III SA/Wa 1243/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, sędzia WSA Jerzy Płusa, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...], po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 23 listopada 2001r., odmówiła stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w O.: z dnia [...] sierpnia 2001r. Nr [...], z dnia [...] września 2001r. Nr [...], z dnia [...] września 2001r. Nr [...] oraz z dnia [...] października 2001r. Nr [...]1, określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 1996-1999, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2003r Nr [...] Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wyżej wymienioną decyzję pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie : art. 121 §1, art. 122, art.123, art.200, art. 187 §1, art.191 oraz art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ord. pod.", poprzez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z zasadami wynikającymi z powołanej ustawy. Pełnomocnik strony podniósł także naruszenie przepisu art. 138 § 1 ord. pod, gdyż w jego ocenie nie zachodziły w niniejszej sprawie przesłanki do wyznaczenia przedstawiciela dla osoby nieobecnej. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż strona nie była osobą " nieobecną w kraju" a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż A. B. była bez wątpienia "obecna" co najmniej od lutego 2001r., co potwierdziła Izba Skarbowa w uzasadnieniu utrzymanej w mocy decyzji. W skardze zarzucono również, iż postanowienie Sądu Rejonowego w O. o wyznaczeniu przedstawiciela dotyczyło postępowań, w których wydawane były decyzje ustalające, natomiast decyzje Urzędu Skarbowego były decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie przedstawiciel dla osoby nieobecnej wyznaczony został dla postępowań, w których miały być wydawane decyzje ustalające - to jest decyzje konstytutywne , nie zaś dla postępowań, w których wydane zostały decyzje deklaratoryjne, określające podatek. W powołanych wyżej względów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Minister Finansów wskazał, iż odnosząc się do zarzutów skarżącej, rozpatrywał sprawę w trybie właściwym do stwierdzenia nieważności decyzji - w trybie nadzwyczajnym, w którym organ podatkowy nie ocenia po raz kolejny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia podjętego w decyzji ostatecznej, lecz bada tę decyzję pod kątem zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w artykule 247 §1 ord. pod. Analizując zarzuty postawione decyzji z dnia [...] listopada 2003r. Minister Finansów nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, nadto w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 138 § 1 ord. pod., podkreślił, iż Urząd Skarbowy w O.związany był postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2001r. dotyczącym ustanowienia przedstawiciela do reprezentowania strony, a strona nie wystąpiła również do organów podatkowych z wnioskiem o przesyłanie korespondencji na jej nowy adres, bez pośrednictwa przedstawiciela ustanowionego przez Sąd. Minister Finansów podniósł również, iż adresatem decyzji Urzędu Skarbowego w O. był przedstawiciel strony, ustanowiony przez Sąd Rejonowy w O. w osobie W. W., która reprezentowała stronę podczas postępowania podatkowego. W związku z powyższym w ocenie organu zarzut, iż decyzje naruszyły przepis art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ord. pod. należy uznać za bezpodstawny. W zakresie zarzutu naruszenia art. 123 § 1oraz 200 § 1 ord. pod. Minister Finansów wyjaśnił, iż podczas prowadzonego przez Izbę Skarbową postępowania nie został zebrany nowy materiał dowodowy oraz nie zostało przeprowadzone żadne dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Wobec powyższego zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów organ uznał za nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] stycznia 2001r., sygn. Akt [...], na wniosek Urzędu Skarbowego w O., wyznaczony został dla A. B. - jako osoby nieobecnej ( art. 138 § 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), przedstawiciel w osobie W. W. dla reprezentowania w postępowaniu administracyjnym dotyczącym ustalenia podatku VAT, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1997, 1998 i 1999. Postanowieniem tego Sądu z dnia [...] sierpnia 2001r. sprostowano niedokładność w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2001r., przez zastąpienie słów "postępowanie administracyjne" - słowami " postępowanie podatkowe". Bezspornym w sprawie jest, iż pomimo wyznaczenia przedstawiciela dla osoby nieobecnej, od marca 2001r, skarżąca uczestniczyła osobiście w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w O., dotyczącym określenia podatku od towarów i usług za lata 1996, 1997, 1998, 1999. O fakcie tym świadczą znajdujące się w aktach sprawy protokoły z kontroli podatkowej z dnia 27 lutego 2001r., z dnia 22 maja 2001r., z dnia 23 kwietnia 2001r. oraz z dnia 8 maja 2001r., w których uczestniczyła upoważniona przez stronę w dniu 13 lutego 2001r. B. R. i które zostały skarżącej wręczone. Skarżąca uczestniczyła również osobiście w czynnościach postępowania takich jak : przesłuchanie świadka T. G. ( w dniu 10 kwietnia 2001r.), czy badanie ksiąg rachunkowych ( 12 marca 2001). W toku postępowania wzywana była osobiście do składania wyjaśnień, których udzielała ( odpowiedź na pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2001r. w przedmiocie przedstawienia dokumentacji). Odnotować należy również, iż do skarżącej bezpośrednio kierowana była przez Urząd Skarbowy w O. część korespondencji, jak choćby postanowienia z dnia 9 lipca 2001r. oraz z dnia 8 sierpnia 2001r.w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego, czy postanowienia z dnia 8 sierpnia 2001r. oraz z dnia 16 sierpnia 2001r., informujące o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pisma te były doręczane skarżącej w trybie określonym w przepisie art. 149 ord. pod. Powoływane okoliczności wskazywały jednoznacznie, iż co najmniej od miesiąca marca 2001r. A. B. nie można było przypisać przymiotu "osoby nieobecnej" - przesłanki dla której ustanowiony został przedstawiciel na podstawie art. 138 § 1 ord. pod. i która warunkowała skuteczność bytu prawnego rzeczonej instytucji przedstawiciela. Stosownie do ugruntowanych w doktrynie poglądów pojecie nieobecności, o którym mowa w art. 138 § 1 ord. pod. - regulacji recypowanej z przepisów k.p.a ( art. 34 § 1 tej ustawy ), należy odnieść do sytuacji , w której osoba będąca stroną nie ma miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. i nie jest znane jej miejsce pobytu ( por. Ordynacja podatkowa, komentarz, Stefan babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka -Medek, LexisNexis, Warszawa 2004). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 10 października 2003r. sygn. Akt. III SA 3528/01 : " wobec osobistego uczestnictwa skarżącej w postępowaniu podatkowym udział w nim przedstawiciela ustanowionego w trybie art. 138 § 1 ord. pod. uznać trzeba jako pozbawiony faktycznego, a także prawnego uzasadnienia, zważywszy na cel, jaki przyświeca wymienionemu przepisowi ustawy." Wyjaśnić należy, iż wyrok ten zapadł w postępowaniu ze skargi A. B. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2001r. w sprawie określenia A. B. podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996 i 1997 - w postępowaniu, które toczyło się trybie zwykłym, a nie w trybie nadzwyczajnym - jak w rozpoznawanej sprawie. Pomimo tych odmienności, stwierdzić należy, iż ponieważ wyrok ten zapadł w analogicznym stanie faktycznym, wyrażone w nim poglądy pozostają w pełni aktualne również na gruncie rozpoznawanej sprawy, a orzekający w sprawie skład sędziowski w pełni je podziela. W zaskarżonej decyzji jak również w odpowiedzi na skargę Minister Finansów podniósł, iż brak jest podstaw do uznania, iż decyzje Urzędu Skarbowego w O. naruszały przepis art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., gdyż decyzje zostały skierowane do ustanowionego przedstawiciela, przy jednoczesnym podaniu nazwy strony i adresu, który był w posiadaniu organu podatkowego. Organ związany był postanowieniem Sądu w przedmiocie ustanowienia przedstawiciela, nadto strona nie występowała z wnioskiem do organów o przesyłanie korespondencji na jej nowy adres. W ocenie Sądu argumentacja ta nie wytrzymuje konfrontacji z istniejącym w sprawie stanem faktycznym. Uszło uwadze organów, iż część korespondencji w rozpoznawanej sprawie, w tym m.in. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 8 sierpnia 2001 oraz z dnia 16 sierpnia 2001r. zostały skierowane bezpośrednio do strony i jej doręczone ( w trybie art. 149 ord. pod.), pomimo, iż czynności te dokonane zostały w czasie, kiedy był już ustanowiony przedstawiciel dla osoby nieobecnej. Korespondencja ta kierowana była na nowy adres strony - ul. D. , 0-0 Ż. - co prowadzi do jasnego wniosku, iż adres ten znany był organowi. Gdyby tylko hipotetycznie założyć prawidłowość ferowanego przez organ poglądu, należałoby stwierdzić, iż postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego i inne , kierowane bezpośrednio do strony i jej ( tylko jej ) doręczone, mimo ustanowienia dla niej przedstawiciela, nie mogłyby być uznane za skutecznie doręczone, a zatem nie nastąpiłyby skutki prawne takiego doręczenia, co powodowałoby daleko idące konsekwencje dla całego postępowania podatkowego i wydanych w jego następstwie decyzji. Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w postanowieniu SN z dnia 24 kwietnia 1997r., III RN 19/97 - OSNAP 1997, poz. 415, w wyroku NSA z dnia 26 marca 1998r., II SA 157,98 -LEX nr 41938. W ocenie Sądu skierowanie decyzji do W. W. przedstawiciela A. B., ustanowionego dla osoby nieobecnej, w sytuacji, gdy odpadła przesłanka ustanowienia tego przedstawiciela i doręczenie tych decyzji przedstawicielowi zamiast stronie, która w dacie wydawania rzeczonych decyzji była osobą obecną, uczestniczącą w postępowaniu podatkowym - czego Urząd Skarbowy w O. był w pełni świadom, należy uznać za skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie ( por. teza druga wyroku NSA z 10 listopada 1992r., V SA 494/92 0 OSNA, nr 4 , poz. 102). Na uwagę zasługuje fakt, iż oznaczenie strony zawarte jest jedynie w nagłówku decyzji, a w ich dalszej części nie wskazuje się komu określa się zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwlokę od zaległości podatkowej. Oznacza to, iż decyzje ostateczne wydane w rozpoznawanej sprawie obarczone zostały kwalifikowaną wadą nieważności , o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż uzasadnia to wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003r., jak również poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w O., określających skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 1996-1999, zaległość podatkową za w.wym. okres oraz odsetki za zwlokę od zaległości podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Należy bowiem przypomnieć, iż sprawa rozpoznawana jest w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności decyzji - co przesądza o tym, iż postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony, dotyczące postępowania wymiarowego. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności ( por. wyrok NSA z dnia 21 września 2001r., II SA 1430/00, z dnia 18 października 2001r. II SA 1685/00, niepubl.) W tym stanie rzeczy, mając na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.