III SA/Wa 1246/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2025 r. wydaną wobec P. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) w przedmiocie (odmowy zwrotu) odsetek z tytułu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z motywów decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2024 r. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 23 listopada 2020 r. Następnie spółka wnioskiem z 19 grudnia 2024 r., zwróciła się o zwrot oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, od dnia 23 listopada 2020 r., tj. od dnia zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Ww. decyzją z [...] lutego 2025 r. naczelnik odmówił naliczenia i zwrotu odsetek; rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ odwoławczy wskazując, że w rozpatrywanej sprawie nadpłata została zwrócona niezwłocznie po wydaniu decyzji. Tym samym zachowany został ustawowy termin do jej zwrotu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie podzielił na tym tle stanowiska skarżącej, że od nadpłaty winno być naliczone oprocentowanie od dnia 23 listopada 2020 r., zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie dotyczy sytuacji takiej jak występująca w sprawie, tj. gdy nadpłata powstała w wyniku decyzji organu, w której stwierdzono niezgodność ustawy podatkowej z prawem unijnym, a nie w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (s. 1 i n., 6 i n. decyzji). W skardze na ww. decyzję spółka domagała się uchylenia decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji, a także zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 1, 2, 4-4a, art. 78 § 1, 2 oraz 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokami TSUE w sprawie o sygn. C-322/22, w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, b) art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz § 3, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z ww. wyrokami TSUE z oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a, art. 3 lit c, art. 13 lit. a i b, art. 15 dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c, ust. 2, art. 8 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8, 10 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej. Stanowisko zaprezentowane w skardze akcentuje zasadniczo, że z uwagi na związek stwierdzonej nadpłaty z naruszeniem prawa unijnego powinna ona podlegać oprocentowaniu niezależnie od tego, czy owo naruszenie zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Odsetki są zaś należne od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia poboru podatku przez notariusza, tj. od 23 listopada 2020 r. Zdaniem strony, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa UE, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza bezpośrednio wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest w szczególności uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie (s. 8-25 skargi). W ramach odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał z kolei zapatrywanie wynikające z decyzji, wnosząc o oddalenie skargi i akcentując dodatkowo późne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. po ponad 4 latach od pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przez płatnika i po ponad roku od publikacji orzeczenia w sprawie C-322/22), co może wskazywać na tzw. "hodowanie odsetek" (s. 7 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie skład orzekający podzielił trafną co do zasady krytykę przedstawioną w skardze, a związaną z analogicznym względem rozwiązania określonego w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej obowiązkiem naliczania odsetek od nadpłaty powstałej w wyniku naruszenia prawa UE. Wynika z tejże krytyki, że owo naruszenie, o ile jest oczywiste (okoliczność niesporna w sprawie, potwierdzona w decyzji stwierdzającej nadpłatę), generuje obowiązek oprocentowania nadpłaty, niezależnie od tego, czy naruszenie prawa unijnego zostało potwierdzone bezpośrednio wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Niecelowe jest powielanie w tym zakresie argumentacji wyrażonej w ugruntowanym stanowisku sądów administracyjnych, zważywszy na to, że jest ona znana obu stronom – uzasadnienie skargi w przeważającej mierze sprowadza się do jej obszernego cytowania, z kolei organ zdaje się od niego dystansować (s. 7 ab initio decyzji, gdzie jest mowa o kierowaniu się przepisami prawa, a nie ich interpretacją "uwzględniającą orzeczenia sądów"; por. odpowiednio także s. 7 odpowiedzi na skargę). Nawiasem mówiąc, zapatrywanie judykatury, do którego odwołano się także w skardze (s. 8 i n.) w zakresie w jakim wskazuje na moment początkowy naliczania odsetek (tj. w tym przypadku od dnia pobrania podatku przez płatnika) znalazło odzwierciedlenie w bieżącej nowelizacji Ordynacji podatkowej (vide obowiązujący o 1 maja 2025 r. pkt 3a art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej). Sąd nie miał zatem wątpliwości co do poprawności twierdzenia strony, że gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów, które były niezgodne z prawem wspólnotowym, nawet jeżeli nie zostało to potwierdzone wyrokiem TSUE, lecz było oczywiste, zastosowanie powinny znajdować w stanie prawnym sprawy (w drodze analogii legis) zasady wynikające art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej i odnośnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zapewnienie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat wynikających z naruszenia prawa unijnego (a tym samym osiągnięcie stanu zgodności prawa krajowego i unijnego) jest bowiem obowiązkiem zarówno sądów krajowych (będących wszak zarazem sądami unijnymi), jak krajowych organów administracji publicznej (por. np. wyrok w sprawie C-103/88, Fratelli Costanzo, pkt 31 i n.). Ustalenie (walidacyjne), na które powołał się organ (s. 7 decyzji), że w przepisach ustawy podatkowej brak jest bezpośredniej podstawy prawnej dotyczącej wypłaty oprocentowania w sytuacji takiej, jak występująca w sprawie niniejszej (braku wyroku Trybunału Sprawiedliwości, potwierdzającego naruszenia prawa UE), nie może więc stanowić przeszkody w tym zakresie. Tym samym stanowisko organu przeczące niejako a limine możliwości wypłaty oprocentowania uznać należało za chybione. Podkreślić jednak należy, że w świetle zapatrywań Naczelnego Sądu Administracyjnego "okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności." W konsekwencji po stronie podatnika "należy oczekiwać staranności, aby w racjonalnym terminie" złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Odsetki powinny bowiem pełnić funkcję "odszkodowania za brak możliwości korzystania z własnych pieniędzy, tj. wyrównania uszczerbku majątkowego spowodowanego naruszeniem" prawa UE, a nie nabierać "charakteru inwestycji finansowej" (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1458/20, CBOSA). Również tut. Sąd stwierdził, że o ile oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, instytucja nadpłaty (i jej oprocentowania) nie może prowadzić do sytuacji, w której odsetki stałyby się w istocie wynagrodzeniem podobnym do wynagrodzenia, quasi-inwestycją (wyrok o sygn. III SA/Wa 2751/24, CBOSA). Organy obu instancji do ww. kwestii się nie odniosły, tj. nie badały, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony we właściwym czasie, tzn. momentu, w którym można było uznać naruszenie prawa UE za oczywiste (kwestię możliwego "hodowania odsetek" zasygnalizowano dopiero w odpowiedzi na skargę, s. 8). Nie jest zatem upoważniony do wypowiadania się w tej kwestii również skład orzekający. Organ poprzestał na stwierdzeniu, że oprocentowanie nie przysługuje co do zasady, które to stanowisko okazało się błędne. Wobec tego ponownie rozpatrując sprawę powinien rozważyć, czy skarżąca dochowała należytej staranności w złożeniu wniosku "nadpłatowego"; będzie to wymagało wskazania na osi czasu momentu, w którym uchybienie przepisom unijnym, na skutek których powstała nadpłata, stało się oczywiste. Prima facie (nie przesądzając jednakże tej kwestii) taki punkt odniesienia może stanowić ujednolicenie stanowiska judykatury (zwłaszcza na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego) w zakresie niezgodności z prawem UE pobrania podatku od czynności cywilnoprawnej takiej, jak dokonana przez stronę skarżącą. Sąd podzielił tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. w szczególności art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej (jako irrelewantny postrzegając przy tym zwłaszcza zarzut zgłoszony w drugiej kolejności, w zakresie w jakim odnosi się do materialnoprawnych podstaw samej nadpłaty). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.