III SA/Wa 1248/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości S. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. i 2016r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. S.A. z/s w W. (poprzednio W. S.A.; dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] grudnia 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015r. oraz styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2016r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] czerwca 2018r., Naczelnik US wydał w dniu [...] grudnia 2018r. decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015r., luty, marzec i sierpień 2016r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), do zwrotu na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2015r., styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2016r. oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2015r. i lipiec 2016r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na wstępie, że Spółka pod firmą "W. S.A." została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 czerwca 2015r. i powstała w wyniku przekształcenia spółki W. sp. z o.o. S.K.A. w spółkę W. S.A., po czym wpisem z 18 maja 2017r. dokonano zmiany nazwy na S. S.A. Następnie Naczelnik US podniósł, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym materiału udostępnionego przez Sąd Okręgowy w L. oraz przez Prokuraturę Okręgową w L. ustalono, że transakcje dotyczące obrotu tekstyliami, w których pośredniczył podmiot J. sp. z o.o., odbywały się bez towaru. Dokumentacja transportowa, tj. dokumentacja fotograficzna numerów rejestracyjnych samochodów z towarem z widoczną na zdjęciu datą (wykonana przez J. sp. z o.o.), rejestry z systemów GPS, miały na celu jedynie uprawdopodobnić faktyczny przepływ towarów. W rzeczywistości towar, który był na samochodach w momencie wykonywania zdjęć, był następnie rozładowywany, a samochód przemieszczał się dalej bez towaru, tj. "na pusto". Co prawda kierowcy realizowali kursy w miejsca dostaw, jednakże przejazdy odbywały się bez towaru. Istniejące worki z towarem posłużyły jedynie do sporządzenia dokumentacji fotograficznej do urzędu skarbowego w celu udokumentowania fikcyjnego przewozu. W rzeczywistości towar znajdował się na samochodzie w momencie wykonywania zdjęć, a następnie był rozładowywany, zaś samochód przemieszczał się bez towaru "na pusto". Zdaniem Naczelnika US, transakcje zakupu wyrobów tekstylnych zawierane przez Spółkę, w których pośredniczyła firma J. sp. z o.o., a także faktury wystawione na rzecz Spółki przez J. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P.H. L. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. w ramach umowy agencyjnej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Spółka nie nabyła prawa do odliczania podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie objętym niniejszym postępowaniem przez ww. podmioty. Jak ustalono w procederze uczestniczyły również inne firmy, tj. O. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P. sp. z o.o., B(1). sp. z o.o., G. sp. z o.o., które wystawiały "puste" faktury na rzecz B. sp. z o.o. i P.H. L. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o., a te następnie po doliczeniu marży - dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji, wystawiały "puste" faktury dla Spółki. Podmioty O. sp. z o.o., J(1). sp. z o.o., P. sp. z o.o., B(1). sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. miały za zadanie tworzyć pozory legalności, m.in. poprzez posiadanie statusu czynnego podatnika, składanie deklaracji podatkowych, prowadzenie ewidencji księgowej. Ponadto, jak stwierdził organ pierwszej instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów: S(2)., [...], S(3). OU, [...], A. OU, [...], S(4), [...]. Pozyskany materiał dowodowy od zagranicznych administracji podatkowych nie potwierdza faktycznego przemieszczenia towaru poza granice Polski, a zatem w ocenie organu pierwszej instancji, firmy na rzecz których Spółka wystawiała faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w zakresie handlu tekstyliami oraz dalsze występujące w łańcuchu odbiorców, miały stwarzać wyłącznie pozory wiarygodnej transakcji. Naczelnik US uznał zatem, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem Spółka przyjmowała oraz wprowadzała do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury, dokumentujące nierzeczywiste transakcje zakupów i sprzedaży wyrobów tekstylnych. W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie: 1). art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez: - zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego w sytuacji, w której zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na dostateczne wyjaśnienie sprawy, a w szczególności nie można było na jego podstawie stwierdzić, że wszystkie transakcje miały nierzeczywisty charakter, gdyż był on niespójny i wewnętrznie sprzeczny; - uznanie, że materiał dowodowy włączony do akt niniejszego postępowania w postaci wyjaśnień składanych przez podejrzanych w ramach prowadzonego równolegle przez Prokuraturę Okręgową w L. postępowania przygotowawczego w całości potwierdzał nierzeczywistość transakcji, pomimo że wyjaśnienia te potwierdzają, że co najmniej część transakcji miała charakter rzeczywisty; - oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na materiale dowodowym pozyskanym z Prokuratury Okręgowej w L. w ramach prowadzonego przez nią postępowania przygotowawczego, podczas gdy materiał ten nie jest ostateczny i może podlegać dalszym zmianom lub zostać uznany za niewiarygodny na dalszym etapie postępowania karnego; 2). art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z podmiotami S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. oraz J. sp. z. o.o. w zakresie, w jakim z wyjaśnień podejrzanych wynikało, że część transakcji miała charakter rzeczywisty; 3). art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wszystkie dostawy towarów do S(2)., S(3). OU, A. OU oraz S(4). nie miały faktycznie miejsca i tym samym nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT w zakresie w jakim z materiału dowodowego, na którym opierał się organ (pozyskanego z Prokuratury Okręgowej w L.) wynikało, że część transakcji miała rzeczywisty charakter; 4). art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez uznanie, że: - stanowił on wystarczającą podstawę do jednoznacznego uznania, że cała dokumentacja związana z transakcjami przeprowadzanymi z podmiotami S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o., a także dotycząca dostaw wewnątrzwspólnotowych do S(2)., S(3). OU, A. OU oraz S(4). została wytworzona jedynie "dla pozoru" oraz miała jedynie na celu uwiarygodnienie "nierzeczywistych" transakcji; - Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym w sytuacji, gdy w materiale dowodowym znajdują się sprzeczne ze sobą wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków w tym zakresie. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Z związku z tym, że Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, postanowieniem z [...] sierpnia 2019r., sygn. akt [...], ogłosił upadłość S. S.A. oraz wyznaczył syndyka w osobie A.J., decyzja Dyrektora IAS została doręczona Syndykowi Masy Upadłości S. S.A. w upadłości (Syndyk masy upadłości był bowiem stroną postępowania w znaczeniu formalnoprocesowym, a stroną w znaczeniu materialno prawnym była spółka S. S.A. w upadłości). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że pełną organizacją dostaw oraz sprzedaży w imieniu Spółki zajmowała się firma J. sp. z o.o., która świadczyła usługi agencyjne, polegające na pośrednictwie przy zawieraniu umów sprzedaży i dostawy towarów, nawiązywaniu współpracy z dostawcami i odbiorcami odzieży. Jak wyjaśnił J.A. (prezes Spółki) - do obowiązków J. sp. z o.o. należało m.in. zamawianie, konfekcjonowanie, przepakowywanie towaru oraz załadunek. J. sp. z o. o. jest odpowiedzialna za stan ilościowy i jakościowy towarów od momentu zakupu towarów od dostawców do odbioru towarów przez odbiorców, a także uzgadnianie warunków transakcji. Za pośrednictwem J. sp. z o.o. Spółka nawiązała współpracę z firmami L. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz S(5).. Prezes Spółki wyjaśnił ponadto, że na początku współpracy z ww. firmami doszło do bezpośredniego spotkania przedstawicieli firm w siedzibie firmy L. sp. o.o. W spotkaniu uczestniczyli prezesi spółek L. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., tj. S.E., C.E. wraz z księgową E.C., prezes Spółki - J.A. i przedstawiciele J. sp. z o.o. - S.J. oraz A.W.. Według wyjaśnień, na spotkaniu została omówiona dalsza współpraca, pokazano magazyny, pracowników i biuro firm B. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. oraz nowe wzory bluzek. Jak podkreślił organ, z treści wyjaśnień złożonych w dniu 29 września 2016r. wynika również, że dostawy były realizowane na podstawie pisemnych zamówień przesyłanych pocztą elektroniczną na adresy: B.pl, L.pl. Zamówień towarów dokonywała K.K. - specjalista ds. sprzedaży i eksportu w firmie J. sp. z o.o. Transport towarów organizowany był przez firmy L. sp. o.o. i B. sp. z o.o. Załadunek następował w magazynach firm L. sp. z o.o., przy ul. [...], [...] J. oraz B. sp. z o.o., przy ul. [...], kontener magazynowy nr [...] w W.. Następnie, dokonano przetransportowania do magazynu firmy J. sp. z o.o. w C. [...], [...] P. i odebrania przez pracowników ww. firmy, tj. przez S.Z. i A.F.. Towar firmy L. sp. z o.o. został wydany przez S.E. i załadowany na samochód ciężarowy M. [...], którego kierowcą był T.Z., natomiast towar firmy B. sp. o.o. został wydany przez C.E. i załadowany na samochód ciężarowy M. [...], którego kierowcą był P.P.. Z umowy Agencyjnej z 26 stycznia 2018r. (przedłożonej przez Spółkę), zawartej pomiędzy: W. sp. z o.o. S.K.A. (obecnie: S. S.A.) [Zleceniodawca] a J. sp. z o.o. [Agent], wynika, że: Agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów sprzedaży/dostaw towarów (bielizny i odzieży damskiej) oferowanych przez dostawców rekomendowanych przez Agenta, nie jest uprawniony do zawierania w imieniu Zleceniodawcy umów dostaw/sprzedaży z pozyskanymi przez siebie dostawcami, zobowiązuje się do odbioru towaru od dostawców, organizacji transportu towaru od dostawcy do magazynu, a także obsługi logistycznej, tj. przepakowywania towarów, foliowania i załadunku towaru na transport odbiorcy Zleceniodawcy, będzie pozostawał w stałym kontakcie z dostawcami Zleceniodawcy, od których będzie otrzymywał informacje o terminie odbioru towaru, ich ilości oraz wadze, będzie powiadamiał odbiorców Zleceniodawcy o nadejściu towarów i terminie ich odebrania, ubezpieczy towary od wszelkiego ryzyka i będzie odpowiedzialny za stan ilościowy i jakościowy towarów od momentu odbioru towaru od dostawcy Zleceniodawcy do momentu odbioru towaru przez odbiorcę Zleceniodawcy. Zgodnie z zawartą umową, Agentowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 3,2% od wartości netto każdej z umów zawartych i zrealizowanych przez Zleceniodawcę z dostawcami w przypadku majtek damskich, którzy zostali wskazani w załączniku nr 2 do niniejszej umowy oraz dostawcami, których wskaże w czasie trwania umowy, oraz 2% od wartości netto każdej z umów zawartych i zrealizowanych przez Zleceniodawcę z dostawcami na pozostałe towary, a w szczególności: bluzki, biustonosze i rękawiczki, których Agent wskazał w załączniku nr 2 do umowy oraz dostawcami, których wskaże w czasie trwania umowy. W załączniku nr 2 do umowy agencyjnej z 1 czerwca 2013r. wskazano następujących dostawców: S(1). sp. z o.o. i D. sp. z o.o. W aneksie nr 2 do ww. umowy, zawartym 4 kwietnia 2014r., do załącznika nr 2 dodano nw. dostawców: B. sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo Handlowe L. sp. z o.o. Aneksem nr 5 do ww. umowy, zawartym 9 listopada 2014r. do załącznika nr 2, dodano dostawcę: M. sp. z o.o. Osobami reprezentującymi ww. firmy byli: - w B. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. - bracia: C.E. i S.E. (obywatele Turcji), - w S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. – bracia: O.D., U.D. i J.D. - obywatele Turcji, (ówczesny wiceprezes M. sp. z o.o., obecny prezes S(1). sp. z o.o.). Przy czym, jak podkreślił organ, udziały w tych firmach w październiku 2017r. zostały nabyte przez osoby związane z J. sp. z o.o., tj. A.W. i S.J.. Zgodnie z danymi zawartymi w internetowej bazie KRS, osoby te zostały udziałowcami ww. spółek. Jak wynika z powyższego, w ocenie organu, firmy B. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., a także S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. były ze sobą powiązane osobowo. Ponadto w załączniku nr 5 do umowy agencyjnej z 1 czerwca 2013r. została określona procedura postępowania wobec dostawców. Z przedmiotowej procedury wynika, że to Agent przed dokonaniem rekomendacji dostawcy jest zobowiązany do sprawdzenia rzetelności danego dostawcy i sprawdzenia jakości oferowanych towarów przez danego dostawcę. Do obowiązków Agenta należy również ustawiczne sprawdzanie rzetelności dostawców, jakości sprzedawanych towarów, odbierania towarów od dostawców, organizacji transportu towarów do magazynu, a także do obsługi logistycznej, ubezpieczenia towarów od ryzyka, monitorowania i kontrolowania czy dostawcy składają deklaracje VAT do właściwych urzędów skarbowych co najmniej raz na kwartał. Dokonanie weryfikacji rzetelności danego dostawcy przez Agenta miało polegać również na sprawdzeniu czy dany dostawca wpisany jest do KRS bądź do CEiDG, uzyskania pisemnego potwierdzenia, że dostawca reguluje wszelkie zobowiązania publicznoprawne związane z wprowadzeniem towaru do obrotu, przeprowadzenia analizy informacji dotyczących danego kontrahenta (ilość osób zatrudnionych, warunki lokalowe, doświadczenie i rok założenia firmy). Organ wskazał następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec J. sp. z o.o. czynności sprawdzające w zakresie transakcji ze Spółką w czerwcu i lipcu 2016r. Jednym z załączników do protokołu było pismo J. sp. z o.o., podpisane przez S.J.. Z wyjaśnień zawartych w ww. piśmie wynika, że podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki został rozliczony w deklaracji. Wystawca faktur zatrudniał pracowników, na ostatni dzień lipca 2016r. było to 12 osób. J. sp. z o.o. wynajmuje 2 magazyny: jeden w C. [...], drugi na ul. [...]. Za wystawione przez J. sp. z o.o. faktury, Spółka dokonała zapłaty za pośrednictwem przelewu. Po wystawieniu faktur były one skanowane i wysyłane e-mailem. Oryginały natomiast były przekazywane za pośrednictwem firmy kurierskiej lub były dostarczane osobiście. Towary dostarczano z firmy L. sp. z o.o., samochodem M., którego kierowcą był T.Z. oraz z firmy B. sp. z o.o. samochodem M., którego kierowcą był P.P.. Towar przyjmowali pracownicy firmy J. sp. z o.o., kierowca A.F. i kierowca S.Z.. Podczas tej czynności pracownicy liczyli worki. W tym samym dniu, gdy towar przyjeżdżał z firm L. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., był też odbierany przez firmę S(5)., przyjeżdżało go dokładnie tyle ile było zamówione przez S(5).. J. sp. z o.o. nie prowadziła ewidencji tego towaru. Towar wydawany był firmie S(5). na podstawie dokumentów przewozowych i oświadczenia odbioru towaru podpisywanego przez kierowcę. Firma J(2). sp. z o.o. była informowana telefonicznie, że kierowca z firmy S(5). będzie przyjeżdżał odebrać wcześniej zamówiony towar, informowany był S.J.. Towar wydawali pracownicy: kierowca A.F. i kierowca S.Z.. Towar był odbierany z C. [...], tam też miał miejsce załadunek. Kierowca odbierał dokumenty przewozowe, podpisywał CMR i podpisywał oświadczenie o odbiorze towaru. Osoby odbierające towar liczyły ilość worków, sporadycznie sprawdzały ich zawartość. Towar dla łotewskiego kontrahenta zapakowany był w worki. W każdym worku zapakowane było 250 sztuk bluzek. Podczas przesłuchania przeprowadzonego 15 marca 2018r. i 28 marca 2018r. przez pracowników organu pierwszej instancji, J.A. - prezes Spółki zeznał, że za czynności weryfikacji towaru odpowiada J. sp. z o.o. Wyjaśnił również okoliczności zawarcia współpracy: "W 2010, w połowie roku, spółka miała olbrzymie tąpnięcie finansowe z uwagi na niezapłacenie przez b. dużego kontrahenta ponad połowy należnej kwoty. Pod koniec 2010r. ratując biznes sprzedaliśmy całą agencję reklamową dla firmy A(1). S.A. Mimo tego, że nie mieliśmy z bratem żadnej korzyści finansowej, wszystko zainwestowaliśmy w spółkę i szukaliśmy nowych źródeł dochodu. I tak w połowie 2012r. ówczesny nasz prezes firmy A(2). sp. z o.o. przyprowadził J. i W., którzy zaproponowali możliwość rozwinięcia nowej działalności w postaci eksportu odzieży na rynek wschodni. Prezes firmy A(2). nazywał się I.P.". "Wybór odbiorców leżał po stronie agenta". Prezes Spółki zeznał również, że nie był w siedzibach firm z Łotwy i Estonii, na rzecz których wystawiane były faktury w ramach WDT, ani nie widział zaplecza magazynowego tych firm: "W moim imieniu był agent czyli J.", "Agent robił dokumentację zdjęciową". Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że podczas ww. przesłuchań J.A. wskazał, że w okresie od października 2015r. do marca 2016 r. oraz w lipcu i sierpniu 2016 r. Spółka nabywała towar od B. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., nie potrafił jednak wskazać nazwisk prezesów tych spółek, pamiętał jedynie, że są to bracia. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podmiotami wystawiającymi dla firm B. sp. z o.o. i P.H. L. sp. z o.o. faktury, których przedmiotem były towary przefakturowane następnie na rzecz Spółki, były: O. sp. z o.o., J. sp. z o.o., B(1). sp. z o.o., B(1). sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Z informacji uzyskanych od właściwych organów podatkowych wynika, że O. sp. z o.o., J(1). sp. z o.o. i B(1). sp. z o.o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy odpowiadające zakresowi postępowania podatkowego, wykazywały wysokie oraz porównywalne wartości podatku należnego i podatku naliczonego. Ponadto B(1). sp. z o.o. z dniem 29 czerwca 2017r. oraz O. sp. z o.o. z dniem 7 lipca 2017r. zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 2 ustawy o VAT. Ponadto J.A. przesłuchany 15 i 28 marca 2018r. zeznał, że do końca 2013r. głównym dostawcą Spółki były dwie inne firmy, tj. S(1). sp. z o.o. i D. sp. z o.o., których właścicielami byli obywatele tureccy. W rejestrze za listopad 2015r. Spółka zaewidencjonowała pojedyncze faktury od podmiotów S(1). sp. z o.o. i D. sp. z o.o. Z wyjaśnień złożonych 3 marca 2017r. przez S(1). sp. z o.o. wynika, że nawiązała ona kontakty handlowe ze Spółką przez pośrednika, tj. firmę J. sp. z o.o. Faktura sprzedaży nr [...] wraz z dokumentem WZ została przekazana kierowcy firmy J. sp. z o.o. - A.F.. Zapłatę za ww. fakturę S(1). sp. z o.o. otrzymała przelewem od Spółki w dniu 13 listopada 2015r. Zamówienie na towar składała K.K. z firmy J. sp. z o.o. Za transport odpowiedzialna była firma J. sp. z o.o. i został on dokonany samochodem W., którego kierowcą był A.F.. Z kolei z wyjaśnień D(1). sp. z o.o. z 3 marca 2017r. wynika, że nawiązała ona kontakty handlowe ze Spółką przez pośrednika J(2). sp. z o.o. Faktura sprzedaży dla Spółki została przekazana wraz z towarem kierowcy J(2). sp. z o.o. w chwili jego odbioru. Kierowca przekazał fakturę odbiorcy. Towar dla Spółki zamawiany był przez K.K., która pracuje w firmie J. sp. z o.o., natomiast wszelkie uzgodnienia były dokonywane przy udziale S.J.. Dostawa zamówionych towarów została dokonana przez firmę J. sp. z o.o. samochodem W., którego kierowcą był S.Z.. Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 7 sierpnia 2018r. osobą reprezentującą D. sp. z o.o., jej wspólnikami i udziałowcami są m.in. S.J. i A.W.. Ma ona zatem powiązania osobowe z J. sp. z o.o. Z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 9 marca 2017r. oraz z 24 marca 2017r. wynika, że towar wynikający z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. oraz S(1). sp. z o.o. na rzecz Spółki, był przedmiotem faktur, które podmioty te otrzymały od G. sp. z o.o. Firma G. sp. z o.o. w dniu 28 lutego 2017r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Wskazuje to na pojawienie się, tzw. "znikającego podatnika" w łańcuchach transakcji karuzelowych, w których uczestniczyła Spółka, otrzymując faktury od S(1). sp. z o.o. i D. sp. z o.o. Z pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w L. materiałów, w szczególności z protokołów przesłuchań podejrzanych: S.J., A.W., S.E., C.E., O.D., U.D., J.D., S.Z., A.F. i R.P., wynika, że transakcje, których organizacją w imieniu Spółki (poprzednio: W. S.A.) zajmowała się firma J. sp. z o.o., odbywały się bez przepływu towaru, tj. "na pusto". S.J. przesłuchany 28 czerwca 2018r. zeznał: "Do tego żeby robić taki biznes to od dłuższego czasu zachęcali mnie J. i O.D. oraz C. i S.E.. Tłumaczyli mi że to jest bardzo bezpieczny biznes, ponieważ towary, którymi będziemy obracać to są nadstany, które nagromadziły się przez lata ich handlu. To znaczy, że oni dużą część towaru, który sami importowali z Turcji sprzedali bez faktur i pozostały im stany magazynowe, których chcieli się pozbyć i nie zapłacić podatków. (...) Turcy zwrócili się do nas z pytaniem, czy moglibyśmy w ten "handel" wciągnąć spółkę C. i czy nie mamy innego podmiotu, który mógłby to sfinansować. Zaczęliśmy się rozglądać i na początku przekonaliśmy do tego prezesa spółki C. - M.F.. Nie powiedzieliśmy mu, że to będzie fikcyjny obrót, tylko że będziemy faktycznie towar eksportować. Później poznaliśmy J.A. i też dał się przekonać do współpracy. (...) Turcy wielokrotnie nas zapewniali, że to jest bezpieczne bo te nadstany magazynowe (papierowe) powstały w wyniku legalnego importu i nagromadziły się przez lata. W przypadku ewentualnej kontroli nikt nie będzie miał zastrzeżeń. Ja byłem przekonany, że oni mówią prawdę, ponieważ doskonale wiedziałem czym bracia E. głównie się zajmują. (...) Ja teraz zdecydowałem się wyjaśniać, bo po incydencie z braćmi E. ze stycznia 2017r. się ich bałem. C.E. mówił, że aktualnie jest w Polsce 30 osób, które mają broń i zawsze mu pomogą. Ja myślałem, że C. po zwolnieniu z aresztu wyjedzie z Polski. Oni tak mówili na S. Sądziłem, że jak on ucieknie to sprawa się rozmyje (...) Mówiąc "my" mam na myśli siebie i A.W. ". A.W. przesłuchany 28 czerwca 2018r. przyznał, że wiedział, iż transakcje prowadzone przez J. sp. z o.o. opierały się na handlu fakturami bez towaru. C.E. przesłuchany w charakterze podejrzanego 29 listopada 2017r. zeznał: "Chcę zacząć od tego, że na początku nawiązali ze mną kontakt A. i S. właściciele spółki J.. Oni chcieli nawiązać współpracę. Tzn. chcieli kupić towary odzieżowe do marketów handlowych. To był 2010r. Po jakimś czasie zaproponowali, że będą kupować same faktury bez towaru i dużych ilościach. Ja im wówczas odpowiedziałem, że nie mam takiej firmy i nie mam możliwości wystawiania "pustych" faktur. Od początku 2014r. nawiązałem kontakt z B.R.. Znałem go znacznie wcześniej. Ryć zaoferował mi dostawy faktur bez towarów. Mówił, że może załatwić duże ilości faktur, bo ma dużo firm. W tym czasie coraz częściej przyjeżdżali do nas A. i S. właściciele spółki J.. I cały czas pytali o "puste faktury". Mówili, że mają problemy z kontrolami skarbowymi w związku z towarem, który sprzedali za granicę. W związku z powyższą sytuacją wpadłem na pomysł, aby brać faktury od R., a następnie w imieniu spółki B. wystawiać kolejne puste faktury do spółek związanych ze spółką J.. Taka sytuacja miała miejsce od 2014r. Z tego co wiem, to J. brała "puste" faktury nie tylko od nas, ale też od innych firm. Firmy, na które moja spółka B. wystawiała puste faktury to były spółki W., J.. Innych nazw teraz nie pamiętam, ale było jeszcze parę firm. Przypomnę sobie jak zostanę zapoznany z dokumentacją. W zakresie dokumentacji z W. to żadnego towaru do tej firmy nigdy nie wysyłałem. Jeżeli chodzi o J. to towar był czasem wysyłany. Ja nie wiem czy J. część towaru przekazywała do W. czy nie. Puste faktury, które ja wystawiałem do W. i J. można w prosty sposób oddzielić od tych, które dokumentowały faktyczny obrót, gdyż są (te puste) skorelowane w zakresie kwot i towaru z fakturami, które otrzymałem od spółek R.. Ja oceniam, że rocznie od 2014r. to moja spółka brała od R. faktury na jakiejś 30-40 mln PLN. Jeżeli chodzi o współpracę ze spółką W. to ja z właścicielem tej spółki panem A. widziałem się tylko raz. Przyjechał do mojej firmy ze S. i A.. Pytali czy ja mam kontrolę skarbową. Informacje, co mam napisać na pustych fakturach dla J. i W. to ja dostawałem na maila firmowego od S. i A.. Wtedy ja z kolei robiłem zamówienia dla spółek R., aby otrzymać faktury dotyczące potrzeb spółek J. i W. (...). Chcę zaznaczyć, iż zyskiem z tej nielegalnej działalności ja musiałem dzielić się z R. i B., a z drugiej strony z przedstawicielami spółek J. i W.". Przesłuchany 4 grudnia 2017r. C.E. zeznał: "B.R. powiedział mi, że jego spółki są płatnikami podatku VAT i żebym tym bardziej się nie martwił, ponieważ wszystkie deklaracje vatowskie będą składane. Ja także sprawdzałem ten fakt w urzędach skarbowych. Tak robiłem w przypadku firm, z którymi współpracowałem, pisałem pisma do urzędów skarbowych z zapytaniem, czy konkretny podmiot, z którym chcę współpracować jest płatnikiem podatku VAT. Jeżeli chodzi o puste faktury wystawiane przez B.R., to istotne znaczenie miały osoby A. i S. z firmy J. (...). Kiedy usłyszeli, że mam kontakt z taką osobą, która wystawia puste faktury to powiedzieli mi żebym zaczął brać te puste faktury oraz abym ja wystawiał dla nich również puste faktury (...). Z firm R., od których brałem puste faktury to były to N., O. i jedna z ostatnich B(1). (...). W większości przypadków odbierałem faktury od B.R., jak mnie nie było to mój brat S.E. odbierał te faktury. Potem wystawiałem faktury z analogicznym towarem jak od R. na spółkę W. za pośrednichcem spółki J.. To było tak, że J. miało podpisaną umowę, że reprezentuje W.. W związku z tym faktury brał ode mnie z B. A. i S., ale wystawione były one na W.. Na J. też czasami wystawiałem puste faktury. Potem otrzymywałem przelew pełnej kwoty za fakturę od W. i ja robiłem przelew na wskazane konto przez R.. Przelew robiłem dla R. zgodnie z kwotą na pustej fakturze ze spółki R.. Potem B.R. wypłacał pieniądze w gotówce i zostawiał dla siebie 3%-4% od kwoty netto z pustej faktury. Resztę gotówki otrzymywałem ja albo pod moją nieobecność mój brat i spotykaliśmy się w siedzibie B. z A. i S.. Ja przekazując gotówkę A. i S. zostawiłem sobie tak jak R. około 3%-4% kwoty netto. Pozostała kwota w gotówce trafiała do A. i S. (...). Wracając do gotówki, to w okresie około 3 do 4 miesięcy przed moim zatrzymaniem pojawiła się trzecia osoba odbierająca gotówkę ode mnie w imieniu A. i S. (...). Przyjechał samochodem na obcych numerach rejestracyjnych chyba były to litewskie numery rejestracyjne, ale nie jestem pewien (...). Puste faktury dla W. przekazywane przez J. w skali roku wystawiane były na około od 20 do 30 mln złotych. J. brał tylko czasami puste faktury. Jeśli chodzi o spółkę W. to kojarzę jedną nazwę tego podmiotu. Z tej firmy znam tylko pana A. (...). On przyjechał do B. około 1,5 roku temu zobaczyć moją firmę. To się zbiegło w czasie z aneksowaniem umowy z J.. W czasie wizyty A. obecni byli A. i S. (...). A. podczas tego jednego spotkania ze mną w B. pytał się czy mam w tej chwili jakieś kontrole skarbowe prowadzone. Ja mu powiedziałem, że mam kontrolę ze skarbówki z R.. A. powiedział mi wtedy, że na pewno mam jeszcze inną kontrolę, ale ja powiedziałem, że na pewno nie, bo bym o tym wiedział. Na tym spotkanie się skończyło. Następnego dnia przyjechali do mnie A. ze S. i powiedzieli mi, że współpracując z W. to nie muszę się martwić o kontrole skarbowe i o ich wyniki, mówili, że nie będę musiał się martwić, bo to potężna firma ten W. i że jest wpływowa (...). Wracając do pustych faktur to od 2 do 3 w skali miesiąca wystawiałem faktury na W. za pośrednictwem J.. Czasami rozbijałem jedną fakturę na dwie o mniejszych kwotach, ale one były wystawiane tego samego dnia. O zamówieniach na puste faktury decydowali S. z A. i wysyłali zamówienia na firmowego maila do mnie. Mówili mi, że w przypadku kontroli skarbowych mam mówić, że to są prawdziwe zamówienia. W zamówieniach towaru wysyłanych na maila wskazywali oni ilość towaru, jaki towar oraz cenę za towar". Podczas przesłuchania 8 grudnia 2017r. E. C. dodał: "Przed tym spotkaniem A. i S. instruowali mnie, aby w obecności A. sam nic nie mówił i abym tylko odpowiadał na jego pytania. W moim przekonaniu A. chciał zobaczyć siedzibę mojej firmy, aby sprawdzić czy daje jakieś gwarancje solidności. W czasie tego spotkania nie było mowy o cenach za faktury. Pytał on jedynie czy mamy kontrole skarbowe związane z jego spółką W. (...). Jeszcze przy mnie A. pytał A. i S. czy są zadowoleni ze współpracy ze mną i bratem, czy towar jest ok (...). Nigdy A. nas do siebie nie zapraszał i nigdy nie mieliśmy podpisanej z jego firmą bezpośrednio żadnej umowy. Zawsze reprezentowali go A. i S. z J.. Z tego, co pamiętam podczas spotkania z A. w W. był obecny również mój brat. Z tego co pamiętam spotkanie nasze miało miejsce w okresie letnim 2016r. W tamtym czasie współpracowaliśmy z W. już przeszło 2 lata. (...)". Przesłuchiwany 10 stycznia 2018r. E.C. dodał: "Ja chcę jeszcze wyjaśnić, że faktury, które ja otrzymywałem ze spółek J. i B(1). to były w 100% puste faktury (...). Ja nawiązałem z J. współpracę wtedy, kiedy zacząłem puszczać puste faktury do W., czyli jakoś od 2014r." Przesłuchany 22 lutego 2018r. C.E. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania. Wersję zdarzeń przedstawionych przez C.E. potwierdził podczas przesłuchań S.E., a mianowicie 8 grudnia 2017r. zeznał: "Spotkanie u nas w W. z udziałem A., S. i tego człowieka z W. trwało maksymalnie pół godziny. A. i S. przed tym spotkaniem zapowiedzieli, że on z nimi będzie. Kazali, abym wiele nie mówił i tylko odpowiadał na pytania. Według ich relacji ten człowiek chce sprawdzić nasze firmy. Chciał wiedzieć ilu mamy pracowników, jaką siedzibę i czy my na pewno jesteśmy właścicielami B. i L. (...). O interesach też nie było rozmowy. A. i S. zakazali o to pytać. Ja z tego spotkania nie wyniosłem żadnych ustaleń. Ja nie wiem, po co było to spotkanie. Chyba tylko ten człowiek z W. chciał nas sprawdzić. (...) Każda pusta faktura, jaką moja firma wystawiła do W. była sporządzona na podstawie faktury wystawionej od R.. Różnica była tylko w cenie. Zawsze dodawałem parę złotych. Ilości towarów były identyczne, chyba że się pomyliłem. Faktury wypisywała pani E., ale na moje polecenie. Zamówienia na puste faktury dla W. przychodziły na emaila firmowego L.. (...) Ja widziałem umowę o współpracy pomiędzy J(2). a W.. Miałem tą umowę w firmie (...). Ja czasem dawałem gotówkę S. i A., ale robił to częściej C.." Przesłuchany 10 grudnia 2017r. S.E. wyjaśnił tryb działania firmy L. sp. z o.o.: ,A. i S. mówili, że jak wejdziemy z nimi we współpracę w przedmiocie wystawianych fikcyjnych faktur VAT, to nie będziemy musieli się niczym martwić, że nie będzie kontroli skarbowych i że wszystko będzie dobrze. W 2013 albo w 2014r. zgodziłem się na ich propozycję. Ja działałem jak mój brat. Dla mojej firmy L. sp. z o.o. puste faktury wystawiał B.R.. Ja następnie na podstawie tych pustych faktur wystawiałem kolejne puste faktury dla J(2). i W. na takiej zasadzie, że ten sam towar, który fikcyjnie sprzedał mi R., sprzedawałem z wykorzystaniem pustych faktur do tych dwóch spółek. Ja raczej nie zmieniałem zapisów, co do towarów i ceny na fakturach puszczanych do J(2). i W. po tym jak fikcyjnie nabyłem go od R.. B.R. otrzymywał 3% z kwoty netto z faktury, którą wystawiał na L. (...). B.R. wykorzystywał firmy słupy. Nazwy, które kojarzę spółek R. to B(1), N. i O. (...). S. i A. przynieśli mi umowę na dostawę towaru pomiędzy L. i W. (...). To było tak, że oni potem odbierali dla mnie puste faktury wystawiane dla W.. Ta spółka W. wykonała potem przelew za fakturę na konto L.. Ja od razu wykonałem przelew w takiej samej kwocie do R.. B.R. potem wypłacał te pieniądze i przekazywał mi w gotówce po odliczeniu swoich procent od kwoty netto faktury. R. przywoził mi te pieniądze bezpośrednio do firmy, albo na stacjach benzynowych przy autostradzie A2 w celu odebrania pieniędzy. Potem ja brałem te pieniądze, odliczałem swój procent i przekazywałem albo do A. albo do S. gotówkę. W skali miesiąca puste faktury dla W. wynosiły szacunkowo od 1 do 7 mln złotych łącznie (...)." Przesłuchany 10 stycznia 2018r. S.E. dodatkowo wyjaśnił: "Ja współpracowałem ze spółkami J. i B(1).. Współpraca polegała na tym, iż spółki wystawiały puste faktury do mojej spółki L. (...). Rozliczałem się z nimi w ten sposób, że oni przynosili mi w gotówce pieniądze, które wcześniej im przelałem. Z kwoty tej oni zabierali za pustą fakturę początkowo 3%, a potem 4%. Następnie na podstawie pustych faktur z J. i B(1)., ja wystawiałem kolejne puste faktury w ramach L. do W. (...)." Z zeznań S.E. złożonych 12 stycznia 2018r. i 24 stycznia 2018r. wynika ponadto, że również w transakcjach między L. sp. z o.o. a B(1). oraz B(1)., towar nie występował. Przesłuchany w charakterze podejrzanego 11 czerwca 2018r. O.D. zeznał: "Ja znam S.J. 20 lat. (...) Inicjatorem sprzedaży "pustych faktur" był S.J. i A., którego nazwiska nie jestem w stanie powtórzyć. W tym zakresie szczegóły opracowywał J.. On powiedział, że te "puste faktury" są mu potrzebne do zrobienia eksportu i dodał, że na tym jest pieniądz. J. wysyłał do mnie mailem zamówienie i wzór towaru i na tej podstawie przyjęte było zamówienie. J. zawsze z A. przyjeżdżali po te faktury, a wcześniej przelew robił W.. J(2). był pośrednikiem. Ja poznałem z W. J.A.. Widziałem go tylko raz. Pił ze mną herbatę. Ja z nim nic nie ustalałem. On przyjechał na W. do naszej siedziby. On przyjechał po Koran dla swojej córki. O interesach z nim nie rozmawialiśmy. (...) To ja zajmowałem się rozliczeniami z J(2). i spółkami, które oni naraili (...) Ja nie określę ile towaru było do W. i A(2). faktycznie, a ile samych "pustych faktur". Większość tych faktur do tych dwóch spółek była pusta. Trochę towaru jednak było, ale nie jestem pewny. Większość było pustych". O.D. przesłuchany 5 lipca 2018r. zeznał: "Zrozumiałem odczytany fragment. S. kłamie. To on zaproponował tę współpracę. On wymyślił ten nielegalny biznes ze spółką W.. My nie mieliśmy żadnych nagromadzonych przez lata nadstanów magazynowych. Towar, którego miały dotyczyć "puste faktury" był wg dokumentacji fakturowej nabywany przez nas na bieżąco. Faktury dokumentujące zakup braliśmy pod zamówienia, które otrzymywałem drogą mailową z J(2). od A.S., A.K.. Na podstawie tych zamówień my zamawialiśmy faktury od naszych dostawców, których wskazałem uprzednio. (...) To nieprawda, że my narzucaliśmy jakieś rozliczenia. Negocjowaliśmy z nimi ile procent będzie wynosiła nasza "prowizja". Tę prowizję potrącaliśmy sobie z tej kwoty, którą przelewał do nas W.. Całą resztę, w gotówce odbierali od nas S. z A.. Tą gotówkę odbierali u mnie w biurze. Oni mieli w tym celu ze sobą walizki. Te walizki były na kółkach z wyciąganą rączką. Były to takie małe podróżne walizki. Oni nie liczyli całej gotówki, którą im dawałem. Liczyli tylko paczki. W paczkach były stałe kwoty po 10, 50 lub 100 tysięcy. (...) My skończyliśmy współpracę z W. w zakresie pustych faktur bo przyszła do nas kontrola i uznaliśmy, że nie warto ryzykować. Decyzję podjęliśmy wspólnie z J.. S. i A. dzwonili do mnie i nalegali na kontynuowanie nielegalnej współpracy. Ja stanowczo powiedziałem, że to koniec". Według Dyrektora IAS, zeznania O.D. pokrywają się z zeznaniem J.D. z 5 lipca 2018r., który zeznał: "My dostawaliśmy wg mojej wiedzy od J. i W. około 7% wartości netto "pustej faktury". Oni brali całą resztę. (...) Gdy my otrzymaliśmy przelew za "pustą fakturę" z W. to następnie gotówkę oddawaliśmy S. i A.. Rozliczał się z nimi zwykle O.. Ale ja wielokrotnie widziałem jak S. i A. przyjeżdżali do nas odebrać gotówkę z walizkami. Nie była to duża walizka. Były one na kółkach z wyciąganą rączką. Były ciemnego koloru. Każdy z nich, tzn. S. i A. mieli po jednej walizce. Pieniądze były odbierane w biurze u O.. Z mojej wiedzy wynika, iż ta gotówka była zawsze w PLN". Przesłuchany w charakterze podejrzanego 9 maja 2018r. S.Z. zeznał: "Ja uczestniczyłem w realizowaniu pustych transportów będąc pracownikiem spółki J.. Ja w spółce J. byłem zatrudniony od roku 2012 lub 2013 w charakterze kierowcy. (...) Po pewnym czasie J. i W. wzięli mnie na rozmowę i powiedzieli, że będę jeździł bez towaru. Pytali się mnie czy się zgadzam i nie tłumaczyli jaki jest cel tego działania. Ja oceniam, że z towarem mogłem jeździć kilka miesięcy maksymalnie do roku. Potem już jeździłem tylko na pusto z jednym wyjątkiem. Za pierwszym kursem do Estonii miałem w samochodzie towar. Potem i tam jeździłem na pusto". Natomiast J. C. przesłuchany 17 sierpnia 2018r. zeznał: "Moja rola w całym tym procederze polegała na transporcie dokumentów i gotówki, przekazywaniu ponagleń i informacji, kiedy były problemy z płatnościami i wyjaśnianie problemów z dokumentami, np. kiedy wracały niekompletne bądź za późno. Wtedy te sprawy załatwiałem z K. K.. Kilkakrotnie kierowane były do mnie zapytania z firm A. i S(4). o możliwość nawiązania współpracy z A. i S.. To oni potem decydowali w zależności od potrzeb czy podejmują współpracę, czy nie. J. był organizatorem całego procederu. S. zajmował się sprawami operacyjnymi, miał to wszystko dobrze opracowane, A. nie wnikał w takie szczegóły. Wszelkie sprawy rozliczeniowe, np. z kierowcami bądź innymi osobami S. załatwiał razem z A., ale na osobności. Ja np. byłem wtedy wypraszany. A. szczycił się, że to on sam wymyślił całą tą operację. Ja byłem tylko wykonawcą ich poleceń. (...) S. bardzo dbał o pozory. W biurze utrzymywał przeświadczenie, że to jest realny handel, eksport na dużą skalę. O mnie mówił, że jestem ich człowiekiem na pribałtyce". Przesłuchany 9 maja 2018r. A.F. zeznał: "Ja w spółce J. pracowałem od 2013r. Jak ja się przyjąłem do pracy to S.Z. już tam pracował. Miałem pracować jako kierowca magazynier. (...) Ja od początku jak zacząłem pracować to nie jeździłem za granicę. Po pewnym czasie W. i J. w rozmowie polecili wykonać transport do ich sklepu A(3). do T.. Do tego sklepu faktycznie ze trzy razy pojechałem z towarem. Ten towar zabierałem z magazynu w C.. W tamtym czasie W. i J. polecili mi również abym wykonywał kursy na pusto do R. na Łotwie. Pierwszy raz pojechał ze mną do R. S.Z.. On mi pokazał miejsce gdzie mam podjechać i zostawić dokumenty. To były CMR i faktury. Ja te dokumenty zostawiałem albo u stróża albo w garażu, od którego miałem klucze. Te klucze do tego garażu dostałem w biurze w P., chyba od dziewczyn. Ja te puste transporty do R. to wykonywałem 2-3 razy w tygodniu, a czasem nie pojechałem nawet cały miesiąc. Pamiętam, jak w 2014r. S. Z. poszedł na chorobowe i wówczas jeździłem częściej. Jak ja zostawiałem w tym garażu w R. dokumenty to było w nim trochę worków. Niektóre były rozprute i widać było bieliznę. Ja nic stamtąd nie zabierałem. (...) Po jakimś czasie jeździłem z tymi pustymi kursami do innego magazynu w R.. On się składał z dwóch pomieszczeń. Tam też leżały jakieś worki. Jak jeździłem do tego drugiego magazynu to tam na portierni wpisywałem w zeszyt, o której godzinie przyjechałem. Kojarzę, że ten drugi magazyn był aktywny w czasie kiedy Z. był na chorobowym. Do tego drugiego magazynu w R. to ja chyba nigdy faktycznego towaru nie zawoziłem. Nie pamiętam, w którym roku, ale w pewnym momencie firma zainstalowała w naszych autach nadajniki GPS. Od tej pory musieliśmy jeździć na W.. Kojarzę, że jeździłem do firmy S(1). i do innych, których nazw nie pamiętam. (...) Na W. ja stawiałem auto przy boksie czy magazynie firmy S(1). i ktoś z jej pracowników podrzucał mi parę worków towaru. Ja najpierw robiłem zdjęcie otwartego auta, żeby było widać, że jest puste, a potem układałem z tych worków ścianę przy tylnych drzwiach, albo z boku przy drzwiach suwanych. Następnie wykonywałem kolejne zdjęcie auta z towarem i oddawałem worki pracownikom. Ja nie pamiętam czy na temat tych działań rozmawiałem z pracownikami S(1).. Z tej firmy S(1). znałem tylko mężczyznę o imieniu O.. Nie wiem kim on tam był (...) Te fikcyjne załadunki na W. to robiłem nie tylko w S(1)., ale też w innych firmach, ale nazw nie pamiętam. Chyba były to też firmy tureckie. Po -wykonaniu zdjęć na W. ja jechałem czasem od razu na Łotwę albo do Estonii, a jak byłem zmęczony to zahaczałem o P.. Ten aparat fotograficzny do dokumentowania fikcyjnych załadunków to dostawałem od dziewczyn z biura i potem im oddawałem. Ja nie wiem gdzie te zdjęcia dalej trafiały. Dziewczyny mówiły, że są potrzebne. Ja się kiedyś pytałem o to dziewczyn to powiedziały, że do jakichś urzędów. Ja z dziewczynami na temat pustych transportów nie rozmawiałem. Mówiąc dziewczyny z biura mam na myśli K. K. i A. S.". Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego z Prokuratury Okręgowej w L. wynika, że m.in. wobec S.J., A.W. oraz O.D., U.D., J.D. (ówczesnego wiceprezesa zarządu M. sp. z o.o.) zostały przedstawione zarzuty obejmujące cztery czyny, tj. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, "prania brudnych pieniędzy" i czynienie z tego stałego źródła dochodu oraz pomocnictwa (z tym, że pomocnictwo dotyczy U.D., O.D. i J.D.) lub czynu wyłudzenia bezpodstawnego zwrotu podatku VAT w zbiegu idealnym z oszustwem dotyczącym mienia wielkiej wartości. Z materiałów tych wynika też, że O.D., U.D. oraz S.J. przyznali się do zarzucanych im czynów, na co wskazują protokoły z przesłuchań ww. podejrzanych z 11 czerwca 2018r. oraz z 28 czerwca 2018r. Również kierowcom, tj. A.F., S.Z., R.P. postawiono zarzuty, m.in. z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny. Kierowcy przyznali się do stawianych im zarzutów. J. C., któremu postawiono zarzuty, m.in. na podstawie art. 299 § 1 Kodeksu karnego, w dniu 27 lipca 2018 r. przyznał się do stawianych mu zarzutów. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zeznania m.in. A.F., U.D., O.D. oraz S.Z. podważają wiarygodność dokumentacji fotograficznej, na której swoje zeznania opiera J.A.. A.F. przesłuchany 6 czerwca 2018r. zeznał bowiem, że towar jaki odbierał z W. i woził do magazynu J. pochodził z firmy L.. Pamięta, że pierwszy raz otrzymał tylko polecenie pojechania po towar z boksu oznaczonego konkretnym numerem. Dopiero na miejscu zobaczył, że boks ten oznaczony jest nazwą L.. Nie wie czy towar jaki później rzekomo miał być wożony przez niego do R. i T. pochodził z tej firmy. Podjeżdżał na plac przy centrum handlowym w W. i tam jacyś ludzie pomagali mu stawić ściankę z worków z towarem. Potem wykonywał zdjęcia rzekomo załadowanego w całości auta i worki ze ścianki były oddawane tym ludziom. Aparat dostawał od dziewczyn w biurze J.. Podobnie 11 czerwca 2018r. zeznał U.D. - prezes M. sp. z o.o. i pracownik w S(1). sp. z o.o., który wskazał, że widział takie sytuacje kiedy kierowca z J(2). ładował ich towar na swój samochód, robił zdjęcia, a następnie oddawał im worki z towarem i odjeżdżał pusty. "To się nazywa na pokaz". O.D. 11 czerwca 2018r. zeznał, że kierowcy z J(2). robili u nich fikcyjny załadunek samochodów. To znaczy ładowali auto, robili zdjęcia, a następnie oddawali towar i odjeżdżali na pusto. S.Z. przesłuchany 14 czerwca 2018r. na temat załadunku do spółek łotewskich zeznał: "Ja potwierdzam, że do C. przyjeżdżał czasem samochód ciężarowy z Łotwy tzw. solówka. Wówczas przyjeżdżał też kierowca z L. i robili fikcyjny załadunek tego samochodu z Łotwy. Po zrobieniu zdjęć towar wracał na samochód z L.". Ponadto, jak wynika z wyjaśnień J.A., złożonych podczas przesłuchań w dniach 15 marca 2018r. i 28 marca 2018r., w samochodach, które miały przewozić towar zamontowano systemy GPS dla uprawdopodobnienia dostaw. Z zeznań kierowców wynika, że musieli oni jeździć częściej, by udokumentować adekwatną do ilości faktur, ilość przejazdów, natomiast transport odbywał się dalej bez załadunku, co też wynika m.in. z zeznań S.Z. złożonych 9 maja 2018r.: cyt. "W pewnym momencie zamontowano nam na samochodach GPS i wówczas musieliśmy faktycznie podjechać do W.. Tam miała miejsce sytuacja, że najpierw wykonywałem zdjęcie swojego samochodu z otwartą tylną klapą, tak aby było widać nr rejestracyjny i że jest pusty, a następnie ja układałem worki z towarem tak aby zasłonić tył powierzchni bagażowej i wykonywałem kolejne zdjęcie. Po wykonaniu zdjęć towar zwracałem. Takie czynności wykonywałem za każdym razem jak jechałem do W. . Instrukcje jak mam wykonywać zdjęcia otrzymywałem od J. i W.. Pracownicy firm, od których dostawałem towar do zdjęcia wiedzieli o co chodzi, zresztą ja z nimi nie rozmawiałem. Każdy robił swoje i się nie pytał. Taka sytuacja miała miejsce w spółkach L. i S(1).". Jednocześnie Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że kierowcy: S.Z. i A.F., przesłuchani w charakterze świadków w toku prowadzonej kontroli w dniu 10 kwietnia 2017r. na okoliczność faktycznego przewozu towaru, zeznali nieprawdę, co znajduje potwierdzenie w protokołach z przesłuchań złożonych w Prokuraturze Okręgowej w L.. S.Z. przesłuchany 9 maja 2018r. zeznał: "Ja byłem przesłuchiwany na temat transportów towarów w skarbówce w C. i W.. Łącznie były chyba trzy takie przesłuchania. J. i W. instruowali mnie, że mam mówić, że towar faktycznie zawoziłem. Ja ich posłuchałem i na tych przesłuchaniach zeznałem niezgodnie z prawdą, że jeździłem z towarem do firm łotewskich i estońskich". A.F. przesłuchany 9 maja 2018r. zeznał: "Ja byłem przesłuchiwany na okoliczność pustych transportów przez skarbówkę w W. i ostatnio w C., ale bałem się powiedzieć prawdę". W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że obrót "rzekomym" towarem odbywał się w zorganizowanym kręgu podmiotów. Ich działania były świadome i skierowane były na handel "pustymi" fakturami. Mechanizm ten polegał na tym, że przelewane środki pieniężne ze Spółki trafiały z powrotem, ale już w formie gotówki, po potrąceniu przez kolejne podmioty umówionego "wynagrodzenia" do B. sp. z o.o., P.H. L. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. Firma J. sp. z o.o., pełniąc rolę Agenta na podstawie podpisanej ze Spółką umowy agencyjnej, świadomie uczestniczyła w organizowaniu opisanego powyżej mechanizmu. Model mechanizmu w przeprowadzonym procederze wyjaśnił S.J. przesłuchany 28 czerwca 2018r.: "Bracia E. mieli w I. firmę spedycyjną (...), która miała tam magazyn i biura. Ta firma zajmowała się przewożeniem do Polski towarów z Turcji. Towar każdy organizował sobie na terenie Turcji sam. Następnie towar był przywożony do ich magazynu w I. i bracia E. przywozili ten towar do Polski jako własny. Twierdzili, że uiszczają wszystkie opłaty celne i wystawiali na niego fakturę VAT. Klient płacił im za fakturę, do której doliczali od 60 centów do dwóch dolarów za kilogram swojej prowizji, i w przypadku towarów markowych podrabianych lub bez licencji prowizja wynosiła od 5 do 10 dolarów za kilogram. Te pieniądze musiały wrócić do Turcji. Często było tak, że fakturę wystawiali przed przywozem towaru, aby mogli zapłacić producentowi w Turcji. Oni te pieniądze wywozili do Turcji w gotówce. Najczęściej pieniądze w gotówce wracały do Turcji w tirze, który przywiózł towary do Polski i wracał pusty. Byłem dwukrotnie świadkiem, jak pakowano na takiego wracającego tira gotówkę w kwocie około 1 mln dolarów. Raz widziałem też jak w Istambule przyjechał do siedziby firmy [jw.: spedycyjnej] tir i przywiózł również gotówkę w kwocie około 1 mln dolarów. Również ja i W. podczas każdego naszego wylotu do Istambułu przewoziliśmy dla C. i S. gotówkę w dolarach lub EURO. Nie przekraczało to 15 tys. euro na osobę. Było to kilkadziesiąt razy. Rozliczenia w zakresie "pustych faktur" narzucali Turcy. (...) My z tej naszej części tj. od 5,5% do 8% od wartości netto pustej faktury dzieliliśmy się jeszcze z W.. Ja siadałem z J. A. i negocjowaliśmy jak to podzielić. (...) Obieg pieniądza wyglądał następująco - A. wbił przelew do spółek tureckich. Turcy następnie informowali firmy z Łotwy bądź Estonii, że pieniądze już są i te firmy łotewsko estońskie przelewały A. kwoty wyższe o ustaloną z Turkami, tj. między 5,5 a 8%. W. z tej kwoty przelewał naszą prowizję, zgodnie z ustaleniami umowy agencyjnej. W. cały zwrot podatku płacił Turkom bo oni otrzymywali kwotę brutto. (...) Fikcyjne transporty na Łotwę i do Estonii finansowały spółki łotewsko estońskie. J(2). wystawiało im faktury za transport 500 euro za każdy transport. (...) U braci E. były próbki towarów dla uwiarygodnienia całej działalności. (...) C. poświadczał obecność towaru na samochodach wyjeżdżających na Łotwę. On poświadczał nieprawdę świadomie. Na początku towar faktycznie jeździł. Znaczy jeździł i wracał. Był to dyżurny towar. Potem C. i S. stwierdzili, że nie ma to sensu bo niszczą się worki i towar". Schemat przepływu pieniądza, zastosowany przez J. sp. z o.o. wynika też z zeznań J. C. z 27 lipca 2018r. i został przedstawiony na przykładzie, m.in. podmiotów, z którymi S.J. i A.W. nawiązali kontakt w 2012r.: "Współpraca z C. [poprzedni Inwestor - potem był W. S.A. /obecnie S. S.A.] wyglądała tak, że Turcy wystawiali C. faktury za towar, C. natychmiast wysyłał przelew do Turków. Kojarzę, że to był O.. Jednocześnie C. wystawiała faktury do spółki estońskiej (...) Jej szefem był Estończyk E.. E. dostawał ode mnie pieniądze w gotówce, wpłacał je we wpłatomacie banku S. w T., a później w B. i gdy pieniądze pokazały się na jego koncie to robił błyskawiczny przelew do C.. (...) My z [R.] P. od S. i A. dostawaliśmy pieniądze w gotówce zwykle po południu lub wieczorem i natychmiast jechaliśmy do T., aby rano przeprowadzić operację. W sierpniu lub wrześniu Z. [osoba z T., z którą S.J. i A.W. nawiązali kontakt ws. "pustych faktur"] zaproponował obsługę przez R.. Powodem była logistyka (mniejsza odległość) i mniejsza obawa, że ktoś się będzie przyglądał takim transakcjom i bezpieczniejsza obsługa. Wcześniej czy później wpłaty bankomatowe stałyby się podejrzane, natomiast w R. poznaliśmy człowieka o nazwisku I.B., który dysponował obiektem z magazynem i zaproponował bardziej profesjonalny sposób obsługi. Zaproponowany przez niego schemat wyglądał tak: awizacja przewidywanej kwoty z dokładnością do 10-20 tys. euro min. na 2 dni przed przyjazdem. Następnie przywóz dokumentów (faktury: CMR itd.) oraz gotówki. Płatność zwrotna przelewem na konto inwestora miała miejsce najpóźniej po południu tego samego dnia. Takie były założenia. On po otrzymaniu u siebie w biurze gotówki wychodził z nią i wracał po kilku minutach. Ja nie wiem komu on dawał tę gotówkę. Pilnował żebym tego nie widział. I.B. miał jakąś sieć podmiotów, które płaciły pieniądze na jego sygnał, aby on mógł szybko przesłać przelew do inwestora w Polsce. Wiem, że jednym z jego rzekomych odbiorców fikcyjnych towarów była jakaś firma cypryjska. Do obsługi transakcji z naszymi inwestorami on posługiwał się różnymi firmami." Ogólny schemat przepływu pieniędzy został w formie graficznej przedstawiony na stronie 23 decyzji organu I instancji. Procedurę przepływu pieniędzy potwierdzają również zeznania S.E. z 24 stycznia 2018r., który zeznał: "Faktury dawała mi W.R. albo jej pracownik również Wietnamczyk. Następnie my robiliśmy przelew z rachunku bankowego na konto J.. Zwykle kolejnego dnia R. oddawała nam gotówkę. Gotówkę przynosiła sama R., a najczęściej jej partner albo inny pracownik, a czasem jej brat z B(1).. Oni zawsze rozliczali się w ramach pustych faktur zgodnie z umową. Brali tak jak już wyjaśniałem 3%, a na koniec współpracy podnieśli cenę na 3,5% (...). Tę kwotę 3-3,5% my dawaliśmy im w gotówce później w zamkniętej kopercie. Natomiast oni gotówkę przekazywali nam po prostu w torbie. Czasem ja też jeździłem pod bank W. w R. i tam pod bankiem partner R. lub jej brat przekazywali mi gotówkę, którą ja wcześniej przelałem im za "puste" faktury (...). Ja wykonywałem przelew do J. dopiero, gdy otrzymałem pieniądze na konto od firmy, której z kolei ja wystawiałem "puste" faktury (...). Rubin mówiła mi, że jak wystawiam duże puste faktury dla moich odbiorców to żebym się nie martwił, bo ona potwierdzi, że mi towar dała i nawet potwierdzi transport. Mówiła, że ma wszystko dobrze udokumentowane, że ma magazyny i pracowników (...). Obieg pieniędzy w zakresie pustych faktur z B(1).. wyglądał tak samo, jak z J.. Od B(1).. to ja w zasadzie faktycznego towaru nie brałem". Podobnie procedurę opisuje O.D. przesłuchany 11 czerwca 2018r.: "Za te puste faktury rozliczaliśmy się w ten sposób, że przykładowo jak ja wystawiłem "pustą fakturę" na spółkę W. na 100 000 PLN to otrzymałem od nich przelew na 100 000 PLN. Następnie otrzymałem fakturę dotyczącą tego towaru (...) Ta faktura (...) opiewała na 97500 PLN. Przedstawiciele spółki (...) zwracali mi w gotówce 97 500 PLN. Zatrzymywali dla siebie 2 500 PLN. Z kolei ja z tych 97 500 zatrzymywałem dla siebie również 2 500 PLN. Resztę, to jest 95 000 PLN ja w gotówce oddawałem J. i A. z J(2).. Taki schemat jak wyżej opisałem zmieniał się o tyle, że czasem łącznie braliśmy za "puste faktury" do 7% wartości netto. Do tego my musieliśmy dodatkowo płacić J(2). 0,15% prowizji. Oni wystawiali na nas faktury kosztowe. Nasz zysk był zatem pomniejszany". Na podstawie zeznań podejrzanych organ pierwszej instancji ustalił schemat ogólny obrotu dokumentami, który przedstawił na stronie 25 decyzji. Schemat obiegu dokumentów również przedstawiony został w zeznaniach J. C. z 17 sierpnia 2018r. Polegał on na tym, że S.J. dostawał od inwestora, czyli najpierw od C., a potem od Spółki informację, jakie środki pieniężne są do dyspozycji. Potem przekazywał tę informację do dostawcy towaru, jednocześnie przeliczał tę sumę na ilość i rodzaj towaru, tak aby rozłożyć to na samochody zgodnie z ich tonażem i objętością. S.J. przekazywał informację do K.K., na jakie kwoty mają być przygotowane faktury i dokumenty CMR. Następnie dokumenty CMR podpisywali kierowcy. J.C. podpisywał oświadczenie, że towar jest zgodny z zamówieniem. Podpisane dokumenty z R. zawoził potem do biura J. sp. z o.o. Spółka do transportu wystawiała faktury proforma (FPF), a raz w miesiącu były wystawiane oryginały faktur do zrealizowanych transportów, które J.C. zawoził do odbiorcy z R.. Zdaniem Dyrektora IAS, zebrany materiał w sprawie dowodzi, że organizacja przebiegu transakcji przez J. w imieniu Spółki, sprowadzała się wyłącznie do działań pozornych, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Firmy, tj. J. sp. z o.o., B. sp. z o.o., PH L. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. sp. z o.o., od których Spółka w okresie od października 2015r. do marca 2016r. oraz od lipca do sierpnia 2016r. otrzymywała faktury związane z obrotem tekstyliami, uczestniczyły w procederze przestępczym, polegającym na obrocie "pustymi fakturami", mającym na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotów podatku VAT. Wprawdzie kierowcy realizowali kursy w miejsca dostaw, jednakże przejazdy odbywały się bez towaru. Dokumentacja transportowa, tj. dokumentacja fotograficzna numerów rejestracyjnych samochodów z towarem z widoczną na zdjęciu datą (wykonana przez J. sp. z o.o.), rejestry z systemów GPS, miały na celu jedynie uprawdopodobnić faktyczny przepływ towarów. W rzeczywistości towar, który był na samochodach w momencie wykonywania zdjęć, był następnie rozładowywany, a samochód przemieszczał się dalej bez towaru, tj. "na pusto". Organ odwoławczy wskazał, że w procederze uczestniczyły również spółki: O. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P. sp. z o.o., B(1). sp. z o.o. i G. sp. z o.o., które wystawiały "puste" faktury na rzecz B. sp. z o.o., P.H. L. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o. i D. sp. z o.o., a te następnie po doliczeniu marży - dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji, wystawiały "puste" faktury dla Spółki (wówczas: W. S.A.). Podmioty O. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P. sp. z o.o., B(1).. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. miały za zadanie tworzyć pozory legalności, m.in. poprzez posiadanie przez te podmioty statusu czynnego podatnika, składanie deklaracji podatkowych, prowadzenie ewidencji księgowej. W ocenie Dyrektora IAS, zebrany materiał w sprawie bezdyskusyjnie dowodzi, że organizacja przebiegu transakcji przez J. w imieniu Spółki sprowadzała się wyłącznie do działań pozornych, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Transakcje zakupu wyrobów tekstylnych zawierane przez Spółkę, w których pośredniczyła J.. sp. z o.o., jak również faktury wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz Spółki przez J. sp. z o.o., B. sp. z o.o., PH L. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. w ramach umowy agencyjnej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do odliczania podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie objętym niniejszym postępowaniem przez podmioty P.H. L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., M. sp. z o.o., J. sp. z o.o. Mając na uwadze dokonane ustalenia organ stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w okresach objętych przedmiotowym postępowaniem o łączną wartość 8.685.664,69 zł. Według organu odwoławczego, opisane okoliczności faktyczne sprawy wskazują jednoznacznie, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych przez podmioty, które nie potwierdziły wykonania czynności w nich określonych. Takie transakcje, w świetle zasady zakazu nadużywania prawa należy więc uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że działalność Spółki oraz innych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, odpowiada schematowi oszustwa podatkowego. Całokształt okoliczności sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że transakcje zakupu oraz sprzedaży nie zostały zrealizowane, a faktury, na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką i jej kontrahentami. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnym jest stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółce z uwagi na jej świadomy udział w nielegalnym procederze pozorowania obrotu towarem oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT, nie może skutecznie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jej działalność jak wykazano powyżej, wskazuje na świadomy udział w transakcjach prowadzących do nadużycia w zakresie podatku VAT. Zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że przebieg transakcji od momentu nabycia rzekomych towarów handlowych od firm: B. sp. z o.o., P.H. L. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., a następnie ich odsprzedaż na rzecz podmiotów zagranicznych miał charakter pozorny. W opinii Dyrektora IAS, materiał zgromadzony w sprawie wskazuje również, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze. Z zeznań podejrzanych: J.C., C.E. i S.E., pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w L., wynika wprost, że prezes Spółki - J.A. wiedział, że współpraca z J. sp. z o.o. w zakresie handlu tekstyliami polega na obrocie "pustymi fakturami". J.C. przesłuchany 27 lipca 2018r. zeznał: "Od S. i A. wiem, że F. po wpadce na Litwie, kiedy Litewski Urząd Skarbowy zablokował mu pieniądze to ostrzegał J.A., że S. i A. działają jako grupa przestępcza. Po zakończeniu współpracy z M.F., J. i W. namówili do współpracy A.. Współpraca opierała się o ich spółki z grupy W.. Ja z A. miałem sporadyczny kontakt. Byłem parę razy jako tłumacz na spotkaniach, na których podpisywano kontrakty. Były trzy takie spotkania w siedzibie spółki W.. Nie było tam negocjacji, a tyko kurtuazyjne podpisanie kontraktu. Wszystko było ustalone wcześniej. A. po prostu chcieli zobaczyć kontrahentów. Nazwiska tych kontrahentów były wskazane w dokumentach". C.E. przesłuchany 22 lutego 2018r. zeznał: "Wracając do A. to jego zachowanie wskazywało, że on wie, na czym polega nasza współpraca. Jak on mógł nie wiedzieć w sytuacji, kiedy parę razy na koniec miesiąca, ostatniego dnia, musiałem szybko wystawiać fakturę na żądanie S., bo W. miał dużo Vat-u do zapłaty za ten miesiąc. Przelew też dostawałem w takiej sytuacji błyskawicznie". C.E. podczas przesłuchania 4 lipca 2018r. potwierdził swoje stanowisko: "Ja już wyjaśniałem uprzednio, że w mojej ocenie A. doskonałe wiedział na czym polega faktycznie nasza współpraca, ale podczas spotkania o tym nie było mowy. S. i A. zakazali nam z nim rozmawiać. Myślę, że nie chcieli abyśmy z nim rozmawiali, żeby on się nie dowiedział ile nam płacą za "puste faktury". S.E. przesłuchany 22 lutego 2018r. zeznał: "Ja pamiętam wizytę prezesa W. - Pana A. w naszej siedzibie na terenie W.. On w trakcie tej wizyty nie pytał się mnie ani brata czy my faktycznie wysyłaliśmy towar do jego spółki. W ogóle towar go nie interesował. Chciał aby pokazać mu dokumentację księgową firmy. Czy w dokumentach jest wszystko prawidłowo. Pytał się natomiast nas czy mamy aktualnie jakiejś kontrole skarbowe. To go najbardziej interesowało. Ja potwierdzam, że ta wizyta miała miejsce tylko raz i to już było pod koniec naszej współpracy. Był to rok 2016 latem. Po tej wizycie J. i W. mówili, że jak po kontroli wyjdzie wszystko dobrze, to współpraca w zakresie wystawiania pustych faktur do W. zostanie wznowiona. Oni cały czas pytali po tym spotkaniu z A. dlaczego u nas jeszcze nie ma kontroli. Przypomniało mi się jeszcze, że prezes A. w trakcie wizyty u nas w W. powiedział do nas "mnie tu nie było". On był bardzo pewny siebie. On doskonale wiedział na czym polega nasza współpraca. Nie zadawał żadnych pytań o towar. Chciał tylko widzieć dokumenty". Zdaniem Dyrektora IAS, z przytoczonych zeznań świadków pozyskanych, jak i z zeznań samego prezesa zarządu Spółki J.A. wynika, że Spółka ograniczyła się wyłącznie do kilku spotkań, które prowadziły do nawiązania umowy z wyznaczonymi przez Agenta - J. sp. z o.o. kontrahentami. Organ podkreślił, że Spółka nie wykazywała zainteresowania samym przedmiotem transakcji, tj. zakupu i dalszej odsprzedaży towaru opisanego na fakturach. Nadto podczas spotkań prezes Spółki nie podejmował praktycznie żadnych rozmów z kontrahentami, tym bardziej nie przeprowadził podczas tych spotkań wywiadu bezpośrednio z kontrahentami, w celu ustalenia i potwierdzenia warunków umowy. Zapisy podpisywanych z kontrahentami umów były "ustalane" poza spotkaniami. W ocenie organu odwoławczego, rola Spółki w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów ograniczała się do gromadzenia dokumentacji na ich temat, tj. deklaracji VAT-7, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, deklaracji i zaświadczeń o niezaleganiu i opłacaniu składek ZUS, raportu wywiadowni gospodarczej, umów najmu lokalu użytkowego. Jednakże, jak nadmienił organ, za pozyskanie takiej dokumentacji był odpowiedzialny przede wszystkim Agent - J(2). sp. z o.o. i to on przekazywał Spółce dane na temat firm, z którymi Spółka podpisywała umowy handlowe. Dokumentacja ta miała stanowić potwierdzenie, że Spółka dokonała weryfikacji swoich kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji. Zdaniem Dyrektora IAS, słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że ze strony Spółki nie było żadnego zainteresowania samym towarem. Cały proces przewozu rzekomego towaru odbywał się pod nadzorem wyłącznie J. sp. z o.o., tzn. kierowcami byli pracownicy J. sp. z o.o., magazyny, w których przechowywany był rzekomy towar zakupiony przez Spółkę oraz samochody, którymi rzekomo przewożony był towar zakupiony przez Spółkę, należały do J. sp. z o.o., a także dokumentacja, która miała potwierdzać faktyczny stan towaru na samochodach była podpisywana przez pracownika Agenta - J. sp. z o.o. Organ podkreślił, że Spółka nigdy i na żadnym etapie przewozu rzekomych towarów nie uczestniczyła, w celu samodzielnego zweryfikowania, czy towar rzeczywiście istnieje. Spółka w całym procesie nabyć i dostaw "zawierzyła" dokumentacji zdjęciowej i z systemu GPS, sporządzanej i przekazywanej przez J. sp. z o.o., która jak wynika z przedstawionego wyżej materiału dowodowego nie odzwierciedla stanu faktycznego. Dyrektor IAS wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od ponad 27 lat i jak wynika z pisma pełnomocnika Spółki z 26 kwietnia 2018r. ("Zastrzeżenia do protokołu kontroli"), posiada szerokie portfolio klientów oraz współpracuje z największymi w Polsce spółkami, np. z podmiotami grupy O(1).. W piśmie tym pełnomocnik podkreślił, że Spółka generuje wysokie zobowiązania publicznoprawne i regularnie je płaci, a nawet jest laureatem licznych biznesowych nagród. Z przesłuchania prezesa Spółki - J.A. przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym wynika, że nawiązanie umowy z J. sp. z o.o. było spowodowane nagłym pogorszeniem się w 2010r. sytuacji finansowej Spółki i poszukiwaniem nowych źródeł dochodu. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie miała wcześniej doświadczenia w handlu tekstyliami, ale miała jednak doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, wątpliwości budzi fakt braku zaangażowania w prowadzeniu nowej branży, a także akceptacji wskazanych kontrahentów i wystawianiu faktur jak też nieuzasadnione i "bezgraniczne" zaufanie do J. sp. z o.o., działającej w imieniu Spółki. W ocenie organu, takie zachowanie Spółki nie znajduje logicznego uzasadnienia, tym bardziej, że jak zeznał J.C., przed nawiązaniem współpracy z J. sp. z o.o. prezes Spółki - J.A. został uprzedzony o nielegalnej działalności J. sp. z o.o. przez poprzedniego kontrahenta J. sp. z o.o. W opinii organu, była to bowiem jasna przesłanka do podjęcia skrupulatnych działań weryfikujących przebieg transakcji, poprzez np. osobiste uczestnictwo w przeładunku/załadunku towaru. Ponadto przytoczone fragmenty zeznań C.E. - prezesa B. sp. z o.o. oraz S.E. - prezesa PH L. sp. z o.o., zdaniem organu jasno wskazują, że J.A. wiedział w jakim procederze uczestniczy. Świadczy o tym zlecanie przez S.J. szybkiego wystawiania faktur przez B. sp. z o.o. na rzecz Spółki (wówczas: W. S.A.), czego powodem była chęć obniżenia podatku należnego Spółki w danym miesiącu. Za takie faktury B. sp. z o.o. otrzymywała błyskawiczny przelew od Spółki. Dyrektor IAS wskazał, że analiza przedstawionego w decyzji Naczelnika US zestawienia płatności wykazała, że znaczna część faktur została wystawiona przez B. sp. z o.o. w drugiej połowie miesiąca, faktury były wystawiane często po dwie lub trzy jednego dnia i w takiej sytuacji przelew był dokonywany za obie/trzy faktury łącznie w dacie wystawienia tych faktur. Zatem wykaz przelewów z kont bankowych Spółki oraz B. sp. z o.o. potwierdza zeznania C.E.. W zeznaniu S.E. przytoczył wypowiedź J.A.: "mnie tu nie było", skierowaną do S.E. podczas wizyty w siedzibie L. sp. z o.o., która odbyła się pod koniec współpracy latem 2016r. Celem wizyty było wyłącznie przejrzenie dokumentacji księgowej. J.A. zupełnie nie był zainteresowany towarem. Zdaniem organu odwoławczego, wyżej przytoczone zdanie J.A. skierowane do S.E. w opisanej sytuacji, a także zachowanie J.A., tj. brak zainteresowania towarem i zapytania o aktualne kontrole podatkowe nasuwa wniosek, że J.A. zdawał sobie sprawę, że towar w postaci odzieży wykazywany na fakturach w rzeczywistości nie istnieje. Ponadto, w ocenie Dyrektora IAS, z materiału dowodowego wynika, że transakcje WDT dotyczące handlu odzieżą w imieniu Spółki również organizował Agent J. sp. z o.o. Wskazuje na to treść punktu "Uwagi ogólne", zastrzeżeń do protokołów kontroli podatkowych złożonych 30 kwietnia 2018r. przez pełnomocnika Spółki, zgodnie z którą na podstawie postanowień umowy agencyjnej zawartej przez Spółkę (zleceniodawcę) z J. sp. z o.o. (Agent), ten ostatni poszukiwał dostawców i odbiorców zagranicznych zainteresowanych sprzedawanymi przez Spółkę tekstyliami. W ten sposób Spółka pozyskała m.in. odbiorców S(2). i S(4).. W 2014r. Spółka otworzyła wspólnie z J. sp. z o.o. sieć sklepów detalicznych pod marką "A(3).". Sklepy te znajdowały się w kilkunastu punktach na terenie Polski, we współpracy ze spółką S(3). OU otwarty został również sklep pilotażowy w Estonii. Z uwagi na fakt, że inwestycja ta nie generowała zakładanych dochodów, Spółka w 2015r. podjęła decyzję o wycofaniu się z tej inwestycji - ostatecznie sieć została w całości przejęta przez J. sp. z o.o. Na podstawie faktur sprzedaży zaewidencjonowanych w rejestrach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem, tj. od października 2015r. do marca 2016r. oraz od lipca do sierpnia 2016r., bezpośrednimi odbiorcami od Spółki w obrocie tekstyliami byli: S(2).", S(3). OU, A. OU oraz S(4)". J.A. w wyjaśnieniach z 29 września 2016r. oświadczył, że współpraca z firmą S(5). odbywa się na podstawie umowy o współpracy zawartej 15 kwietnia 2015r. Towary handlowe przeznaczone dla tego kontrahenta były odbierane przez pracownika S(6). z magazynu J. sp. z o.o. położonego w C [...]. Według wyjaśnień towary (bluzki) były we wszystkich przypadkach załadowane na samochód R. nr rej. [...], należący do firmy S(6).. Nadzorem załadunku, sprawdzaniem ilości towarów załadowanych na samochód z ilościami na dokumentach CMR zajmowali się pracownicy J. sp. z o.o. w osobach S.Z. i A.F., a dokumenty CMR były dostarczane za pośrednictwem poczty. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że z odpowiedzi przekazanych przez litewskie (winno być: łotewskie) władze podatkowe 8 grudnia 2016r. oraz 17 lutego 2017r. wynika, że nie ma kontaktu z S(2).". W dniu 24 listopada 2016r. podmiot został usunięty z rejestru podatników VAT z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej. Firma zadeklarowała zatrudnienie jednego pracownika z pensją 0,00 euro. Do dnia 29 grudnia 2016r. przedstawicielem S(2)." był J.K., a jako rodzaj prowadzonej działalności firma wskazała sprzedaż hurtową wyrobów tekstylnych. W deklaracji VAT dotyczącej października 2015r. wykazała transakcje z W. S.A. w kwocie 1.481.016,62 euro. Ponadto w okresie kwiecień 2015r. - sierpień 2016r. podmiot deklarował nabycia od państw członkowskich, również od W. S.A., jednakże nie deklarował sprzedaży. Natomiast według deklaracji VAT za okresy od 1 lipca 2016r. do 31 sierpnia 2016r. S(2)." zadeklarowała dostawy towarów na rzecz cypryjskiej firmy K. LTD. Z otrzymanej 1 marca 2018r., za pośrednictwem łotewskich władz podatkowych, odpowiedzi od cypryjskich władz podatkowych wynika, że towary nie trafiły na Cypr. Firma cypryjska nie zadeklarowała nabyć. Według oświadczenia księgowej firmy K. Ltd, towary zostały dostarczone do magazynu w Estonii, a następnie sprzedane do firmy C(1). LP działającej w oparciu o prawo brytyjskie. Spółka K. Ltd nie przedłożyła jednakże żadnej dokumentacji księgowej, a w trzecim kwartale 2017r. zaprzestała działalności gospodarczej i zamknęła rachunek bankowy w E. Ltd. Z otrzymanej 28 kwietnia 2017r. odpowiedzi od estońskich władz podatkowych odnośnie spółki S(3). OU wynika, że w transakcjach S(3). OU z W. S.A. również pośredniczyła J. sp. z o.o., za kontakty w imieniu W. S.A. była odpowiedzialna K.K. z J. sp. z o.o. Pomiędzy S(3). OU a W. S.A. nie została zawarta umowa pisemna, a jedynie ustna. Jak wyjaśnił prezes S(3). OU towary nabyte od W. S.A. były sprzedawane w handlu detalicznym w ich sklepie w Estonii, który funkcjonował w okresie 1 sierpnia 2013r. do 30 września 2014r. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka wezwana przez organ pierwszej instancji, do udzielenia pisemnych wyjaśnień w kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie od października 2015r. do marca 2016r. na rzecz A. OU (Estonia), w piśmie z 29 marca 2017r. wyjaśniła, że: osobą reprezentującą A. OU w okresie zawierania transakcji z W. S.A. był E.N., członek zarządu kontrahenta, natomiast osobą reprezentującą Spółkę był prezes zarządu J.A.. Bezpośrednimi kontaktami i obsługą transakcji z A. zajmowała się J. sp. z o.o. działająca w imieniu W. S.A. w oparciu o umowę agencyjną z 1 czerwca 2013r. Strony nawiązały kontakt za pośrednictwem S.J., Dyrektora Handlowego J. sp. z o.o., do którego zgłosił się E.N., zainteresowany nawiązaniem współpracy w zakresie dostaw damskiej i męskiej bielizny. Spółka załączyła wiadomość e-mail od E.N. zawierającą propozycję współpracy. Komunikacja odbywała się przede wszystkim pomiędzy J. i A. OU, głównie w formie mailowej, telefonicznie, a także podczas spotkań pomiędzy przedstawicielami ww. podmiotów. Odbyło się m.in. 5 spotkań (zarówno w Polsce – w tym w siedzibie W. S.A., jak i w T., w tym w siedzibie A. OU i w jego magazynie). W spotkaniach ze strony A. uczestniczył E.N., A.P., natomiast ze strony W. - J.A., prezes zarządu Spółki oraz S.J., ówczesny Dyrektor Handlowy J. sp. z o.o. W toku spotkań uzgodniono szczegóły współpracy, sprawdzono wiarygodność kontrahenta, tj. A., m.in. fakt posiadania magazynu oraz ustalono treść umowy o współpracy, którą podpisały obie strony. Umowa o współpracy została podpisana w trakcie spotkania w siedzibie Spółki w dniu 2 listopada 2015r. Zgodnie z ww. umową kontaktem bieżącym z A. (w tym w zakresie zamówień) zajmował się przedstawiciel J. - S.J.. W obsłudze transakcji uczestniczyła również A.K., pracownik J. sp. z o.o. Osobą kontaktową ze strony A. był E.N.. Spółka wyjaśniła, że co do zasady załadunek i transport towarów był organizowany bezpośrednio przez J. sp. z o.o., w imieniu którego działał S.J.. Towar był przewożony przez dwóch kierowców – A.F. oraz S.Z.. Przewóz towarów był wykonywany następującymi samochodami: - W., nr rejestracyjny [...] i [...] (w trakcie trwania umowy samochód został przerejestrowany i doszło do zmiany tablic rejestracyjnych); - W., nr rejestracyjny [...] i [...] (w trakcie trwania umowy samochód został przerejestrowany i doszło do zmiany tablic rejestracyjnych); - W., nr rejestracyjny [...]. Organ zwrócił uwagę, że z wyjaśnień wynika też, że zdarzały się sytuacje, gdy za transport odpowiadał A. - wówczas towar był odbierany bezpośrednio z magazynu J. sp. z o.o. przez przewoźnika wybranego przez A. pod nadzorem S.J.. W obu przypadkach transport był opłacany przez A.. W przypadku, gdy za transport odpowiadał J. sp. z o.o., załadunek towarów następował bezpośrednio w firmie B. sp. z o.o. lub L. sp. z o.o. (dostawców towarów, od których nabywany był towar) w W.. W przypadku natomiast, gdy towar był odbierany bezpośrednio przez nabywcę, załadunek towarów następował w magazynie wynajmowanym przez J. (C. [...], [...] P.). Towar był dostarczany do magazynu A., znajdującego się pod adresem S. [...], T. [...], Estonia. Adres ten wskazywany był przez A. w zawartej ze Spółką umowie o współpracy oraz w składanych zamówieniach. W niektórych spotkaniach pomiędzy Spółką a A. OU brał udział A.P., po stronie kontrahenta, tj. A.. Organ wskazał, że z informacji przekazanej przez estońską administrację podatkową wynika, że A. OU nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, wykorzystuje fałszywe rachunki bankowe. Ponadto z informacji tej wynika, że środki pieniężne przelewane na rachunek Spółki od A. OU pochodziły od estońskiej firmy B(3). OU, która następnie przelewała środki pieniężne do W(1).Ltd - spółki zarejestrowanej w Anglii, a ta z kolei do A. OU. Estoński organ podatkowy jest w posiadaniu informacji, że w rzeczywistości działalnością A. OU koordynuje obywatel Estonii A.P.. W odniesieniu do firmy S(4). 29 grudnia 2016 r. pozyskano odpowiedź od łotewskich władz podatkowych. Z przekazanej informacji wynika, że w trakcie kontroli firma S(4). przedstawiła dokumentację księgową wskazującą na zawarcie transakcji ze Spółką. Z dokumentacji tej wynika również, że towar (slipy) będący przedmiotem faktur wystawionych przez Spółkę został przez firmę S(4). przefakturowany do rosyjskiego kontrahenta J(3).. Według oświadczenia członka zarządu firmy S(4). towary zostały dostarczone przez firmę J. sp. z o.o., tj. A.F. i S.Z., a następnie przetransportowane na Litwę do składu celnego, gdzie zostały wszczęte procedury celno-eksportowe. Członek zarządu firmy S(4). wyjaśnił również, że osobiście zapoznał się i kontaktował się jedynie z A.F. i S.Z.. Oprócz złożonych oświadczeń członka zarządu oraz odwołania się do zgodności z dokumentacją księgową, nie zostały przedłożone dokumenty jednoznacznie potwierdzające wywóz towaru do Rosji. Nadto z otrzymanej 13 czerwca 2018r. odpowiedzi ostatecznej na zapytanie skierowane w toku kontroli podatkowej do rosyjskiej administracji podatkowej wynika, że J(3). nie przeprowadzała żadnych transakcji importowych w 2016r. Z firmą nie ma kontaktu. Zadeklarowanym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa maszyn, urządzeń i narzędzi dla rolnictwa. Firma przedłożyła deklarację "zerową" za I kwartał 2016r., a począwszy od III kwartału 2016r. nie składa deklaracji podatkowych. W dniu 26 sierpnia 2016r. podjęto decyzję nakazującą zawieszenie operacji na rachunkach bieżących podmiotu. Ponadto, jak podkreślił organ, w dniu 27 lipca 2018r. J.C. zeznał, że: "Prócz spółki S(4). ci kontrahenci to były "słupy". S(4). faktycznie była działającą spółką, która połaszczyła się na łatwy zysk. Oni mieli z tego 3.5%." Świadczy to o tym, że S(4). jako faktycznie działająca firma podjęła świadomą decyzję o udziale w oszustwie podatkowym w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pozyskanego od zagranicznych administracji podatkowych nie potwierdza faktycznego przemieszczenia towaru poza granice Polski. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że transakcje WDT na rzecz ww. podmiotów w imieniu Spółki organizował Agent J. sp. z o.o., zaś transakcje, w których pośredniczył ten podmiot nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, ponieważ odbywają się na zasadzie wystawiania pustych faktur. Z przytoczonych zeznań wynika, że transport również za granicę odbywał się bez towaru, a wyłącznie w celu udokumentowania przejazdów weryfikowanych na podstawie systemu GPS oraz w celu przekazania pieniędzy w gotówce. W ocenie organu, analiza materiału dowodowego pozwala zatem na stwierdzenie, że firmy, na rzecz których Spółka (poprzednio W. S.A., obecnie S. S.A.) wystawiała faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w zakresie handlu tekstyliami oraz dalsze występujące w łańcuchu odbiorców, miały stwarzać wyłącznie pozory wiarygodnej transakcji. Reasumując Dyrektor IAS uznał, że z całokształtu zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka uczestniczyła w oszustwie mającym na celu obniżenie jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym postępowaniem. Schemat przestępczego procederu polegał na tym, że zarówno Spółka jak i kontrahenci nie prowadziły rzeczywistego obrotu towarem i nie dokonywały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wystawione przez te podmioty faktury VAT zakupu i sprzedaży będące tzw. "pustymi fakturami" pozwoliły kolejnym podmiotom na dokonywanie oszustw podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, fikcyjne "faktury zakupu" posłużyły do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, natomiast rzekome WDT dawało nieuzasadnione podstawy do zastosowania stawki 0%. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. przesłuchań kierowców, odpowiedzi pozyskanych z zagranicznych administracji podatkowych wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie nie dokonała wywozu towarów poza terytorium RP do firm: S(2).", S(3). OU, A. OU, S(4).. W związku z poczynionymi ustaleniami, zdaniem Dyrektora IAS prawidłowo organ I instancji stwierdził, że Spółka bezpodstawnie wystawiła faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tekstylnych, do czego zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zobowiązani są podatnicy, dokonujący sprzedaży, a także dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zatem Spółka nie miała podstaw do ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot z przedmiotowych faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z podmiotami S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. w zakresie, w jakim z wyjaśnień podejrzanych wynikało, że część transakcji miała charakter rzeczywisty, Dyrektor IAS stwierdził, iż są one bezzasadne. W ocenie organu, na podstawie zgromadzonych bowiem materiałów dowodowych ustalone zostało, że Prokuratura Okręgowa w L., m.in. wobec S.J., A.W. oraz O.D., U.D., J.D. przedstawiła zarzuty obejmujące cztery czyny: udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, "prania brudnych pieniędzy" i czynienie z tego stałego źródła dochodu oraz pomocnictwa (z tym, że pomocnictwo dotyczy U.D. i O.D. i J.D.) lub czynu wyłudzenia bezpodstawnego zwrotu podatku VAT w zbiegu idealnym z oszustwem dotyczącym mienia wielkiej wartości. Przynajmniej S.J., a także osoby reprezentujące i wystawiające w okresie objętym postępowaniem faktury na rzecz Spółki w imieniu S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., tj. O.D. i U.D. przyznali się do zarzucanych im czynów, na co wskazują protokoły z przesłuchań z 11 czerwca 2018r. oraz z 28 czerwca 2018r. Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia pozostaje treść zarzucanych czynów S.J. w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w L. z 22 czerwca 2018r. o zmianie i uzupełnieniu zarzutów. W szczególności S.J. zarzucono, że reprezentując na podstawie umów agencyjnych W. sp. z o.o. SKA (W. S.A.) w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wprowadził w błąd pracowników [...] Urzędu Skarbowego w W. przez podanie w deklaracjach VAT-7 W. sp. z o.o. SKA, a następnie W. S.A. za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2012 (od września), 2013, 2014, 2015 i 2016 (do września), danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w oparciu o nierzetelne faktury VAT, dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawione przez podmioty reprezentowane przez U.D., O.D., J.D., S.E. i C.E.. W postanowieniu zostały wymienione wszystkie faktury wystawione na rzecz W. S.A. przez B. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. w latach 2012-2016, w tym również będące przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego decyzją, od której wniesiono odwołanie. Przyznając się do wyżej opisanego czynu S.J. potwierdził, że wszystkie transakcje wymienione w treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie mają charakteru rzeczywistego. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że Spółka podniosła zarzut, że organ pierwszej instancji pomijał część wyjaśnień podejrzanych, co doprowadziło do stwierdzenia, że wszystkie transakcje były fikcyjne. Spółka w tym zakresie przytoczyła następujące zeznania: - w wyjaśnieniach z 11 czerwca 2018r. podejrzany O.D. zeznał: "My faktycznie sprzedawaliśmy towar do spółki W.. Częściowo jednak sprzedawaliśmy same "puste faktury" (...) Ja nie określę ile towaru było do W. i A(2). faktycznie a ile samych pustych faktur."; - w wyjaśnieniach z 11 czerwca 2018r. podejrzany U.D. zeznał: "Z tego co ja pamiętam to faktyczny towar też był do spółek W. i A(2). sprzedawany. Mówię o spółkach S(1). i D. (...)."; - w wyjaśnieniach z 9 maja 2018r. podejrzany S.Z. zeznał: "Na początkują faktycznie brałem z W. towar. Były to worki z majtkami czy bluzkami. Ja ten towar brałem z firmy S(1).. Nie kojarzę nazwy D.. Ze spółki S(1). kojarzę O. i jego wujka, który był szefem tej spółki. O. pomagał mi ładować auto. Początkowo ja ten towar z S(1). faktycznie woziłem na Łotwę do R.. Ja odbierając towar z S(1). chyba nie brałem faktur. Towar zawoziłem do R. w miejsce wskazane mi przez J.C.."; - w wyjaśnieniach z 17 sierpnia 2018r. J.C. stwierdził, że "Sporadycznie zdarzało się, że samochodami jeździł towar po pierwsze dlatego, że ludzie z R. chcieli, aby coś było na magazynie, że niby coś się tam dzieje". Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy zauważył, że ww. fragmenty zeznań kierowców S.Z. i J.C. nie świadczą o tym, że doszło do rzeczywistej transakcji, a jedynie o przewozie towaru. Ponadto zwrot: "ludzie z R. chcieli, aby coś było na magazynie, że niby coś się tam dzieje", świadczy o tym, że worki z towarem zostały przewiezione tylko w celu upozorowania faktycznego dokonania transakcji. Z kolei odnosząc się do eksponowanych przez Spółkę zeznań J.C., że: "W. na początku podejmował współpracę na podstawie korespondencji mailowej z J. i weryfikował firmy według słów A. i S. przez jakąś wywiadownię gospodarczą lub bank. Na początku przedstawiciele W. sprawdzali podobno towar na samochodzie przed wyjazdem, ale to wiem tylko z relacji A. i S.. Być może wtedy rzeczywiście doszło do transportu towaru do R.." – organ odwoławczy wskazał, że treść tego zeznania stanowi jedynie przypuszczenie, na podstawie informacji uzyskanej od A.W. i S.J., którzy współorganizowali proceder. Ponadto współpraca Spółki z J. sp. z o.o. została nawiązana pod koniec 2012r. (zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z 26 stycznia 2018r.), a umowę pośrednictwa podpisano w 2013r. Zgodnie z zeznaniem domniemane czynności weryfikacyjne towaru i jego transport do R. nastąpiły na początku tej współpracy, zatem w okresie, który nie był objęty postępowaniem podatkowym. W odniesieniu do treści przytoczonych przez Spółkę zeznań O.D. i U.D., organ odwoławczy nie dał im wiary podnosząc, że O.D. zeznał następnie: "Towar do spółek A(2). i W. odbierał kierowca z firmy J(2). o imieniu A.. Ja kojarzę tylko A.. Byli też inni. Łącznie było tych kierowców z J(2). trzech lub czterech." Zeznania kierowców J. sp. z o.o., nie potwierdzają jednakże, że przewóz worków z towarem miał na celu rzeczywiste wykonanie transakcji. W ocenie organu odwoławczego, niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wszystkie dostawy towarów do S(2)., S(3). OU, A. OU oraz S(4). nie miały faktycznie miejsca, albowiem z materiału dowodowego wynika, że część transakcji miała rzeczywisty charakter. Dyrektor IAS podkreślił, że mając na uwadze ustalenia w zakresie transakcji zakupu, w których pośredniczył Agent J. sp. z o.o. z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka nie weszła w posiadanie towaru, ponieważ w rzeczywistości przedmiot faktur wystawianych na rzecz Spółki nie istniał. Spółka nie dokonywała zatem zakupu, a więc nie mogła dokonać również sprzedaży tych towarów tekstylnych. Spółka wprowadzała jedynie do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury, dokumentujące nierzeczywiste transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Informacje pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów Spółki również dają podstawę do zakwestionowania wszystkich wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, cały materiał dowodowy oraz przebieg wydarzeń przedstawiony przez wszystkich podejrzanych w zgromadzonych zeznaniach zazębia się i tworzy spójną całość, również z pozostałą dokumentacją zgromadzoną w postępowaniu podatkowym. Zgromadzone protokoły przesłuchań podejrzanych jednoznacznie wskazują, że w okresie objętym postępowaniem, transakcje były fikcyjne, tzn. kierowcy dokonywali jedynie przejazdów pustymi samochodami w celu przewozu dokumentacji np. CMR. Zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dokumentacja sporządzana przez Spółkę i jej kontrahentów w zakresie handlu odzieżą nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, jak również uznania transakcji wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów za faktycznie dokonane. Przedstawione na podstawie zeznań podejrzanych schematy obiegu dokumentów i pieniędzy wskazują w ocenie Dyrektora IAS na świadomy udział Spółki w zorganizowanej przez osoby reprezentujące J. sp. z o.o., tzw. karuzeli podatkowej, Spółka była jednym z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji. Ponadto jak już wskazano z zeznań podejrzanych: J.C., C.E., S.E. wynika wprost, że prezes Spółki - J.A. wiedział, że współpraca z J. sp. z o.o. w zakresie handlu tekstyliami polega na obrocie "pustymi fakturami". Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Syndyk Masy Upadłości S. S.A. w upadłości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie: 1). art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego tj.: - przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, czyli wystawcy tych faktur nie dokonali na rzecz Spółki czynności opisanych w tych fakturach, - przyjęcie, że Spółka w zakresie obrotu odzieżą nie dokonywała czynności noszących znamion działalności gospodarczej, tj. działalności ukierunkowanej na osiągnięcie zysku obarczonej ryzykiem gospodarczym, - uznanie, za wykazaną okoliczności, że Spółka nie dochowała, uzasadnionej okolicznościami sprawy staranności w doborze kontrahentów, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzi do przeciwnych wniosków, tj. o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności w doborze kontrahentów, - błędną ocenę treści protokołów z przesłuchań podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L., z których wynika, że Spółka była nieświadomie wciągnięta w proceder tzw. karuzeli podatkowej przez zorganizowaną grupę przestępczą odpowiedzialną za jej stworzenie, - błędną ocenę okoliczności w postaci momentu nawiązania relacji gospodarczych dokonaną przez pryzmat wiedzy posiadanej przez organ "post factum" z pominięciem okoliczności, iż firma Spółki jest typową działalnością handlową, charakteryzującą się również nabywaniem i dalszą odsprzedażą towaru, nawet bez wykorzystywania zaplecza magazynowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż swobodna ocena całego zebranego materiału dowodowego doprowadziłaby organ do konkluzji, że Spółka dokonywała rzeczywistego obrotu towarem (a zatem spełniona została materialna przesłanka prawa do odliczenia VAT), a ponadto dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze co do rzetelności dostawców odzieży, a także, że nie miała realnej możliwości dowiedzenia się, że transakcje odzieżą wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu; 2). art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez: - przyjęcie, że Spółka posługiwała się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury"), tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, czyli wystawcy tych faktur nie dokonali na rzecz Spółki czynności opisanych w tych fakturach, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że Spółka posługiwała się fakturami o takim charakterze, - przyjęcie, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą nie dochowała uzasadnionej okolicznościami sprawy staranności w doborze kontrahentów, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzi do przeciwnych wniosków, tj. o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności w doborze kontrahentów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny doprowadziłby organ do konkluzji, że Spółka dokonywała rzeczywistego obrotu towarem (a zatem spełniona została materialna przesłanka prawa do odliczenia VAT), a ponadto dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze co do rzetelności dostawców odzieży, a także, że nie miała realnej możliwości dowiedzenia się, że transakcje odzieżą wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu; 3). art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p., poprzez przedwczesne wydanie decyzji w oparciu o wybiórczy i niespójny materiał dowodowy, co doprowadziło do błędnego uznania, że Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie noszącym znamiona tzw. transakcji karuzelowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż swobodna ocena wyczerpująco zebranego materiału dowodowego doprowadziłaby organ do konkluzji, że Spółka dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze co do rzetelności dostawców odzieżą, a także, że nie miała realnej możliwości dowiedzenia się, że transakcje odzieżą wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu odmiennych wniosków, tj. o braku świadomości udziału w obrocie karuzelowym, a także o braku możliwości dowiedzenia się o tym fakcie, mimo zachowania należytej staranności i podjęcia adekwatnych działań weryfikacyjnych; 4). art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178, Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego, 5). art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że działalność Spółki w zakresie obrotu odzieżą nie nosiła znamion działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy była to działalność wykorzystująca towary do celów zarobkowych, 6). art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS nie wykazał w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w karuzelowym łańcuchu dostaw, m.in. ze względu na podejmowane działania weryfikacji kontrahentów adekwatne w kontekście wymogu dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów, 7). zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim Dyrektor IAS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez Spółkę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w karuzelowym łańcuchu dostaw. Wskazane naruszenia prawa materialnego, zdaniem autora skargi, miały wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowa wykładnia ww. przepisów w kontekście orzecznictwa TSUE, a w konsekwencji zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, doprowadziłyby organ do uznania prawa Spółki do odliczenia spornego podatku VAT i umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 12 maja 2021r. strona skarżąca odniosła się do argumentów organu przedstawionych w odpowiedzi na skargę podnosząc, że w jej ocenie nie sposób w niniejszej sprawie utrzymać, że sporne transakcje odsprzedaży towaru przez Spółkę odbywały się bez przepływu towaru, tj. "na pusto". Skoro zaś Spółka sprzedawała faktycznie towar, to oczywistym jest, że musiała go uprzednio nabyć. Organy podatkowe mogą teoretycznie kwestionować źródło pierwotnego pochodzenia towaru, jednakże nie oznacza to automatycznie, że sporne faktury nabycia były pustymi fakturami sensu stricto, jak utrzymują organy podatkowe, ani że nie doszło przy ich dostawie do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się natomiast do ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o., P.H. L. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., M. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., a także czy Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (tekstyliów) na rzecz podmiotów z Łotwy i Estonii: S(3). Ou, S(2)., S(4). i A.. Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie nabyła towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach od podmiotów widniejących jako ich wystawcy, były to faktury puste. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ponadto Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. podmiotów z Łotwy i Estonii. W ocenie natomiast Spółki, organy podatkowe bezzasadnie kwestionują rzeczywisty charakter wszystkich transakcji gospodarczych zawartych przez Spółkę z ww. kontrahentami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka dokonywała obrotu odzieżą (tekstyliami), co oznacza, że go wcześniej nabyła. Według Spółki, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., P.H. L. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., M. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., a także że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (tekstyliów) na rzecz: S(3). Ou, S(2)., S(4). i A.. Sporne faktury nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści. W skardze podniesiono szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który organy podatkowe w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wykazały, że Spółka była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu pozorowania obrotu towarem (tekstyliami) oraz jego dokumentowania, przyjmowała i wystawiała tzw. puste faktury VAT. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez: B. sp. z o.o., P.H. L. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., M. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., dot. rzekomego obrotu tekstyliami. Zasadnie także organy zakwestionowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów z Łotwy i Estonii: S(3). Ou, S(2)., S(4). oraz A.. Materiał dowodowy potwierdził, że przebieg transakcji od momentu nabycia rzekomych towarów handlowych od powyżej wymienionych dostawców Spółki, a następnie ich odsprzedaż na rzecz podmiotów z Łotwy i Estonii miał charakter pozorny. Wobec powyższego Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Ponadto, z materiału dowodowego wynikało, że Spółka w kontrolowanym okresie nie dokonała wywozu towarów poza terytorium RP do S(3). Ou, S(2)., S(4). i A.. Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz tych kontrahentów z Łotwy i Estonii, jak również załączone do nich dokumenty, miały jedynie potwierdzać wywóz towarów poza terytorium RP oraz prawidłowość stosowanej przez Spółkę stawki VAT w wysokości 0%. Jednakże, jak wynika z materiału dowodowego, ww. dokumenty będące w posiadaniu Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów dla wskazanych na fakturach kontrahentów. Zakreślając ramy rozważań prawnych, a jednocześnie zakres postępowania dowodowego, w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, należy przytoczyć poniższe przepisy oraz orzecznictwo sądów, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; dalej: "TSUE"). Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i polskich sądów administracyjnych, nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Przyjmuje się, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1149/10 podkreślił, że sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C- 320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji były m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok NSA z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09; CBOSA). W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z 25 listopada 2016r., sygn. I FSK 749/15). Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94). Tak więc, jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ten bowiem przepis ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011r., I SA/Bd 118/11 oraz wyrok NSA z 8 stycznia 2013r., I FSK 1687/11; CBOSA). W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Także, np. w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Podatnik może zatem zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 7 lutego 2019r., sygn. I FSK 1860/17 (dotyczącym oszustw karuzelowych), oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Zważyć należy, że istotą oszustw karuzelowych jest wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar jeżeli występuje, to pozostaje de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze. Towar wówczas stanowi jedynie nośnik podatku VAT. Istotą tzw. oszustw karuzelowych jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT, w tym do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Zgodnie natomiast z art. 13 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się co do zasady, wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy, a zatem musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. Zdaniem Sądu, organy podatkowe poczyniły w sprawie wyczerpujące ustalenia faktyczne pozwalające na przyjęcie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie, a schemat przestępczego procederu polegał na tym, że zarówno Skarżąca, jak i jej kontrahenci nie prowadzili rzeczywistego obrotu towarem w postaci tekstyliów i nie dokonywali czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wystawione przez te pomioty faktury VAT zakupu i sprzedaży będące tzw. pustymi fakturami, pozwoliły kolejnym podmiotom na dokonywanie oszustw podatkowych w podatku VAT polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego w tym podatku. Fikcyjne faktury zakupu posłużyły do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, natomiast rzekome WDT dawało nieuzasadnione podstawy do zastosowania stawki VAT 0%. Transakcje dotyczące handlu odzieżą w imieniu Skarżącej organizował agent J. sp. z o.o. Transakcje, w których pośredniczył ten podmiot nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, ponieważ odbywały się na zasadzie wystawiania pustych faktur. Analiza materiału dowodowego pozwala zatem na stwierdzenie, że transakcje, w ramach których Spółka wystawiała faktury w zakresie handlu tekstyliami (WDT) miały stwarzać wyłącznie pozory wiarygodnych transakcji. Przede wszystkim organy podatkowe poczyniły w sprawie szczegółowe ustalenia co do każdego z dostawców Spółki, w tym także w stosunku do agenta (pośrednika) w transakcjach w zakresie zamówień realizowanych na rzecz Spółki, tj. J. sp. z o.o. Jak podnosiła Spółka, realizacja wszystkich jej zamówień odbywała się za pośrednictwem J. sp. z o.o., zaś pracownikami tej firmy, którzy brali udział w odbiorze i transporcie towarów byli: S.J., A.W., S.Z., A.F.. Ponadto, osobami reprezentującymi firmy, które wystawiały faktury na rzecz Spółki w zakresie handlu odzieżą, były: • w B. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. - obywatele Turcji, bracia: C.E. i S.E.; • w S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. - obywatele Turcji, bracia: O.D., U.D. i J.D.. Zatem firmy B. sp. z o.o. i PH L. sp. z o.o., a także S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. były ze sobą powiązane osobowo. Przy czym w październiku 2017r. udziały w tych spółkach nabyli S.J. i A.W., co oznacza, że powstały powiązania osobowe z J. sp. z o.o. Organy podatkowe ustaliły przebieg transakcji z kontrahentami: M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o, B. sp. z o.o., PH L. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., w tym celu wykorzystały w szczególności materiał dowodowy w postaci dokumentów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w L.. I tak, dowody w postaci protokołów zeznań podejrzanych: S.J., A.W., S.E., C.E., O.D., U.D., J.D., S.Z., A.F. i R.P., potwierdziły, że transakcje, których organizacją w imieniu Spółki zajmowała się J. sp. z o.o. odbywały się bez przepływu towaru, tj. "na pusto". Z wyjaśnień prezesów zarządu spółek B. sp. z o.o. i P.H. L. sp. z o.o., odpowiednio - C.E. i S.E. wynikało, że w 2014r. otrzymali oni od J. sp. z o.o. propozycję sprzedaży do Spółki faktur VAT bez pokrycia w towarze. Dowody przeprowadzone w sprawie wykazały też, że "puste" faktury do spółek: B. sp. z o.o. i P.H. L. sp. z o.o. wystawiane były przez: O. sp. z o.o., J. sp. z o.o., B(1). sp. z o.o., P. sp. z o.o., B(1) sp. z o.o. Nad działalnością ww. podmiotów sprawował kontrolę B.R. (O., B(1), P.) oraz Wietnamka "R." (J., B(1).). Następnie B. sp. z o.o. i P.H. L. sp. z o.o. wystawiały "puste" faktury na rzecz Spółki. Po otrzymaniu przelewu z rachunku bankowego Spółki, prezesi zarządu B. sp. z o.o. i P.H. L. sp. z o.o. rozdysponowywali otrzymane środki pieniężne do spółek kontrolowanych przez B.R. oraz Wietnamkę "R.", a następnie środki te w formie gotówki do nich wracały po potrąceniu przez te spółki swojej "prowizji". Kolejnym etapem było przekazanie otrzymanej gotówki przez prezesów zarządu B. sp. z o.o. i P.H. L. sp. z o.o. (po zatrzymaniu wcześniej swojego "wynagrodzenia") osobom związanym z J. sp. z o.o., tj. S.J., A.W. oraz J.C. (protokoły przesłuchań S.E. i C.E. w aktach sprawy administracyjnej, przytoczone także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Powyższe dowody jednoznacznie potwierdziły, że powyższe firmy – kontrahenci fakturowi Spółki - wystawiały "puste faktury" i był to dobrze przemyślany i zorganizowany proceder. Taki sam schemat działania występował w przypadku dokonywanych transakcji zakupów przez Spółkę od S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o., czy M. sp. z o.o. Mianowicie, z zeznań złożonych przez O.D. (przedstawiciela ww. firm) wynikało, że przyjmował on środki pieniężne przelane z rachunków bankowych Spółki, które następnie rozdysponowywał na rachunki podmiotu wystawiającego faktury dla ww. firm. Podmiotem tym w kontrolowanym okresie była firma G. sp. z o.o. Środki pieniężne po potrąceniu "prowizji" przez każdą z firm występujących w łańcuchu dostawców, zostały przekazane przedstawicielom J. sp. z o.o., czyli S.J. i A.W.. Dowody z zeznań C.E., O.D., J.C. i kierowców zatrudnionych w J. sp. z o.o.: S.Z., A.F. i R.P. potwierdziły natomiast to, że aby uwiarygodnić faktyczny obrót towarów pomiędzy Spółką i jej kontrahentami, zorganizowany został system tzw. "pustych" transportów na rzecz zagranicznych odbiorców z Łotwy i Estonii (protokoły zeznań wyżej wymienionych w aktach administracyjnych sprawy, treść zeznań została także zacytowana na str. 18-21 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe wykazały także, że płatności za faktury wystawiane przez B. sp. z o.o., P.H. L. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o. i M.l sp. z o.o. dokonywane były przez Spółkę na rachunki ww. kontrahentów tego samego, bądź dnia następnego. Środki finansowe były natychmiast rozdysponowywane przez B. sp. z o.o., P.H. L. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o. i M.l sp. z o.o. do występujących w łańcuchu kolejnych firm (B(1) sp. z o.o., J. sp. z o.o., B(1). sp. z o.o., P. sp. z o.o., G. sp. z o.o.), które wystawiały "puste" faktury na rzecz ww. podmiotów. Dodatkowo mechanizm obrotu i płatności w przeprowadzonym procederze został potwierdzony na podstawie dowodów z zeznań S.J. przesłuchanego 28 czerwca 2018r., a także zeznań J.C. podczas przesłuchań w Prokuraturze Okręgowej w L., którzy opisali szczegółowo schemat przepływu pieniądza, pomiędzy spółkami, przeprowadzane przewozy gotówki oraz całą organizację towaru oraz jego "przewożenia" (protokoły zeznań w aktach sprawy, treść zeznań przytoczona została na str. 18 – 22 zaskarżonej decyzji). Schemat ogólny przepływu pieniędzy - w formie graficznej - przedstawiony został natomiast na stronie 23 decyzji organu pierwszej instancji, zaś schemat obrotu dokumentami na stronie 25 ww. decyzji. Schemat obiegu dokumentów został jednocześnie przedstawiony w zeznaniach J.C. z 17 sierpnia 2018r. Polegał on na tym, że S.J. dostawał od inwestora, czyli najpierw od firmy C., a potem od Spółki (wówczas W. S.A.) informację, jakie środki pieniężne są do dyspozycji. Potem przekazywał tę informację do dostawcy towaru, jednocześnie przeliczał tę sumę na ilość i rodzaj towaru, tak aby rozłożyć to na samochody zgodnie z ich tonażem i objętością. S.J. przekazywał informację do K.K., na jakie kwoty mają być przygotowane faktury i dokumenty CMR. Następnie dokumenty CMR podpisywali kierowcy. J.C. podpisywał oświadczenie, że towar jest zgodny z zamówieniem. Podpisane dokumenty z R. zawoził potem do biura J. sp. z o.o. Spółka do transportu wystawiała faktury proforma (FPF), a raz w miesiącu były wystawiane oryginały faktur do zrealizowanych transportów, które J.C. zawoził do odbiorcy z R.. Podczas "rzekomych" transakcji zakupów i dostaw w ramach WDT wykonywane były czynności, które miały pozorować wiarygodność przebiegu transakcji. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, czynnościami tymi były m.in.: monitoring pojazdów w postaci GPS; faktury za paliwo wystawiane w konkretnym dniu; przedłożona kontrolującym dokumentacja, tj. faktury wraz z dokumentami towarzyszącymi, które miały służyć potwierdzeniu dostaw poza terytorium kraju. Dokumenty te stanowiły: dowody WZ, faktury pro forma, rezerwacje z naniesionymi pieczęciami firm odbierających, dokumenty transportowe CMR z podpisami odbiorców, specyfikacje dostaw z pieczątkami firm odbierających, oświadczenia z pieczęciami nabywców o odbiorze towarów na terytorium Łotwy i Estonii, zamówienia na towary; dokumentacja zdjęciowa numerów rejestracyjnych samochodów z towarem z widoczną na zdjęciu datą. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie analizy materiału dowodowego wyprowadziły prawidłowy wniosek, że wymienione wyżej dokumenty miały za zadanie jedynie uwiarygodnienie rzetelności transakcji. Postawioną tezę potwierdzały, m.in. zeznania świadków, których fragmenty przytoczone zostały w zaskarżonej decyzji. Z zeznań świadków wynikało, że ww. czynności były wykonane w celu uprawdopodobnienia rzetelności transakcji. Towar, który znajdował się na samochodach w momencie wykonywania zdjęć, był następnie rozładowywany, a samochód przemieszczał się dalej "na pusto". Te okoliczności zostały potwierdzone dowodami z zeznań: C.E., O.D., S.Z., A.F., J.C. (protokoły z przesłuchań w aktach administracyjnych sprawy, treść zeznań organ odwoławczy przytoczył na str. 18-22 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu, dowody zgromadzone w sprawie potwierdziły, że organizacja przebiegu transakcji przez J. sp. o.o. w imieniu Spółki sprowadzała się wyłącznie do działań pozornych, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Przebieg transakcji Spółki od momentu nabycia rzekomych towarów handlowych od: B. sp. z o.o., P.H. L. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., M. sp. z o.o., a następnie ich odsprzedaży na rzecz podmiotów z Łotwy i Estonii, miał charakter pozorny, tj. miało stworzyć pozory autentycznej współpracy handlowej. Wystawiane przez uczestniczące firmy dokumenty, w tym Spółkę, służyły jedynie do uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Okoliczności te potwierdziły, przede wszystkim zeznania wyżej wymienionych osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie objętym niniejszym postępowaniem przez: B. sp. z o.o., P.H. L. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., M. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. Spółka nie nabyła towarów i usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. W rezultacie Spółka nie sprzedała też tego towaru dalej do unijnych odbiorców. Transakcje WDT Spółki dotyczące handlu odzieżą, które w imieniu Spółki organizowała J. sp. z o.o. (pośrednictwo agenta), odbywały się na zasadzie wystawiania pustych faktur w ramach zorganizowanego, przemyślanego procederu, w którym udział Spółki był aktywny. Zaangażowanie pośrednika (agenta) miało na celu wyłącznie wykazywanie przed organami podatkowymi braku świadomości oszukańczego procederu oraz dochowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania kierowców – pracowników J. sp. z o.o., a także odpowiedzi łotewskiej, estońskiej, cypryjskiej i rosyjskiej administracji podatkowej, potwierdził, że Spółka w kontrolowanym okresie nie dokonała wywozu towarów poza terytorium RP do wykazanych na fakturach kontrahentów: S(3). Ou, S(2)., S(4). i A.. Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz powyższych podmiotów, jak również załączone do nich dokumenty, miały jedynie potwierdzać wywóz towarów poza terytorium RP oraz prawidłowość stosowanej przez Spółkę stawki VAT w wysokości 0%. Tymczasem potwierdzały transakcje nierzeczywiste. Spółka bezpodstawnie wystawiła faktury dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów tekstylnych, do czego zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zobowiązani są podatnicy, dokonujący sprzedaży, a także dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że Spółka nie miała podstaw do ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot z przedmiotowych faktur dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów. Organy podatkowe słusznie zakwestionowały wykazane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy tekstyliów rzekomo zakupionych od ww. firm. Spółka nie była uprawniona do wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, albowiem nie były to rzeczywiste dostawy, a celem tych transakcji było dążenie do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Transakcje te nie miały natomiast żadnego celu gospodarczego. W rezultacie Spółka naruszyła art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym zawyżyła w deklaracjach VAT-7 wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Należy przyznać rację organom podatkowym, że stan faktyczny ustalony w rozpoznanej sprawie, pozwala stwierdzić, że Spółka w rzeczywistości nie dokonywała realnych transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. dostawców. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. Przy czym Spółka stanowiła istotne ogniwo tego oszustwa karuzelowego, poprzez angażowanie środków finansowych, dokonywane przez nią przelewy środków pieniężnych w istocie stanowiły finansowanie całego oszukańczego procederu, a ponadto miały uwiarygodnić realność transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez Spółkę, w odniesieniu do obrotu tekstyliami, spełniają normy określone w art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Usługi świadczone na rzecz Spółki w powyższym zakresie w konsekwencji także nie były czynnościami opodatkowanymi. Zatem Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży ww. towarów, bowiem działania podejmowane przez Spółkę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Transakcje Spółki pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT. Transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie są dostawą towarów dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Opisany przez organy podatkowe mechanizm przewozu i organizowania towaru, który miał pozorować rzeczywiste transakcje, także zorganizowanie i rozdysponowanie środków pieniężnych, świadczą ewidentnie o tym, że Spółka była zaangażowana w oszukańczy proceder i uczestniczyła w nim świadomie. Spółka w porozumieniu z przedstawicielami kontrahentów brała czynny udział w organizowaniu pozorowania obrotu towarem oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Materiał dowodowy oraz przebieg wydarzeń przedstawiony przez wszystkich świadków w złożonych zeznaniach - zarówno w Prokuraturze Okręgowej w L. jak i w toku kontroli podatkowej – uzupełnia się i tworzy spójną całość, również z pozostałą dokumentacją zgromadzoną w postępowaniu podatkowym. Spółka nie może skutecznie powoływać się na to, że zeznania przesłuchanych osób nie wskazują na S. S.A. a W., bowiem do 18 maja 2017r. Spółka działała pod nazwą W. S.A. Protokoły przesłuchań podejrzanych jednoznacznie wskazują, że w okresie objętym postępowaniem, transakcje były fikcyjne, tzn. kierowcy dokonywali jedynie przejazdów pustymi samochodami w celu przewozu dokumentacji, np. CMR. Z ich zeznań wynika, że jeżeli towary były wożone to miało to miejsce wyłącznie na początku "współpracy" Spółki z J. sp. z o.o., a więc nie odnosi się do lat 2015-2016, objętych postępowaniem podatkowym poddanym kontroli Sądu. Ponadto z zeznań podejrzanych wynika, że przewożenie towarów miało jedynie uwiarygodnić realność transakcji. Przykładowo z zeznań kierowcy S.Z. z 9 maja 2018r. i 6 czerwca 2018r. wynika, że pracę w J. sp. z o.o. rozpoczął w lipcu 2012r. i na początku pracy (przez okres około 6 miesięcy) woził towary na Łotwę do R., gdzie pozostawiał je w garażu magazynowym. Natomiast z zeznań kierowcy R.P. z 10 maja 2018r. wynika, że on z kolei w tym okresie jeździł na Łotwę do R. i zabierał z garażu (do którego miał klucze) worki z towarem (za każdym razem kilkadziesiąt worków, W. był zwykle załadowany do połowy) i przywoził je do Polski. Z kolei z zeznań A.F. z 9 maja 2018r. wynika, że wykonywał kursy na pusto do R. na Łotwę, gdzie u stróża lub w garażu (do którego klucze dostaw w biurze J. sp. z o.o. w .) pozostawiał dokumenty. W garażu tym było trochę worków, niektóre były rozprute i było widać bieliznę. Do tego garażu "ze dwa razy" towar zawiózł, towar ten brał z C., nie wie kto ten towar z tego garażu zabrał. Natomiast do sklepu w T. towar zawiózł "ze trzy razy", jednocześnie wskazał, że ze sklepu tego zabierał kartony z towarem. Zauważenia jednocześnie wymaga, że zeznania kierowców zatrudnionych w J. sp. z o.o. korespondują z zeznaniami S.J. i J.C. oraz zeznaniami przedstawicieli fakturowych dostawców Spółki. Podkreślić przy tym należy, że z zeznań kierowców J. sp. z o.o. nie wynika, aby wskazywane przez nich sporadyczne transporty towarów na Łotwę i do Estonii miały miejsce w 2015r. i 2016r. (tj. od października 2015r. do sierpnia 2016r.), a ponadto zeznania te dowodzą, że towar po jego wywiezieniu był następnie przywożony do Polski. Wnioskować zatem należy, że towar krążył jedynie celem uwiarygodnienia transakcji. Towar ten był wyłącznie nośnikiem podatku VAT. Wynika to również z zeznań S.J., który zeznał: "Na początku towar faktycznie jeździł. Znaczy jeździł i wracał. Był to dyżurny towar. Potem C. i S. stwierdzili, że nie ma to sensu bo niszczą się worki i towar". Wskazywane natomiast przez Spółkę fragmenty zeznań podejrzanych odnoszące się do transakcji J. sp. z o.o. z firmą C., wskazujące na rzeczywisty obrót towarami (tekstyliami) i ich sprzedaż do hipermarketów, nie dotyczą lat 2015-2016. Jak wynika m.in. z zeznań J.C. z 27 lipca 2018r. i 12 września 2018r. firma C. była kontrahentem J. sp. z o.o. przed nawiązaniem przez tą ostatnią współpracy ze Spółką. Zarówno firma C. jak i Spółka pełniły funkcję inwestora przy zawieraniu transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Odnosząc się z kolei do argumentacji, że Spółka dokonywała rzeczywistych transakcji bo prowadziła sprzedaż detaliczną w sieci sklepów założonych wspólnie z J. sp. z o.o., wskazać przede wszystkim należy, że rozpoznana sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych od października 2015r. do sierpnia 2016r. Z akt sprawy nie wynika, aby w tych okresach rozliczeniowych Spółka zajmowała się sprzedażą detaliczną w ramach sieci sklepów. Jak wyjaśniała sama Spółka, w 2014r. otworzyła wspólnie z J. sp. z o.o. sieć sklepów detalicznych pod marką "A(3).", a we współpracy z S(3). OU otwarto sklep pilotażowy w Estonii, jednakże z uwagi na to, iż inwestycja ta nie generowała zakładanych dochodów – Spółka w 2015r. podjęła decyzję o wycofaniu się z tej inwestycji i ostatecznie sieć sklepów została w całości przejęta przez J. sp. z o.o. Z wyjaśnień tych wynika zatem, że w 2015r. sprzedażą detaliczną w ramach sieci sklepów zajmowała się wyłącznie J. sp. z o.o. Nadto zgodnie z informacją uzyskaną od estońskiej administracji podatkowej: prezes S(3). OU wyjaśnił, że towary nabyte od W. S.A. były sprzedawane w handlu detalicznym w ich sklepie w Estonii, który funkcjonował w okresie 1 sierpnia 2013r. do 30 września 2014r. Ponadto jak już wskazano, zgodnie z zeznaniami A.F. do sklepu w T. zawiózł on towar "ze trzy razy", jednocześnie jednak wskazał, że ze sklepu tego zabierał następnie kartony z towarem. Z zeznań tych nie wynika zatem, aby był to rzeczywisty obrót towarowy. Przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie zeznań podejrzanych, schematy obiegu dokumentów i pieniędzy potwierdzają ewidentnie świadomy udział Spółki w zorganizowanym przez osoby reprezentujące J. sp. z o.o., tzw. oszustwie karuzelowym. Spółka była jednym z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji. Ponadto z zeznań podejrzanych: J.C., C.E., S.E., pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w L., wynika wprost, że prezes zarządu Spółki - J.A. wiedział, że współpraca z J. sp. z o.o. w zakresie handlu tekstyliami polega na obrocie "pustymi fakturami". Zeznania te potwierdziły, że prezes zarządu Spółki nie wykazywał zainteresowania samym przedmiotem transakcji, tj. zakupu i dalszej odsprzedaży towaru opisanego na fakturach. Towar nie miał jakiegokolwiek znaczenia. Nadto podczas spotkań prezes Spółki nie podejmował praktycznie żadnych rozmów z kontrahentami, tym bardziej nie przeprowadził podczas tych spotkań wywiadu bezpośrednio z kontrahentami, w celu ustalenia i potwierdzenia warunków umowy. Zapisy podpisywanych z kontrahentami umów były "ustalane" poza spotkaniami. Rola Spółki w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów ograniczała się do zgromadzenia dokumentacji na ich temat. Jednakże za pozyskanie takiej dokumentacji był odpowiedzialny przede wszystkim agent - J(2). sp. z o.o. i to on przekazywał Spółce dane na temat firm, z którymi Spółka (wówczas W. S.A.) podpisywała umowy handlowe. Dokumentacja ta miała stanowić potwierdzenie, że Spółka dokonała weryfikacji swoich kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji. Ponadto Spółka nie interesowała się samym towarem. Cały proces przewozu rzekomego towaru odbywał się pod nadzorem wyłącznie J. sp. z o.o., tzn. kierowcami byli pracownicy J. sp. z o.o., magazyny, w których przechowywany był rzekomy towar zakupiony przez Spółkę oraz samochody, którymi przewożony miał być ten towar należały do J. sp. z o.o., a także dokumentacja, która miała potwierdzać faktyczny stan towaru na samochodach była podpisywana przez pracownika agenta - J. sp. z o.o. Spółka nigdy i na żadnym etapie przewozu rzekomych towarów nie uczestniczyła, w celu samodzielnego zweryfikowania, czy towar rzeczywiście istnieje. Taki mechanizm dokonywania transakcji świadczy o tym, że Spółka wiedziała o charakterze przeprowadzanych transakcji. W celu ich urealnienia Spółka i jej agent zapewniali procesowi "nabyć" odpowiednie "zaplecze dowodowe", w tym dokumentację zdjęciową i dane z systemu GPS, za wytworzenie których odpowiedzialny był agent - J. sp. z o.o. Zaangażowanie agenta było celowym działaniem, w efekcie którego doszło do udoskonalonego oszustwa karuzelowego z wykorzystaniem podmiotu, którego udział miał umożliwić Spółce powoływanie się przed organami podatkowymi na brak świadomości Spółki oraz dochowanie przez nią należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Wypłacana przez Spółkę na rzecz J. sp. z o.o. "prowizja" z tytułu zawartej umowy agencyjnej, stanowiła w istocie podział zysku z zaistniałego oszustwa podatkowego. W związku z argumentacją podnoszoną przez Spółkę, dodać należy, że skoro jak twierdzi Spółka – firma J. sp. z o.o. była dużą firmą, miała doświadczenie w handlu tekstyliami, znała dostawców oraz odbiorców, to w istocie udział Spółki w obrocie tekstyliami był zbędny. Jak już wskazano powyżej, udział Spółki był natomiast niezbędny dla zaistnienia ujawnionego przez organy podatkowe i organy ścigania oszustwa karuzelowego. Spółka udostępniała środki finansowe, które umożliwiły sfinansowanie tego oszustwa oraz uwiarygodniały transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, poprzez dokonywanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki i jej fakturowych kontrahentów. W świetle zebranego materiału dowodowego i powołanych powyżej okoliczności, wskazywane przez Spółkę fragmenty zeznań S.J. o braku wiedzy Spółki (osób ją reprezentujących) o nierzetelności zakwestionowanych faktur, uznać należy za niewiarygodne. Zauważenia wymaga, że S.J. podczas przesłuchania 28 czerwca 2018r. zeznał m.in., że rozliczenia w zakresie "pustych faktur" narzucali Turcy. "Z ich propozycji wynikało, że my będziemy mieli z tego łącznie z naszym inwestorem między 5,5% a maksymalnie chyba 8%. (...) My z tej naszej części, tj. od 5,5% do 8% od wartości netto pustej faktury dzieliliśmy się jeszcze z W.. Ja siadałem z J.A. i negocjowaliśmy jak to podzielić. Analogiczna sytuacja była z C. i A(2).". Treść tych zeznań przeczy twierdzeniom o braku wiedzy Spółki (osób ją reprezentujących) o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę argumentacji o wiarygodności firmy J. sp. z o.o., z uwagi na długoletnie doświadczenie w zakresie handlu, w tym handlu tekstyliami S.J., wskazać należy, że dla Spółki zastanawiająca powinna być okoliczność, że pomimo tego doświadczenia oraz wobec faktu, że jak wynika z zeznań w zasadzie wszystkich przesłuchanych osób, to S.J. reprezentował firmę J. sp. z o.o. podczas zawierania transakcji, to jednakże w spółce tej nie pełnił funkcji prezesa zarządu. Jak zeznał J.C. 17 sierpnia 2018r. prezesem zarządu J. sp. z o.o. była A.S., tylko z tego powodu, że S.J. nie mógł być prezesem "bo na nim ciążyły jakieś stare sprawy, zobowiązania, długi, komornicy". Mając powyższe na uwadze, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że Spółka miała pełną świadomość, że także wykazywana przez nią fakturowo sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw nie stanowiła rzeczywistych transakcji. Z przedstawionych powyżej względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, zdaniem Sądu były niezasadne. W ocenie Sądu, organy podatkowe poczyniły w sprawie wyczerpujące ustalenia faktyczne, wyjaśniły wszechstronnie istotne okoliczności sprawy. Przede wszystkim w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjęły w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy. Postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Sprawa została dwukrotnie rozpoznana, organ odwoławczy dokonał własnej swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy może wyciągnąć odmienne wnioski niż organ pierwszej instancji, ale może także podzielić w całości stanowisko organu pierwszej instancji, jak to się stało w sprawie niniejszej. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do argumentacji i zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Spółkę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka (podejrzanego), który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody z innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich dowodów (w tym protokołów zeznań świadków oraz podejrzanych) wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że Naczelnik US w rozpoznanej sprawie uprawniony był do włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań, w tym dowodów z postępowania karnego, w szczególności protokołów przesłuchań podejrzanych. Przy czym organy podatkowe nie były zobowiązane do włączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dowodów zgromadzonych w ramach postępowania karnego. Organy podatkowe obowiązane były zgromadzić materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Jak wynika z treści odwołania, skargi oraz pism procesowych, Spółce znany był materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym, w tym dowody włączone do akt rozpoznanej sprawy powoływane w treści decyzji. Jeżeli, w ocenie Spółki, wśród dowodów uzyskanych w ramach postępowania karnego, były dowody przemawiające na jej korzyść, mogła przedłożyć te dowody, bądź wystąpić o włączenie przez organ tych dowodów, wskazując, które konkretnie dowody, jej zdaniem powinny być włączone do akt sprawy podatkowej. Natomiast okoliczność, że postępowanie karne nadal jest w toku i w jego ramach przeprowadzane są kolejne dowody, w tym z zeznań tak oskarżonych jak i świadków, nie oznacza, że organy podatkowe nie były uprawnione do zakończenia postępowania podatkowego i dokonania ocen prawnopodatkowych odnośnie transakcji zawieranych przez Spółkę, na podstawie dowodów zgromadzonych w ramach postępowania podatkowego. Wynik postępowanie karnego nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w rozpoznanej sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Natomiast nowe okoliczności dotyczące przedmiotowych transakcji, wynikające z dowodów z zeznań oskarżonych lub świadków, złożonych w ramach postępowania karnego już po wydaniu zaskarżonej decyzji, mogą – w sytuacji spełnienia ustawowych przesłanek – stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). W ocenie Sądu, ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Spółki - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Spółka temu obowiązkowi natomiast nie podołała. Ustalenia faktyczne i ocena prawna organów podatkowych objęły w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania dostawców Spółki, jak i jej odbiorców. Podkreślić należy, że organy orzekające zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, materiał ten był kompletny, i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły oraz oceniły zgromadzone dowody, w szczególności dowody ze źródeł osobowych, także dokumenty - protokoły zeznań licznych świadków i podejrzanych, odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych, a także dokumenty nadesłane przez inne organy podatkowe, a dotyczące transakcji i sposobu działania fakturowych kontrahentów Spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., szczegółowo wskazuje na okoliczności, które organ przyjął za udowodnione, oraz na dowody, na podstawie których przyjął ustalone w sprawie fakty. Organ też odwołując się do oceny całokształtu materiału dowodowego wyjaśnił w sprawie, które dowody były spójne, którym dał wiarę, a którym waloru wiarygodności odmówił. Uzasadnienie zostało sporządzone także z poszanowaniem zasady przekonywania, wynikającej z art. 124 O.p., szczegółowo przedstawia tok rozumowania organu podatkowego oraz motywy, którymi się kierował przy ocenie dowodów. Organ wyjaśnił także prawne podstawy przyjętej w sprawie oceny prawnej. W rezultacie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania także uznać należało za chybione. Z materiału dowodowego, szczegółowo omówionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wynika, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, mającym na celu obniżenia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotowym postępowaniem. Schemat przestępczego procederu polegał na tym, że zarówno Spółka jak i jej kontrahenci nie prowadzili rzeczywistego obrotu towarem i nie dokonywali czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wystawione przez te podmioty faktury VAT zakupu i sprzedaży będące tzw. pustymi fakturami pozwoliły kolejnym podmiotom na dokonywanie oszustw podatkowych. Fikcyjne faktury zakupu posłużyły do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, natomiast rzekome WDT dawało nieuzasadnione podstawy do zastosowania stawki 0%. Udział Spółki w powyższym procederze był świadomy. Wnioski organu odwoławczego znajdują potwierdzenie w dowodach. Dodać można, że tożsame stanowisko wyraził tut. Sąd w wyroku z 14 kwietnia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1258/20, a podstawę ustaleń dokonanych przez organy podatkowe skontrolowane przez Sąd stanowiły dowody analogiczne jak w rozpoznanej sprawie. Z kolei powoływane przez Spółkę wyroki tut. Sądu z 30 stycznia 2018r. III SA/Wa 3559/16 i z 12 października 2017r. III SA/Wa 3541/16, zapadły w oparciu o całkowicie odmienny materiał dowodowy. Końcowo dodać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie był uprawniony do dokonania oceny załączonego do pisma procesowego z 12 maja 2021r. dowodu w postaci protokołu rozprawy głównej z 10 lutego 2021r. Zważyć bowiem należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). Zauważenia wymaga, że strona skarżąca nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. protokołu z dnia 10 lutego 2021r. Orzekanie na podstawie stanu faktycznego ustalonego po dacie orzekania przez organy administracyjne obu instancji i wzięcie pod uwagę dowodów z dokumentów sporządzonych po wydaniu tych aktów, stanowi naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2006r., uwaga 9 do art. 106; T.Woś. H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd.Prawnicze 2005r., uwaga 6 do art. 106). Sąd administracyjny jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta sprawy administracyjnej zawierające materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej decyzji. W postępowaniu sądowo administracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy; wzięcie pod uwagę przez Sąd, jako podstawy oceny legalności decyzji, dokumentu, którego organy nie badały w postępowaniu administracyjnym przed wydaniem decyzji, a który dodatkowo został sporządzony już po wydaniu zaskarżonej decyzji, stanowi naruszenie ww. przepisów postępowania sądowo administracyjnego (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2017r., I OSK 691/15, CBOSA). Tak więc sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 P.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Na etapie postępowania sądowego nie można czynić ustaleń faktycznych, a dla oceny wagi dowodu wskazanego w piśmie procesowym strony skarżącej i jego wpływu na stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, takie ustalenia należałoby dopiero poczynić. Stąd nie było podstaw do uwzględnienia przy wyrokowaniu w rozpoznanej sprawie dowodu dołączonego przez stronę skarżącą, nie ma on bowiem charakteru uzupełniającego wobec ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów. Ponadto przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy zawierającego zapis zeznań oskarżonych i świadków w istocie oznaczałoby złamanie zakazu przeprowadzania przed sądem dowodów z przesłuchania świadków (a contrario z art. 106 § 3 P.p.s.a.). Reasumując: przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Dyrektora IAS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.