III SA/Wa 1243/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. B. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. B. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") pismem z dnia 10 maja 2014r., uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2014r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. m.in. o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za kwiecień 1997r. w kwocie 22.047,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 39.111 zł oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień – maj 2001r., styczeń, luty, kwiecień – październik 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. Uzasadniając wniosek Skarżący powołał się na Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., SK 40/12, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. i stwierdził, że powyższe zaległości uległy przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za kwiecień 1997r. wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis oraz w podatku od towarów i usług za ww. okres wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie w ramach pomocy de minimis. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją [...] kwietnia 2014 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2015r., odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis oraz w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za kwiecień 1997r. a także w podatku od towarów i usług za ww. okres są zabezpieczone hipoteką i zgodnie z art. 70 § 8 O.p. mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Ponadto organ wskazał, że zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 1997r. została objęta tytułem wykonawczym nr [...], na podstawie którego dokonano m.in. zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] sierpnia 2001r., czym przerwano bieg terminu przedawnienia. Sąd Rejonowy dla W. w W. Wydział Ksiąg Wieczystych na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dniu [...] sierpnia 2005r. obejmującego zaległości podatkowe za lata 1997-2005. Ponadto z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż na wniosek Skarżącego w dniu [...] października 2002r. zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne w stosunku do zaległości m.in. w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj 2001r., styczeń, luty, kwiecień, maj 2002r., które zostało zakończone decyzją z dnia 29 kwietnia 2004r. o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem wobec w/w zaległości nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 21 października 2002r. do dnia 29 kwietnia 2004r. Ponadto Dyrektor wskazał, że wobec Skarżącego w dniu [...] września 2008r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie uporczywego niepłacenia w terminie podatku od towarów i usług m.in. za lata 2001-2002, tj. o wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W dniu [...].10.2008r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, które ogłoszone zostało w dniu [...] stycznia 2009r. W dniu [...] lutego 2009r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko Skarżącemu. Sąd Rejonowy [...] w W. III Wydział Karny wyrokiem z dnia [...] marca 2009r. sygn. akt. [...] uznał Skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego czynu. Z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia 8 września 2008r. do dnia 13 września 2009r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia m.in. w/w zaległości w podatku od towarów i usług, o czym Strona została poinformowana, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, pismem z dnia 5 grudnia 2013r. doręczonym w dniu 30 grudnia 2013r. Następnie organ powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a także na Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352/1 z 24.12.2013r.).  DIS wskazał, że powyższe rozporządzenie określa warunki dopuszczalności pomocy, która ma być udzielona na jego podstawie. Do warunków tych należą nieprowadzenie działalności w sektorach wymienionych w art. 1 ust 1 lit. a-e oraz nieprzekroczenie progu pomocy o równowartości 200.000,00 Euro w okresie trzech lat podatkowych (100.000,00 Euro w zakresie drogowego transportu towarów). Wyjaśnił, że rozpatrując spełnienie przez Stronę kryteriów możliwości udzielenia wsparcia na podstawie powyższego rozporządzenia ustalił, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, określoną kodem PKD 68.20.Z (dane ustalone na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej), która nie podlega wyłączeniu co do udzielenia pomocy de minimis, zgodnie z art. 1 ust 1 lit. a-e Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013. Zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] lipca 2015r. Strona nie była beneficjentem pomocy de minimis w 2015r. ani w ciągu 2 poprzedzających go lat, jednakże należy zauważyć, iż suma zaległości wraz z odsetkami, które są przedmiotem niniejszego postępowania to łączna kwota 1.333.120,24 zł co stanowi równowartość 313.527,81 Euro (wg kursu średniego NBP z dnia 23.10.2015r.), zatem wnioskowana pomoc przekracza dopuszczalny kwotowy próg pomocy w ramach zasady de minimis. W związku z powyższym DIS stwierdził, iż umorzenie zaległości w całości w ramach pomocy de minimis zgodnie z wnioskiem jest niedopuszczalne. Możliwe jest umorzenie części zaległości - do kwoty 200.000,00 Euro - zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu, po ustaleniu, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta uzasadniona jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ podatkowy podejmując decyzję o przyznaniu podatnikowi przywileju w postaci umorzenia musi każdorazowo brać pod uwagę zasadę równego traktowania wszystkich podatników. Rozważyć przede wszystkim należy okoliczności w jakich powstało zobowiązanie podatkowe i jakie szczególne okoliczności spowodowały niewywiązanie się Strony z obowiązku terminowego regulowania należności podatkowych. W przedmiotowej sprawie Skarżący wystąpił o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za kwiecień 1997r. oraz w podatku od towarów i usług za ww. okres wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. Z akt sprawy wynika, iż od [...] października 1992r. Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Jednak od 2001 r. nie otrzymuje zapłaty za świadczone usługi, ponieważ dochody w całości objęte są zajęciami komorniczymi. Zatem brak faktycznie uzyskiwanych dochodów spowodował powstanie zaległości, bowiem Strona po zajęciu wszystkich środków przez komornika nie miała środków na regulowanie należności podatkowych. Dyrektor podkreślił, że jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od zasady płacenia podatków. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się bowiem zasada zarówno równości podatników jak i sprawiedliwości podatkowej. Jak natomiast wynika z akt sprawy, że Strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi nie wywiązywała się należycie z ustawowego obowiązku płacenia podatków czego skutkiem jest powstanie zaległości oraz odsetek za zwłokę. Z powyższego nie wynika więc aby okoliczności powstania zaległości, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi, nosiły znamiona wyjątkowości. Nie można bowiem uznać za ważny interes Strony jak również ważny interes publiczny takich zdarzeń jak wymieniono powyżej. Podejmując prowadzenie działalności gospodarczej, każdy podatnik ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania podatkowe i winien liczyć się z ryzykiem jej prowadzenia oraz brać pod uwagę wszelkie czynniki mogące utrudnić prowadzenie tej działalności i wiążącą się z tym konieczność poniesienia skutków finansowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności powstania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za kwiecień 1997r. również nie noszą cech wyjątkowości. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało bowiem na skutek niezapłacenia przez Stronę w określonej kwocie i terminie należnego Skarbowi Państwa 10% zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 1997r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dokonując transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości Skarżący powinien zabezpieczyć środki finansowe na zapłacenie należnego podatku z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest jednorazowy i dodatkowy, nie oddziałuje na kondycję finansową podatnika, zatem zapłata podatku nie może powodować zagrożenia egzystencji, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Za przyznaniem żądanej ulgi nie przemawia również podnoszony przez Stronę fakt, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne wyklucza możliwość regulowania bieżących zobowiązań, bowiem to Strona swoimi działaniami, tj. nieuiszczeniem należnego podatku, doprowadziła do obligatoryjnego wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego. Dyrektor wyjaśnił, że dokonał także analizy obecnej sytuacji materialnej Strony i zgodził się z organem I instancji, że sytuacja finansowa Strony nie należy do łatwych ze względu na posiadane zadłużenia oraz prowadzoną egzekucję komorniczą, co można uznać za ważny interes podatnika, jednakże nawet ewentualne wystąpienie ważnego interesu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. DIS podkreślił ponownie, iż zaległość podatkowa Skarżącego powstała na skutek jego działań. Wobec powyższego, Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że z analizy materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wynika, że nie występuje interes publiczny do przyznania wnioskowanej ulgi. Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut Strony, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, że umorzenie przedmiotowych zaległości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. uznał, iż jest on niezasadny. Zauważył, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji została dokonana ocena całego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. DIS nie zgodził się również zgodzić z zarzutem dotyczącym naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 67d § 1 pkt 1 O.p. gdyż ulga, o której mówi ww. przepis jest ulgą przyznawaną z urzędu i nie ma ona zastosowania w sprawie albowiem przedmiotowe postępowanie jest wszczęte na wniosek Strony. DIS odnosząc się do zarzutów Skarżącego odnośnie przedawnienia wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Biorąc pod uwagę, iż przepis art. 70 § 8 O.p. jest przepisem obowiązującym - nie został uchylony, nie toczy się również żadne postępowanie w sprawie wykładni i stosowania zarówno w rozszerzonym składzie NSA, jak też przed Trybunałem Konstytucyjnym i przepis ten nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, zatem powinien być stosowany wprost. Natomiast powołany przez Stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 1998r. – 31 grudnia 2002r. jest niekonstytucyjny, nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, gdyż przedmiotowa hipoteka została ustanowiona w 2005r. na podstawie art. 70 § 8 O.p. W związku z powyższym stan faktyczny związany z zabezpieczeniem ww. zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową nie jest tożsamy ze stanem faktycznym analizowanym przez Trybunał Konstytucyjny. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł w pierwszej kolejności o zmianę zaskarżonej decyzji i całkowite umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. do ponownego rozpoznania. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 1 ust 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15.12.2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis- obecnie art. 107 TFUE (Dz.Urz.L 379 z 28.12.2006r.) oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne niezastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. i wydanie decyzji bez wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. W opinii Skarżącego organ pomimo spełnienia pozostałych przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi błędnie wywiódł, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka "interesu publicznego" lub "walnego interesu podatnika. Organ II i I instancji nie zauważył (pominął), że nieuiszczania należności podatkowych przez Skarżącego nie wynikało z braku dobrej woli czy zamiaru nieuregulowania należności. Nieuregulowanie należności było wynikiem okoliczności niezależnych od Skarżącego, czyli obowiązujących przepisów, które dozwalają na prowadzenie egzekucji wierzytelności prywatnoprawnych również z należności publicznoprawnych jak np. podatek VAT. W konsekwencji podatnik, przeciwko któremu skierowana została egzekucja przez wierzycieli prywatnych nie ma możliwości, bez swojej winy, regulowania należności publicznoprawnych. 2) naruszenie art. 67d § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną ocenę, że w stosunku do zaległości podatkowych Skarżącego przedmiotowy przepis nie znajduje zastosowania, podczas gdy w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaspokojenie roszczeń podatkowych jest praktycznie niemożliwe oraz zaległości podatkowe Skarżącego są w rzeczywistości nieściągalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za kwiecień 1997 r. i w podatku VAT z okresy kwiecień-maj 2001 r. i styczeń-luty oraz kwiecień-październik 2002 r. z odsetkami. Nie ulega wątpliwości, że warunkiem dopuszczalności orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest istnienie tych zaległości (ich wymagalność). Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc to pod uwagę należałoby przyjąć, że zobowiązanie Skarżącego przedawniłoby się: 1) w odniesieniu do zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych – z końcem 2003 r., 2) w odniesieniu do zaległości w podatku VAT – z końcem 2006 i 2007 r. W kolejnych paragrafach przepisu art. 70 O.p. ujęte są jednak podstawy przerwy i zawieszenia biegu przedawnienia i w rozpoznanej sprawie organy powoływały się na kilka z nich. Wskazano, że po pierwsze, bieg terminu przedawnienia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 1997r. został przerwany wskutek zastosowania w dniu [...] sierpnia 2001 r. środka egzekucyjnego w postaci. zajęcia rachunku bankowego. Po drugie, wskazano, że Sąd Rejonowy dla W. w W. Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu [...] sierpnia 2005 r. na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] dokonał wpisu hipoteki przymusowej obejmującego zaległości podatkowe za lata 1997-2005. Po trzecie, podniesiono, że na wniosek Skarżącego w dniu [...] października 2002r. zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne w stosunku do zaległości m.in. w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj 2001r., styczeń, luty, kwiecień, maj 2002r., które zostało zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i w związku z tym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 21 października 2002r. do dnia 29 kwietnia 2004r. Po czwarte, Dyrektor wskazał, że wobec Skarżącego w dniu [...] września 2008r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie uporczywego niepłacenia w terminie podatku od towarów i usług m.in. za lata 2001-2002, tj. o wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W dniu [...] października 2008r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, które ogłoszone zostało w dniu [...] stycznia 2009r. W dniu [...] lutego 2009r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko Skarżącemu. Sąd Rejonowy [...] w W. III Wydział Karny wyrokiem z dnia [...] marca 2009r. sygn. akt. [...] uznał Skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego czynu. Po piąte, z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia 8 września 2008 r. do dnia 13 września 2009 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia m.in. w/w zaległości w podatku od towarów i usług, o czym Strona została poinformowana pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. doręczonym w dniu 30 grudnia 2013 r. Wątpliwości Sądu wzbudziło przede wszystkim powoływanie się przez organ na podstawę wyłączenia przedawnienia, ujętą w art. 70 § 8 O.p. Przepis ten stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwagi na podstawiony w tym zakresie zarzut nieuwzględniania przez organ niekonstytucyjnego tego przepisu, Dyrektor wskazał, że przepis art. 70 § 8 O.p. jest przepisem obowiązującym - nie został uchylony, nie toczy się również żadne postępowanie w sprawie wykładni i stosowania zarówno w rozszerzonym składzie NSA, jak też przed Trybunałem Konstytucyjnym i przepis ten nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, zatem powinien być stosowany wprost. Zdaniem Dyrektora, powołany przez Skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. SK 40/12, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 1998r. – 31 grudnia 2002r. jest niekonstytucyjny, nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, gdyż hipoteka została ustanowiona w 2005r. na podstawie art. 70 § 8 O.p. W związku z powyższym stan faktyczny związany z zabezpieczeniem ww. zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową nie jest tożsamy ze stanem faktycznym analizowanym przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd z tym stanowiskiem zgodzić się nie może. Jak wspomniano, przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi (również w 2005 r.), że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Według Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Na ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego powoływał się Skarżący w toku postępowania, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Skarżącego, że wyrok ten organ winien brać pod uwagę. Wprawdzie jak już zaznaczono, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. Jak wspomniano, powoływały się one jednak na inne jeszcze okoliczności przerwy i zawieszenia biegu przedawnienia. Organ I instancji wskazał, że w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 4/1997 r. zastosowano czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] sierpnia 2001 r. i zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności w dniu [...] stycznia 2002 r. Znajduje to potwierdzenie w aktach (tom III). Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami art. 70 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4). W odniesieniu do tego podatku doszło więc do przerwy biegu przedawnienia w dniu [...] sierpnia 2001 r. Organ wskazał dalej, że w odniesieniu VAT za 4-5/2001 r. zastosowano czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności w dniu [...] stycznia 2002 r. W tej dacie w odniesieniu do podatku za ten okres doszło więc do przerwy biegu przedawnienia. W odniesieniu do podatku VAT za 1/2002 dokonano czynności zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] maja 2002 r., za 2/2002 r. dokonano czynności zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności w dniu [...] lutego 2002 r.; za 4-5/2002 r. – [...] lutego 2005 r., za 6/2002 r. – [...] sierpnia 2004 r.; za 7-10/2002 r. – [...] sierpnia 2004 r. W aktach nie ma jednak dokumentów mogących świadczyć o zakończeniu egzekucji, Sąd nie może wiec zweryfikować, czy termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo i od ewentualnie od kiedy, nie wiadomo więc, czy termin ten upłynął, czy też zobowiązanie nadal jest wymagalne. Organ powoływał się dalej na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem restrukturyzacyjnym (okres od 21 października 2002 r. do 29 kwietnia 2004 r.) oraz na fakt ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie d 8 września 2008 r. do 13 września 2009 r. z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe. O ile jednak w aktach znajduje się decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego z kwietnia 2004 r., jak również zawiadomienie organu z dnia 5 grudnia 2013 r. skierowane do podatnika, informujące zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o tyle nie ma w aktach dokumentów mogących świadczyć o wszczęciu tego ostatniego postępowania. Sąd nie może zatem zweryfikować, czy rzeczywiście od wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy przede wszystkim ustalić, czy będące przedmiotem zobowiązanie jest wymagalne, jakie wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie i przerwę biegu terminu przedawnienia – kiedy i w związku z jakim zdarzeniem. Należy też ocenić ich skutki według przepisów z daty ich wystąpienia oraz wskazać, od kiedy ewentualnie terminy przedawnienia rozpoczęły bieg dalej lub na nowo. Wykluczone jest przy tym odwoływanie się do art. 70 § 8 O.p. jako normy niekonstytucyjnej. Ustalenia organu powinny znajdować odbicie w aktach sprawy. Bez tych ustaleń odnoszenie do meritum sprawy jest przedwczesne i na tym etapie Sąd uznał za takowe sformułowane w skardze zarzuty zmierzające do zakwestionowania odmowy umorzenia zaległości. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa procesowego – art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 70 § 1 i 8 O.p. – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Gdyby bowiem do uchybienia tego nie doszło, gdyby organ właściwie ocenił przepis art. 70 § 8 O.p., zapewne nie zignorowałby potrzeby dokonania szczegółowych ustaleń w przedmiocie przedawnienia, a w konsekwencji nie jest wykluczone, że wynik sprawy byłby inny. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi (art. 200 i art. 209 p.p.s.a.).