III SA/Wa 1244/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od darowizny 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja której nieważność stwierdzono nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] nr systemowy [...], skierowaną do J. G., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił wysokość podatku od spadków i darowizn należnego z tytułu darowizny dokonanej przez P. G. na rzecz syna – J. G. Natomiast decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] nr systemowy [...], również skierowaną do J. G., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił wysokość podatku od spadków i darowizn należnego z tytułu darowizny dokonanej przez E. G. na rzecz syna – J.G. W każdej decyzji wysokość podatku ustalono na kwotę 4665,40 zł, przy czym uwzględniając kwoty pobrane przez płatnika, określono kwotę podatku do zapłaty tj. 4.547,10 zł. Uzasadnienia obu decyzji są takie same. Wynika z nich, że aktem notarialnym z [...] marca 2002 r. (...) pomiędzy, odpowiednio P. G. i E. G. a J. G. zawarta została umowa darowizny. Dla każdego z darczyńców przedmiotem darowizny był udział ½ części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu, położoną w W., wraz z ½ części znajdującego się na niej budynku mieszkalnego i ½ części garażu. Ponieważ w ocenie organu wartości darowizn określone w akcie notarialnym nie odpowiadały ich wartościom rynkowym, organ podatkowy wszczął postępowanie, podwyższając je do kwot po 202.793 zł. Strony nie wyraziły na to zgody. Stosownie do art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514), dalej powoływanej jako "u.p.s.d.", organ pierwszej instancji powołał biegłego w celu dokonania wyceny nieruchomości. Na podstawie operatu szacunkowego z dnia września 2005 r. wartość darowizn określono na kwoty po 139.145 zł, w tym wartość ½ działki na kwoty po 75.211 zł, wartość ½ budynku mieszkalnego na kwoty po 55.159 zł, a wartość ½ garażu na kwoty po 8.775 zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej w I grupie podatkowej oraz po zastosowaniu ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d. w kwotach po 55.159 zł, podstawy opodatkowania określono na kwoty po 74.929 zł. Skarżący – J. G. złożył odwołanie od "decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.1005 r. otrzymanej [...].12.05/Nr decyzji [...], Nr systemowy [...]..." oraz postanowienia obciążającego go kosztami opinii biegłego. W zakresie istotnym dla niniejszej sprawy zarzucił przyjęcie przez biegłego błędnej metody porównawczej, powodującej zawyżenie wartości nieruchomości i w konsekwencji "zawyżenie kwoty wolnej od podatku i ulgi przewidzianej w art. 16" u.p.s.d. Zdaniem Skarżącego, stosując tę metodę należy przyjąć do średniej wyceny nieruchomości o podobnym wyposażeniu, położeniu i infrastrukturze z daty wyceny tj. 2002 r. Biegły natomiast przyjął nieruchomości "o znacznej rozbieżności cen", czego efektem jest uśrednienie wartości jego działki z wartością nieruchomości z pełnym uzbrojeniem i utwardzonym dojazdem. Skarżący podkreślił, że biegły w swojej opinii potwierdził mankamenty przedmiotowej działki, tj. niepełne uzbrojenie oraz brak drogi dojazdowej o utwardzonej nawierzchni. Jej cenę porównał jednakże do cen działek luksusowych, pozbawionych tych mankamentów. Zastosowany przez biegłego współczynnik korygujący nieznacznie tylko obniżył wartość przedmiotowej nieruchomości, ponieważ ilość i wartość innych działek wyraźnie odbiegała od wartości tej nieruchomości. W ocenie Skarżącego przyjęcie średnich cen nieruchomości o warunkach porównywalnych z jego nieruchomością, znacznie obniżyłoby jej wartość. Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji w 1999 r. wycenił wartość nieruchomości na dzień 10 grudnia 1999 r. Zdaniem organu, w dacie darowizny dokonanej po niespełna trzech latach, wartość ta wynosi 405.585 zł (postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] czerwca 2002 r.). Skarżący wyjaśnił, że na skutek jego "odwołania z wnioskiem o powołanie biegłego" wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę 139.145 zł, tj. o 60% niższą niż ustalona przez Urząd. W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie wartości nieruchomości w oparciu o ceny działek porównywalnych. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy obie opisane wyżej decyzje, określając je wspólnym numerem [...] Za przedmiot sporu uznał wartość rynkową darowanej nieruchomości. Jego zdaniem nie jest trafny zarzut o zastosowaniu przez biegłego niewłaściwej metody szacowania tej wartości. Ustalenie wartości rynkowej nieruchomości odbyło się bowiem zgodnie z art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. stanowiących, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę nie odpowiada ich wartości rynkowej - organ podatkowy wzywa nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielania odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustala tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. W sprawie niniejszej, wobec braku zgody stron na zaproponowaną przez organ podatkowy podwyższoną wartość rynkową nieruchomości, należało tę wartość określić z udziałem biegłego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie z dnia [...] sierpnia 2005 r. o powołaniu biegłego zostało doręczone stronom w dniu jego wydania. Rzeczoznawca przeprowadził wizję lokalną nieruchomości, sporządził jej szczegółowy opis i dokonał wyceny nieruchomości, którą zawarł w operacie szacunkowym z [...] września 2005 r. Wartość rynkowa nieruchomości na dzień zawarcia umowy darowizny wyniosła 278.290 zł w tym: działka gruntu 150.422 zł, budynek mieszkalny 110.318 zł, garaż 17 550 zł. Opinia biegłego sporządzona została metodą porównawczą (porównywanie parami), w oparciu o informacje o cenach transakcyjnych nieruchomości na terenie M., na datę powstania obowiązku podatkowego. W wycenie rzeczoznawca uwzględnił położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego (budownictwo mieszkaniowe i infrastruktura techniczna), stopień wyposażenia w urządzenia komunalne, dojazd do nieruchomości częściowo utwardzoną ulicą. Przy określaniu wartości rynkowej gruntu biegły przyjął 10 nieruchomości gruntowych, leżących na terenie M. (z 45 transakcji rynkowych) i po analizie rynku obrotu nieruchomościami gruntowymi określił cenę rynkową na 296,69 zł/m2, tj. poniżej ceny przeciętnej, wynoszącej 312,30 zł. Biegły wskazał mankamenty szacowanej nieruchomości, m.in. jej niekorzystne położenie nieruchomości pomiędzy dwiema ulicami, brak utwardzonej drogi i zły dojazd do garażu. Skutkowało to zastosowaniem współczynników korygujących, obniżających cenę rynkową gruntu. W świetle tych okoliczności organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut zawyżenia wartości nieruchomości. Przepis art. 8 ust 3 u.p.s.d. wyraźnie stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie, co oznacza, że nie mogą to być jedynie ceny najniższe. W skardze złożonej na powyższą decyzję oraz postanowienie w przedmiocie kosztów opinii biegłego, Skarżący wniósł o jej zmianę i wymierzenie podatku obliczonego od wartości gruntu. Jego zdaniem z niejasnego uzasadnienia decyzji nie wynika wprost na ile oszacowano wysokość podatku od budynku mieszkalnego. Podano w nim jedynie, że zastosowano ulgę z art. 16 u.p.s.d. Wymiar podatku od wartości budynku w jakiejkolwiek wysokości narusza "art. 16.1" tejże ustawy, obowiązującej w dacie darowizny. Zgodnie z tym przepisem budynek mieszkalny nie przekraczający 110 m2 w całości powinien być od podatku zwolniony. W opinii Skarżącego podstawą wymiaru podatku powinna być zatem jedynie działka gruntu, której wartość biegły określił na 150.422,00 zł. Podatek w wysokości 9.103 zł jest więc zawyżony. Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu Urząd powołał przepisy niewłaściwej ustawy, która weszła w życie przeszło dwa lata po dokonaniu darowizny, co mogło stanowić przyczynę niewłaściwego wymiaru podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Nie podzielił argumentacji Skarżącego i pozostał przy stanowisku wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że Skarżący w § 6 aktu notarialnego został przez notariusza poinformowany o możliwości i skutkach podwyższenia wartości przedmiotu umowy. Stwierdził, iż z zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotem opodatkowania objęty został jedynie grunt i garaż (wartość gruntu 150.422 zł, wartość garażu 17 550 zł). Wartość budynku mieszkalnego (110.318 zł) wyłączono z podstawy opodatkowania na podstawie art. 16 u.p.s.d. Podatek od darowizny został obliczony prawidłowo i wyniósł po 4.547,10 zł od każdej z darowizn (notariusz pobrał łączną kwotę podatku - 236,60 zł). Wartość ½ części darowizny stanowiła kwota 139.145 zł. Po wyłączeniu z tej kwoty wartości ½ części budynku mieszkalnego (55.159 zł) podstawa opodatkowania wyniosła 83.986 zł. Po odjęciu od podstawy opodatkowania kwoty wolnej od podatku, tj. 9.057 zł (w dacie powstania obowiązku podatkowego) podatek od darowizny wyniósł 4.665,40 zł .Uwzględniając podatek zapłacony u notariusza do uiszczenia pozostaje kwota 4547,10 zł. Odnosząc się do zarzutu powołania niewłaściwej podstawy prawnej tj. ustawy z 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w 2004 r., w Dz. U. Nr 142 ogłoszony został tekst jednolity ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1420/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na postanowienie w przedmiocie obciążenia Skarżącego kosztami opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Zdaniem Sądu do naruszenia takiego doszło przy wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Bezspornym jest, że organ pierwszej instancji skierował do Skarżącego dwie odrębne decyzje, w każdej z nich ustalając wysokość podatku od spadków i darowizn należnego z tytułu darowizny dokonanej przez wskazanego, jednego z rodziców. Decyzje te wydane zostały tego samego dnia, jednakże każdą z nich opatrzono odrębnym numerem i osobno – indywidualnym numerem systemowym. W ten sposób decyzje oznaczono w sposób umożliwiający identyfikację każdej z nich. Skarżący złożył odwołanie, w którym jednoznacznie określił zaskarżoną decyzję, podając nie tylko jej datę, ale również numer (...) oraz numer systemowy (...). W treści odwołania pisał o "zaskarżonej decyzji", używając przy jej opisie liczby pojedyńczej. Zdaniem Sądu przy tak wskazanym przedmiocie zaskarżenia nie może być wątpliwości co do tego, że Skarżący odwołał się wyłącznie od jednej decyzji, ustalającej wysokość podatku z tytułu darowizny dokonanej na jego rzecz przez E. G. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżący złożył odwołanie od obu decyzji i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, skierowane do J. G. Działanie takie nie znajduje oparcia nie tylko w treści odwołania, ale również w obowiązujących przepisach prawa. Skoro bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotycząca darowizny udzielonej Skarżącemu przez P. G. nie została zaskarżona, to uzyskała przymiot decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ustanawiającym zasadę trwałości decyzji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Objęcie postępowaniem odwoławczym decyzji, która nie została zaskarżona, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, rażąco narusza prawo, tj. art. 128 Ordynacji podatkowej. Stanowi to przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 tejże ustawy. Oznacza bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, a zatem decyzji, która korzysta z ochrony trwałości i może być wzruszona wyłącznie we wskazanych wyżej trybach nadzwyczajnych. Podkreślić należy, że postępowanie odwoławcze uruchamiane jest wyłącznie wskutek zaskarżenia decyzji przez stronę, a konkretnie – poprzez złożenie odwołania. Rzeczą strony jest wybór, czy i w stosunku do których ze skierowanych do niej decyzji, skorzysta przysługującego jej środka odwoławczego. Okoliczność, że obie wydane do Skarżącego decyzje oparte były na takim samym stanie faktycznym i prawnym, a wręcz dotyczyły darowizn części tej samej nieruchomości, nie uprawniała Dyrektora Izby Skarbowej do objęcia postępowaniem odwoławczym decyzji nie zaskarżonej przez Skarżącego. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie treść art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym stwierdzenie naruszenia prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, wyłącza zastosowanie tzw. zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Opisaną wyżej wadą dotknięta była ta część decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, którą utrzymał on w mocy decyzję oznaczoną numerem nr [...] nr systemowy [...]. Na marginesie wskazać przy tym należy, że brak jest uzasadnienia dla określenia obu decyzji jednym, wspólnym numerem – [...], co uczynił Dyrektor Izby Skarbowej. Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja skierowana została również do podmiotów, które nie były stronami postępowania odwoławczego, tj. E. G. i P. G. Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na tym, że organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego (obdarowanego) i jego rodziców (darczyńców). W sprawie występują dwie umowy darowizny, dotyczące tej samej nieruchomości. Jednakże decyzje kończące to postępowanie skierowano wyłącznie do obdarowanego – J. G. i konsekwentnie – tylko jemu zostały one doręczone. Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy w wypadku darowizny ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Wynika z tego, że obie strony umowy darowizny winny być objęte postępowaniem w przedmiocie wymiaru podatku i do obu stron winna być skierowana decyzja, której doręczenie spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z tego obowiązku. Jednakże ustawodawca określił również skutki skierowania decyzji do jednej tylko ze stron umowy. Przepis art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek od spadków i darowizn należy właśnie do kategorii zobowiązań podatkowych wymienionych w tym przepisie, tj. powstających w dacie doręczenia decyzji ustalających ich wysokość. Skutkiem zatem skierowania decyzji organu pierwszej instancji wyłącznie do J. G. jest to, że zobowiązanie podatkowe w nich ustalone nie powstało wobec E. G. i P. G. Oznacza to, że nie mają oni obowiązku uiszczenia podatku na podstawie tych decyzji. Reasumując, stan faktyczny po zakończeniu postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawiał się w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku i adresatem decyzji tego organu był wyłącznie J. G. On też złożył odwołanie od jednej z tych decyzji. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej za strony postępowania odwoławczego uznał również E. G. i P. G. Świadczy o tym nie tylko wskazanie ich jako podmioty, które otrzymują tę decyzję (tak samo wskazano J. G.), ale także skierowanie do nich postanowień o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej oraz umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy P. G. Zdaniem Sądu, we wskazanych wyżej okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy działanie takie było pozbawione podstaw. Przedmiotem postępowania odwoławczego była bowiem decyzja, która nie nakładała na nich żadnych praw i obowiązków. O ile bowiem ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje solidarny obowiązek podatkowy obdarowanego i darczyńcy w tym podatku, to organ pierwszej instancji adresatem decyzji czyniąc wyłącznie J. G., wobec darczyńców zniweczył możliwość skonkretyzowania tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe. W rezultacie zaś nie istniały w obrocie prawnym decyzje, od których E. G. i P. G. mogliby złożyć odwołanie. Przepis art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej definiuje "podatnika" jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W świetle tego przepisu oraz art. 5 u.p.s.d. E. G. i P. G. mogą być uznani za podatników podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn uczynionych na rzecz syna. Zgodnie zaś z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W ocenie Sądu, w świetle powyższej definicji strony, nie wystarczy sama możliwość uznania określonego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, aby podmiot ten mógł uzyskać przymiot strony postępowania podatkowego, a dokładnie - określonego etapu postępowania instancyjnego, w niniejszej sprawie – postępowania odwoławczego. Ustawodawca nie ograniczył się bowiem do samego wskazania podmiotów określonych w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent i.t.d.), w dalszej części art. 133 Ordynacji podatkowej wiążąc status strony ze spełnieniem dodatkowych przesłanek (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r. s. 439 i nn.). Skoro zatem E. G. i P. G. nie złożyli odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a decyzje te – co już wskazywano, nie nakładały na nich żadnych praw i obowiązków, to zdaniem Sądu osoby te nie były stronami postępowania odwoławczego od tych decyzji. Skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie stanowi wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy odwołanie Skarżącego, uwzględniając okoliczność, iż dotyczy ono wyłącznie wskazanej w nim decyzji ustalającej podatek z tytułu darowizny uczynionej przez E. G. Stwierdzenie nieważności decyzji ze względów podanych wyżej, przedwczesną czyni wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów skargi dotyczących prawidłowości ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej adresatem swojej decyzji uczynił również E. G. i P. G., należało ich zatem uznać za uczestników postępowania sądowego, wszczętego skargą J. G. złożoną na tę decyzję. Ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa stanowiącym przesłanki stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim decyzja której nieważność stwierdzono, nie może być wykonana określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, nie złożył wniosku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.