej wysokości. W konsekwencji Skarżąca przyjęła, iż ponoszenie przez nią wydatków na darowizny pieniężne i rzeczowe wykazują ścisły i bezpośredni związek z działalnością gospodarczą generującą uzyskiwanie przez Spółkę przychodu wykazywanego dla celów u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) stwierdził nieprawidłowość stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na darowizny pieniężne i rzeczowe, które to wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem usług oraz są uwzględniane w podstawie obliczania wynagrodzenia należnego Spółce od usługobiorcy z tytułu świadczenia usług. Organ interpretacyjny wskazał, iż zasadą jest brak możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. W ocenie Organu, Spółka pominęła negatywną przesłankę determinującą możliwość ujęcia ponoszonych przez nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczono, iż ustalenie ekonomicznej kalkulacji ponoszonych wydatków dla celu określenia świadczonej usługi nie może być utożsamiane z automatycznym uznaniem, iż wydatki te spełniają kryteria art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zakwestionował stanowisko Spółki, zgodnie z którym w rozważanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Za niedopuszczalne uznano przyjęcie, iż o kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje ekonomiczne obciążenie nim nabywcy usługi świadczonej przez Spółkę. Organ wskazał, iż art. 16 ust. 1 ww. ustawy stanowi katalog zamknięty wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody. Podsumowując organ stwierdził, iż wynagrodzenie Skarżącej nie jest zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę, jest natomiast świadczeniem ekwiwalentnym za świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach istniejącego zobowiązania. Zapłata umówionej ceny, kalkulowanej jako koszt plus marża, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, w piśmie z dnia 5 lutego 2016 r., brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 11 marca 2016 r., w której zarzuciła jej naruszenie: Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do ponoszonych przez Skarżącą wydatków w postaci kwot przekazywanych jako darowizny pieniężne oraz kosztów zakupu (netto, tzn. bez uwzględnienia podatku od towarów i usług) przedmiotów przekazywanych jako darowizny rzeczowe, które to wydatki są następnie, po ich powiększeniu o odpowiedni narzut (marżę zysku Spółki), uwzględniane przez Spółkę w wysokości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu usług świadczonych na rzecz podmiotu trzeciego. Skutkowało to przyjęciem, iż powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla celów u.p.d.o.p. 2) art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez: - dokonanie oceny stanowiska Spółki oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego tej oceny w sposób nieuwzględniający istoty tego stanowiska; - brak odniesienia się przez organ do istotnych argumentów Spółki przemawiających za uznaniem tego stanowiska za prawidłowe, - dokonanie negatywnej oceny stanowiska Spółki w sytuacji uprzedniego uznania za prawidłowe analogicznie (identycznie co do istoty) sformułowanego pytania i stanowiska innego podatnika, odnoszącego się do analogicznego (identycznego co do istoty) stanu faktycznego, w niezmienionym stanie prawnym. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca kwestionując stanowisko organu uznała, iż wydatki na darowizny pieniężne i rzeczowe stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, w odniesieniu do wydatków na darowizny pieniężne i rzeczowe nie są spełnione kryteria (okoliczności, warunki), które uzasadniałyby kwalifikację ich jako darowizn lub ofiar wszelkiego rodzaju w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Przepis ten nie ma zastosowania do wydatków na darowizny pieniężne i rzeczowe, a zatem nie powoduje ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Podsumowując uznała, iż wydatki na darowizny pieniężne nie podlegają wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., a tym samym podlegają zaliczeniu do kosztów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną zmianę interpretacji z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe - które to wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem usług oraz są uwzględniane w podstawie obliczania wynagrodzenia należnego Skarżącej Spółce od Usługobiorcy z tytułu świadczenia Usług. Zdaniem Organu, wydatki na nabycie towarów a także kwoty pieniężne przekazywane następnie nieodpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy w ramach usługi marketingowej nie uzasadnia zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż sprzeciwia się temu przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Wydatki poniesione na nabycie towarów a także kwoty pieniężne są uwzględnione w wyliczeniu wynagrodzenia należnego za kompleksową usługę marketingową. Wynagrodzenie Skarżącej nie jest zatem zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę, jest natomiast świadczeniem ekwiwalentnym za świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach istniejącego zobowiązania. Zapłata umówionej ceny, kalkulowanej jako koszt plus marża, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, wywodząc w szczególności, że w opisanym we Wniosku stanie faktycznym dokonywane przez nią świadczenia nie mają cechy bezpłatności, ani nie powodują definitywnego, ostatecznego zmniejszenia czy też uszczuplenia majątku Spółki i dlatego nie stanowią one darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., a więc przepis ten w ogóle nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Podkreśla również, że dokonywanie przez nią darowizn pieniężnych i rzeczowych następuje w celu prawidłowego wykonania zobowiązań umownych wynikających z umowy zawartej z Usługobiorcą, od którego zależy uprawnienie Spółki do otrzymania wynagrodzenia od Usługobiorcy. Ponadto, ze względu na sposób ustalenia wynagrodzenia (metoda "koszt plus"), każdy wydatek poniesiony przez Skarżącą w związku ze świadczeniem usług, skutkuje uzyskaniem przez Spółkę przychodu z tytułu wynagrodzenia. Przy tak zakreślonych stanowiskach Stron, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że przekazanie przez spółkę darowizny pieniężne i rzeczowe mimo, iż formalnie następują na podstawie umowy darowizny- nie są w sensie ekonomicznym darowizną, bowiem wartość wydatków poniesionych przez Spółkę jako podstawa kalkulacji wynagrodzenia przenoszona jest na Usługobiorcę. Sąd podziela pogląd Organu, że w przypadku metody "koszt plus", która stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia Skarżącej, rynkowy poziom ceny ustala się poprzez dodanie do kosztów dostawcy odpowiedniej marży (tzn. takiej, która stanowi wynagrodzenie adekwatne do funkcji przezeń pełnionych, ponoszonego ryzyka i angażowanych aktywów). Metoda "koszt plus" gwarantuje wykonującemu usługę pokrycie kosztów oraz zapewnia określoną marżę (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz - Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), [w:] M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2011, wyd. II). W ocenie Sądu wynagrodzenie Skarżącej nie jest zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę, jest natomiast świadczeniem ekwiwalentnym za świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach istniejącego zobowiązania. Zapłata umówionej ceny, kalkulowanej jako koszt plus marża, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym nie można utożsamiać wynagrodzenia (koszt plus marża) przysługującej Spółce z tytułu świadczenia określonych usług ze zwrotem wydatków zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p, a w rezultacie, że to Usługobiorca ponosi ekonomiczny koszt darowizn. Przyjęcie stanowiska Skarżącej oznaczałoby, iż zawierane umowy darowizn są umowami pozornymi, natomiast w rzeczywistości Usługobiorca ponosi jedynie koszt wynagrodzenia za usługę, które obejmuje również wydatki Skarżącej z tytułu dokonanych darowizn. Zdaniem Sądu przyjąć należy, że skoro Darowizny Pieniężne i Rzeczowe przekazywane są na podstawie umów darowizn zawartych z Usługobiorcą, to stanowią one odrębną czynność od realizowanych usług przez Skarżącą, natomiast uzyskiwane wynagrodzenie od Usługobiorcy z tytułu realizacji usług uwzględniające również koszty darowizn nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną poniesionych przez Skarżącą z tego tytułu wydatków. Dlatego Sąd nie może podzielić poglądu Skarżącej, że opisana czynność przekazania przez spółkę darowizn pieniężnych i rzeczowych nie jest objęta zakresem art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., gdyż takie rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której wydatki objęte zakresem stosowania art 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc wyłączone z kosztów, w konsekwencji musiały być uznane za koszty uzyskania przychodów, czemu stoi na przeszkodzie właśnie przywołany przepis art. 16 ust. 1, statuujący katalog zamknięty wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody. Po raz kolejny podnieść przy tym należy, że w przypadku metody "koszt plus", która stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia, rynkowy poziom ceny ustala się poprzez dodanie do kosztów dostawcy odpowiedniej marży. Metoda ta gwarantuje wykonującemu usługę pokrycie kosztów oraz zapewnia określoną marżę. Zapłata umówionej ceny, kalkulowanej jako koszt plus marża, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym poniesione wydatki z tytułu dokonywanych darowizn nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. i dlatego zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za nieuzasadniony. W ocenie Sądu, jako bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej. Dlatego też w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wątpliwości czy umowa o świadczenie usług jest umową darowizny czy też "jedynie" umową nazwaną jako "umowa darowizny". Podobnie, w przedmiotowym postępowaniu Organ podatkowy nie powinien przeprowadzać analiz gospodarczych, czy też dokonywać oceny "racjonalnych aspektów umowy". Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ Interpretacyjny, w związku z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 14c § 2 O.p. wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd stwierdza, że w wydanej interpretacji indywidualnej Organ prawidłowo wywiązał się z tych przepisów, gdyż udzielił odpowiedzi na pytanie Skarżącej oraz wskazał wyczerpujące uzasadnienie w sprawie, podając w szczególności podstawę prawną wraz z uzasadnieniem prawnym, na której organ podatkowy oparł zajęte przez siebie stanowisko. Skład orzekający dostrzega, że strona we wniosku o wydanie interpretacji odwołała się do szeregu wydanych w kraju interpretacji indywidualnych, w których poglądy organów podatkowych były zgodne z prezentowanymi przez nią. Niemniej jednak, koniecznym jest podkreślenie, że treść przepisów (zasad) traktujących o udzielaniu interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do każdego słowa i argumentu autora wniosku (polemizowania z każdą postawioną we wniosku tezą). Interpretacja ma bowiem zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oczywiście, nie ulega przy tym wątpliwości, że pożądana jest jednolitość interpretacji podatkowych (także w wymiarze indywidualnym). Jednakże dążność do jednolitości interpretacji nie może być utożsamiana z obligowaniem organu podatkowego do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej - w zbliżonym stanie faktycznym - stanowiska, gdy stanowisko to jest błędne. Sąd zauważa także, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Podkreślić jednak należy, że odmienna od Skarżącej interpretacja określonych przepisów nie może być podstawą naruszenia zasady określonej w art. 120 O.p., czyli zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP. Zasada ta zobowiązuje organ podatkowy do działania w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji (z uwzględnieniem art. 217 Konstytucji) źródła powszechnie obowiązującego prawa (tak też: w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007). Oznacza to, że z faktu, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Skarżąca nie jest równoznaczne z tym, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do Organu podatkowego, który wydał zaskarżoną Interpretację. Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezzasadne, Sad na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.