III SA/Wa 1243/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec M. C. (dalej jako "Zobowiązany" lub "Skarżący") na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] z dnia 15 grudnia 2011 r., obejmujących zaległość z tytułu podatku od towarów i usług. Doręczenie Zobowiązanemu przedmiotowych tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 15 grudnia 2011 r. zgodnie z art. 47 §1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm.) dalej "K.p.a.", tj. w dniu odmowy przyjęcia przez Skarżącego odpisów tytułów wykonawczych od poborcy skarbowego (pracownika organu egzekucyjnego) podczas podejmowania czynności doręczenia. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniami: 1) z dnia 16 grudnia 2011 r. zajął rachunek bankowy Skarżącego w [...] S.A. i [...] (doręczone Skarżącemu w dniu 30 grudnia 2011 r.), 2) z dnia 25 maja 2012 r. zajął wynagrodzenie oraz inne wierzytelności w spółce z o.o. P. M. C. (doręczone Skarżącemu w dniu 30 maja 2012 r.), 3) z dnia 31 sierpnia 2012 r. zajął rachunek bankowy w [...] S.A. w B. (doręczone Skarżącemu w dniu 20 września 2012 r.), 4) z dnia 12 grudnia 2012 r. zajął inne wierzytelności w PHU T. T. C. (doręczone Skarżącemu w dniu 28 grudnia 2012 r.). Działając na podstawie art. 22 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) – dalej "u.p.e.a.", zawiadomieniem z dnia 06.03.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.przekazał akta egzekucyjne do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w związku ze zmianą miejsca zamieszkania dłużnika tj.: G. ul. [...]. Po zmianie miejsca zamieszkania Skarżącego, nowy organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2013 r. zajął prawo majątkowe stanowiące wierzytelność pieniężną w kwocie 13.867 zł z tytułu zwrotu kosztów sądowych od Dyrektora Izby Skarbowej w G. zasądzonych na rzecz Skarżącego prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 465/12, I SA/GD 466/12 i I SA/GD 467/12. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi w dniu 3 stycznia 2014 r., dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 grudnia 2013 r. W skardze z dnia 8 stycznia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w G. Skarżący zarzucił art. 89 § 1- § 3 oraz art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie środka egzekucyjnego i wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi. Według Skarżącego zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o zastosowaniu środka egzekucyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r. jest nieprawidłowe, bowiem nie określono rodzaju egzekwowanych należności, ani dokładnego oznaczenia zajętych wierzytelności (brak wskazania wyroków sądowych, którymi zostały zasądzone wierzytelności) i naliczono nieprawidłowo koszty egzekucyjne. Do chwili obecnej nie zostały zawieszone postępowania egzekucyjne prowadzone względem Skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w G. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 20 sierpnia 2013 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 465-467/12, co powinno nastąpić niezwłocznie po wydaniu orzeczeń na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W opinii Skarżącego zawiadomienie z dnia 12 grudnia 2013 r. zostało dokonane z naruszenie art. 239a O.p., ponadto nie zostało ponownie rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr z dnia [...].10.2011 r., zajęcie wierzytelności nie mogło nastąpić w oparciu o rygor natychmiastowej wykonalności nadany w tej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., postanowienie zaś o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone na adres pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym, a nie na adres Skarżącego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. oddalił powyższą skargę Skarżącego na czynność egzekucyjną jako nieuzasadnioną. Postanowieniem z tego samego dnia odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu z dnia 20 marca 2014 r. na powyższe postanowienie oddalające skargę, Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia oraz o zawieszenie niniejszego postępowania zażaleniowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r., na podstawie których wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze i dokonano zaskarżonego zajęcia wierzytelności. Według Skarżącego w sprawie naruszono: 1) art. 54 § 1, § 5 i § 6 w związku z art. 89 § 1 - § 3 u.p.e.a., 2) art. 54 § 1, § 5 i § 6 w związku z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 152 P.p.s.a. w związku z art. 239a O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowane polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż zajęcie wierzytelności było niedopuszczalne i nieprawidłowe, 3) art. 124 § 1 - 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustosunkowaniu się przez organ nadzoru do treści skargi i wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanego rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Minister odwołał się do art. 54 § 1 i § 4 oraz art. 7 § 1 u.p.e.a. Podkreślił, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny prawidłowo zastosował środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., tj. zajęcie wierzytelności pieniężnej w wysokości 13.867 zł u Dyrektora Izby Skarbowej w G. z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister nie dopatrzył się także uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego. Druk zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną dłużnika zawierał wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. oraz przewidziane we wzorze obowiązującym na dzień dokonania zaskarżonej czynności, dla tego rodzaju druków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.) dalej "rozporządzenie wykonawcze". Przedmiotowe zajęcie zostało podpisane przez uprawnionego pracownika organu egzekucyjnego. W ocenie Ministra przeprowadzona czynność egzekucyjna została dokonana z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 89 § 1 i § 2 u.p.e.a. Organ stwierdził przy tym, że fakt posiadania wiedzy na temat majątku, którego wielkość jest zbyt mała, aby zabezpieczyć spłatę zadłużenia, nie zwalnia organu egzekucyjnego z obowiązku dokonywania kolejnych czynności egzekucyjnych mających na celu wyegzekwowanie ciążących na zobowiązanym zaległości. Odnosząc się przy tym do zarzutów skarżącego, iż zajęcie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego jest sprzeczne z prawem i niedopuszczalne, bowiem powyższy zwrot stanowi prawo niezbywalne, które nie podlega zajęciu, Minister wskazał, że organ egzekucyjny oznaczył kwotę wierzytelności 13.867 zł, do której skierowany został środek egzekucyjny. Dłużnik zajętej wierzytelności (Dyrektor Izby Skarbowej w G.) nie złożył stosownego oświadczenia (art. 89 § 3 u.p.e.a.) wskazującego na istnienie przeszkody w realizacji zajęcia wierzytelności pieniężnej, np. nieistnienie wierzytelności przysługującej zobowiązanemu. Minister zauważył przy tym, że postanowienie zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 124 §1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 5 u.p.e.a. Minister podkreślił także, iż postępowanie skargowe nie może być traktowane jako uniwersalny środek zaskarżenia, w ramach którego można podnosić kwestie podlegające rozpoznaniu w odrębnych trybach postępowania. Skarżący nie może oczekiwać, że w ramach tego postępowania instancyjnego dotyczącego skargi na czynność egzekucyjną zostaną zweryfikowane kwestie odnoszące się globalnie do postępowania przed wierzycielem. Według Ministra okoliczności dotyczące określenia podatku od towarów i usług, które zostały rozstrzygnięte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r., oraz kwestie związane z nadaniem w postanowieniu z dnia [...] listopada 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji oraz zarzutu nieprawidłowości naliczania kosztów egzekucyjnych, nie podlegały rozpatrzeniu w ramach skargi wniesionej w oparciu o art. 54 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 152 P.p.s.a. w związku z art. 239a O.p., Minister stwierdził, że podstawą prawną wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r., a nie określone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 465/12, 466/12, 467/12 z dnia 20 sierpnia 2013 r. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2012 r. Minister nie znalazł podstaw do przychylenia się do wniosku Skarżącego o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Nie podzielił także argumentacji Skarżącego co do wniosku o zawieszenie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a niniejszego postępowania zażaleniowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego skuteczności doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, na podstawie której wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze. Zdaniem Ministra nie istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem powyższego zagadnienia, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem postanowienia. W skardze z dnia 2 kwietnia 2015 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, 2) art. 97 § 1 pkt 4 w związku z art. 101 § 1 i § 3 i art. 10 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na nierozpatrzeniu wniosku o zawieszenie postępowania zawartego w zażaleniu z dnia 20 marca 2014 r., zaniechanie wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania i doręczenia go na adres pełnomocnika Skarżącego przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, przez co został pozbawiony możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie, a tym samym naruszone zostało jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu, 3) art. 54 § 1, § 5 i § 6 w związku z art. 89 § 1 - § 3 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż organ egzekucyjny nieprawidłowo zastosował środek egzekucyjny, 4) art. 54 § 1, 5 i 6 u.p.e.a. w związku z art. 152 P.p.s.a. w związku z art. 239a O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż zajęcie wierzytelności było niedopuszczalne i nieprawidłowe, 5) art. 54 § 6 u.p.e.a., poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, w formie odrębnego postanowienia przed rozpatrzeniem skargi na czynności egzekucyjne, 6) art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu faktycznym, iż Skarżący w dniu 15 grudnia 2011 r. odmówił przyjęcia przedmiotowych tytułów wykonawczych, 7) art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustosunkowaniu się przez organy obydwu instancji do treści skargi na czynności egzekucyjne i wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanych postanowień, 8) art. 17 § 2 u.p.e.a., poprzez zaniechanie przez Ministra Finansów rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym względem Skarżącego, w formie odrębnego postanowienia, przed rozpatrzeniem zażalenia i bezzasadną odmowę wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyrażoną w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2015 r. Według Skarżącego zajęcie wierzytelności stanowiącej zwrot kosztów postępowań przed WSA w Gdańsku nastąpiło z naruszeniem art. 89 § 1 - § 3 u.p.e.a., bowiem organ nie określił rodzaju egzekwowanej należności, ani dokładnie nie oznaczył zajętych wierzytelności oraz błędnie wskazał kwotę kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Skarżącego zajęcie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego jest sprzeczne z prawem i niedopuszczalne, bowiem powyższy zwrot stanowi prawo niezbywalne, które nie podlega zajęciu. W opinii Skarżącego zajęcie jest nieprawidłowe również z tego względu, iż nie zostały doręczone mu wraz z zawiadomieniem z dnia 31 sierpnia 2012 r. odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i [...]. Skarżący podkreślił, że zakwestionowany środek egzekucyjny został zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r. oraz decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w G., które zostały następnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Według Skarżącego do chwili obecnej nie została rozstrzygnięta kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., natomiast treść postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest wadliwa. Nadto postanowienie to nie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącego. Skarżący podkreślił przy tym, że brak skutecznego doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia z art 70 § 4 O.p. Ponadto zdaniem Skarżącego zaskarżone zajęcie wierzytelności zostało dokonane w trakcie postępowania egzekucyjnego, które powinno być zawieszone w dacie wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroków z dnia 20 sierpnia 2013 r. ze względu na wstrzymanie wykonania decyzji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a. W świetle akt sprawy nie zachodzą wyżej określone przesłanki uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd po analizie akt administracyjnych sprawy podziela ocenę organów, że kwestionowane czynności egzekucyjne zostały dokonane z zachowaniem wymogów wynikających z art. 89 u.p.e.a. Stosownie do art. 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Natomiast w świetle art. 1a pkt 12 u.p.e.a. środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, jest między innymi egzekucja z wierzytelności pieniężnych. Druk zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną dłużnika zawierał wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. oraz był zgodny ze wzorem obowiązującym na dzień dokonania zaskarżonej czynności dla tego rodzaju druków, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.). Zawiadomienie o zajęciu zostało podpisane przez uprawnionego pracownika organu egzekucyjnego. Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, że zajęcie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego jest sprzeczne z prawem i niedopuszczalne, bowiem powyższy zwrot stanowi prawo niezbywalne, które nie podlega zajęciu. Przywołany przez Skarżącego na poparcie tej tezy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 979/12 odnosi się do innej sytuacji, niż sytuacja Skarżącego. Mianowicie w sprawie rozpatrzonej w powyższym wyroku chodziło o zajęcie przez komornika sądowego roszczenia o nadpłatę przysługującego solidarnie obojgu małżonkom, a nie samej nadpłaty, a ponadto komornik prowadził egzekucję należności wobec tylko jednego z małżonków. Skoro Skarżącemu przysługiwała wierzytelność, a nie roszczenie o zwrot kosztów postępowania, to prawnie dopuszczalne było zajęcie tej wierzytelności. Dodać w tym miejscu należy, że gdyby istotnie zamiarem ustawodawcy było wyłączenie spod egzekucji kwot należnych z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, to umieściłby stosowne zastrzeżenie w treści art. 8-12 u.p.e.a., w których to przepisach ustawodawca określił, jakie składniki majątku zobowiązanego nie podlegają egzekucji administracyjnej. Zastrzeżenia takiego nie ma również w przepisach ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty oznaczone numerami 1, 3, 4 oraz 7 w istocie kwestionowały oddalenie skargi na czynności egzekucyjne wobec nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji zarzutów dotyczących prawidłowości zakwestionowanej czynności egzekucyjnej, stąd ewentualna skuteczność powyższych zarzutów jest zależna od skuteczności zarzutów dotyczących prawidłowości zakwestionowanej czynności egzekucyjnej. Skoro zakwestionowana czynność egzekucyjna została dokonana w prawidłowy sposób, to zarzuty te nie mogą być uznane za zasadne. Podniesiony w skardze do sądu zarzut oznaczony numerem 6, dotyczący naruszenia art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu faktycznym, iż Skarżący w dniu 15 grudnia 2011 r. odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych, jest prawnie irrelewantny dla oceny prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że przepis art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, jak rozumieć pojęcie "czynności egzekucyjnych". W świetle tego unormowania są to wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny i egzekutora, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Owe działania, jak podkreśla się w doktrynie, to czynności faktyczne (a nie akty prawne). Skarga na czynności egzekucyjne, zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., służy kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu czynności egzekucyjnych, które zmierzają do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Skoro czynnościami takimi stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, to w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu czynności egzekucyjnych organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego (por. wyrok NSA z 14 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Kr 206/96, LEX 29274). Skarga na czynność egzekucyjną nie może więc w szczególności dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny (por. wyroki WSA w Warszawie z: 6 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1433/07, 3 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1580/07, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Czynność doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie jest elementem czynności egzekucyjnej. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego powoduje wszczęcie egzekucji administracyjnej, chyba że wcześniej nastąpiło doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Ponadto odpis tytułu wykonawczego jest doręczany tylko jednokrotnie, a nie za każdym razem, gdy są podejmowane czynności egzekucyjne. Spór między zobowiązanym a organem egzekucyjnym dotyczący kwestii doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie może być zatem przedmiotem rozpoznania w ramach postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że wskazane powyżej okoliczności nie mogą być podstawą wniesienia skargi, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., gdyż nie dotyczą one sposobu i formy dokonania czynności egzekucyjnej, jaką było zajęcie wierzytelności. Oznaczony numerem 2 zarzut naruszenia art. 97 § 1 pkt 4 w związku z art. 101 § 1 i § 3 i art. 10 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nierozpatrzeniu wniosku o zawieszenie postępowania zawartego w zażaleniu z dnia 20.03.2014r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...].03.2014r., zaniechanie wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania i doręczenia go na adres pełnomocnika Skarżącego przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, przez co Skarżący został pozbawiony możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie, a tym samym naruszone zostało prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, został oparty na nieprawidłowych założeniach przyjętych przez Skarżącego. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. przesłanką obligatoryjnego zawieszenia postępowania z urzędu jest stwierdzenie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpatrywanej sprawie nie powstało tak rozumiane zagadnienie wstępne, ponieważ sprawa zawieszenia postępowania egzekucyjnego znajdowała się w gestii tego samego organu, który był właściwy do rozpatrzenia zażalenia. Skoro nie był podstaw do zastosowania art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a., to zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 54 § 6 u.p.e.a. wniesienie skargi na czynności egzekucyjne nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego, jednakże organ egzekucyjny lub organ nadzoru może, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten nie przewiduje możności wydania postanowienia o odmowie wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut oznaczony numerem 5, wskazujący na naruszenie art. 54 § 6 u.p.e.a. poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w formie odrębnego postanowienia przed rozpatrzeniem skargi na czynności egzekucyjne. Podobnie nie jest zasadny, oznaczony numerem 8, zarzut naruszenia art. 17 § 2 u.p.e.a. poprzez zaniechanie przez Ministra Finansów rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym względem Skarżącego w formie odrębnego postanowienia przed rozpatrzeniem zażalenia. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (zarzut oznaczony numerem 8) Sąd zauważa, że podstawą do wstrzymania postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 54 § 6 u.p.e.a. jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniony przypadek. Postanowienie o wstrzymaniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 54 § 6 u.p.e.a. jest wydawane z urzędu, nie jest zatem konieczne wyjaśnianie przez właściwy organ powodów, dla których organ ten uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi uzasadniony przypadek – w sytuacji, gdy skarga na czynności egzekucyjne okazała się niezasadna. W ocenie Sądu nie ma podstaw do formułowania zarzutu, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone z naruszeniem art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a. Przepis art. 54 § 6 u.p.e.a. nie stanowi o dopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie o wstrzymaniu prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 17 § 1 u.p.e.a. na postanowienia wydawane w toku postępowania egzekucyjnego służy zażalenie, jeżeli ustawa ta lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Wobec powyższego sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania (zarzut nr 2) nie jest zasadny. Dodatkowo należy wyjaśnić, że sformułowany w skardze do sądu administracyjnego wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...] października 2011 r., na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, w oparciu o które zastosowano przedmiotowy środek egzekucyjny, nie mógł być uwzględniony z tego powodu, że od wyniku postępowania w sprawie skuteczności doręczenia powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie zależy ocena prawidłowości zakwestionowanych czynności egzekucyjnych. Jak bowiem wskazano powyżej, w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora. Kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego pozostaje zatem bez znaczenia dla kwestii prawidłowości zakwestionowanych czynności egzekucyjnych. Należy również w tym miejscu zauważyć, że jeżeli dojdzie do umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., to skutkiem tego będzie uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.) również wówczas, gdy skarga na czynności egzekucyjne została uprzednio uznana za niezasadną. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę i uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.