III SA/Wa 125/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi "G. sp. z o.o." sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "G. sp. z o.o." sp. k. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B., dalej jako strona, spółka, wnioskodawca, skarżący – pismem z [...] czerwca 2010 r., zwróciła się o udzielnie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako pdp). Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że zawarła umowę konsorcjum razem z 15 innymi spółkami (stacjami radiowymi), tworzącymi ponadregionalny projekt radiowy R[...](dalej: Nadawcy Programów), które na mocy odrębnych umów z podmiotem trzecim, są uprawnione do oznaczania prowadzonej przez siebie działalności zarejestrowanym znakiem towarowym R[...]. Poszczególni uczestnicy konsorcjum są osobami prawnymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Także wszyscy Nadawcy Programów są spółkami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ust. 4 pdp, zarówno pomiędzy sobą, jak również – pośrednio - z wnioskodawcą. Strona wskazała, że przedmiotem umowy konsorcjum jest ścisła współpraca spółek (konsorcjantów) przy: a/ sprzedaży świadczeń reklamowych, tj. świadczeń niepochodzących od danego nadawcy Programów R[...], takich jak spoty reklamowe i wskazania sponsorskie, zamieszczanych w wyodrębnianej w każdym programie R[...] przestrzeni, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; 2/ prowadzeniu działań promocyjnych, polegających na podejmowaniu wszelkich działań polegających na promowaniu/reklamowaniu działalności oznaczonej ww znakiem towarowym, w tym, w szczególności wszystkich/niektórych/poszczególnych Nadawców Programów R[...] lub całej sieci, podejmowane w celu maksymalizacji zasięgu i udziału sieci na rynku słuchalności i rynku reklamy. Strona wskazała, że zawierając umowę konsorcjum, strony umowy spodziewają się uzyskania istotnych wzajemnych korzyści, jak: - maksymalizacji zysków i minimalizacji kosztów wynikających ze sprzedaży tzw. czasu reklamowego; maksymalizacji zysków wynikających ze zbywania prawa do zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie reklamowym, będącej efektem maksymalizacji zasięgu i udziału Nadawców R[...] w rynku słuchalności i rynku reklamy, w związku z realizowaniem działań promocyjnych i/lub reklamowych, działalności oznaczonej znakiem towarowym na ustalonych zasadach współuczestnictwa konsorcjantów w finansowaniu czynności promocyjnych/reklamowych R[...]. Z uwzględnieniem tych warunków, wnioskodawca prowadzić będzie sprzedaż świadczeń reklamowych R[...], które zamieszczać będzie w czasie reklamowym, do którego prawa wnioskodawca nabył uprzednio od pozostałych konsorcjantów. Nadto wnioskodawca został upoważniony przez pozostałych konsorcjantów do decydowania o formach, intensywności, zakresie - poszczególnych, jednostkowych (regionalnych lub ponadregionalnych) działań związanych z promocją działalności oznaczonej znakiem towarowym R[...], w tym, w szczególności, działalności wszystkich/niektórych/ poszczególnych Nadawców Programów lub całej sieci, a także do uzgodnienia i wewnętrznej kontroli rozliczeń dotyczących realizacji umów i jej kosztów. Wnioskodawca, w celu realizacji postanowień umowy, tj. w celu realizacji sprzedaży świadczeń reklamowych w R[...] reklamodawcom, nabywać będzie od poszczególnych Nadawców Programów R[...], prawo do zamieszczania świadczeń reklamowych w 80 % czasu reklamowego w każdym kolejnym roku obowiązywania umowy konsorcjum – w ten sposób, że w każdym kolejnym miesiącu kalendarzowym danego roku kalendarzowego wnioskodawca nabywa prawo do zamieszczania świadczeń reklamowych w 80 % czasu reklamowego w takim miesiącu kalendarzowym. Z tytułu nabywania przez wnioskodawcę powyższych uprawnień, każdemu z Nadawców Programów R[...] przysługiwać będzie – co miesiąc – zryczałtowane wynagrodzenie. Podstawą obliczenia zryczałtowanej kwoty miesięcznego wynagrodzenia dla każdego z Nadawców Programów R[...], jest, zgodnie z umową konsorcjum, tzw. "kwota bazowa", tj. wyrażona w złotych polskich łączna kwota minimalna przeznaczona przez wnioskodawcę na nabycie prawa do zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie reklamowym Nadawców Programów R[...] w danym roku kalendarzowym, która ustalona została przy uwzględnianiu udziału w czasie słuchania obliczonym dla sieci, na podstawie badań słuchalności, przeprowadzonych przez profesjonalną firmę zajmującą się badaniem rynku i opinii w Polsce w okresie 2008 r. Kwota ta ustalana jest corocznie pomiędzy konsorcjantami w odrębnych porozumieniach, zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum. Tytułem zryczałtowanego wynagrodzenia za nabycie prawa do zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie reklamowym Nadawców Programów R[...] w danym roku kalendarzowym, każdemu z Nadawców R[...] wypacana będzie przez wnioskodawcę, co miesiąc, kwota obliczona jako 1/12 kwoty stanowiącej udział danego Nadawcy Programów R[...] w kwocie bazowej. Udział w kwocie bazowej wyliczany będzie w każdym kolejnym roku kalendarzowym proporcjonalnie do zasięgu technicznego danego Nadawcy Programu R[...], ustalonego na podstawie postanowień aktualnej koncesji na rozpowszechnianie programu przez tego nadawcę R[...] w zasięgu technicznym wszystkich Nadawców Programów. Tak ustalona łączna wartość wynagrodzenia w danym roku nie będzie jednakże w sumie mniejsza niż 90 % wartości przychodu gotówkowego danego Nadawcy ze sprzedaży czasu reklamowego tego Nadawcy R[...] w 2008 r. i równocześnie nie będzie mniejsza od kwoty 420 tys. zł. (tj. kwoty ustalonej jako kwota minimalna wystarczająca na roczne utrzymanie stacji radiowej). Z tytułu sprzedaży świadczeń reklamowych w nabytym uprzednio od poszczególnych Nadawców Programów R[...] w czasie reklamowym, strona nie dzieli się z pozostałymi konsorcjantami osiągniętym zyskiem. Strona, z tytułu sprzedaży świadczeń reklamowych w nabytym uprzednio od poszczególnych Nadawców Programów R[...] czasie reklamowym na antenach Nadawców Programów R[...], wystawiać będzie reklamodawcom faktury VAT. Wszystkie płatności z tego tytułu wpływać będą na rachunek bankowy wnioskodawcy. Nadto, w celu realizacji wszelkich działań związanych z promocją działalności oznaczonej znakiem towarowym, w tym, w szczególności działalności wszystkich/niektórych/poszczególnych Nadawców Programów R[...] lub całej sieci R[...], nabywał będzie towary i/lub usługi z tym związane od podmiotów trzecich. Spółka wskazała, że celem umowy konsorcjum jest maksymalizacja zysków i ograniczenie kosztów wynikających ze sprzedaży czasu reklamowego w związku z realizacją czynności sprzedaży czasu reklamowego przez wyspecjalizowany podmiot jakim jest wnioskodawca, jak również maksymalizacja zysków wynikająca ze sprzedaży czasu reklamowego, będąca efektem maksymalizacji zasięgu i udziału Nadawców Programu R[...], jak również sieci, jako całości w rynku słuchalności i rynku reklamy, w związku z realizowaniem czynności promocji/reklamy działalności oznaczonej znakiem towarowym, na ustalonych zasadach współuczestnictwa konsorcjantów w finansowaniu czynności promocji/reklamy. Wydatki poniesione na działania promocyjne/reklamowe działalności oznaczonej znakiem towarowym, konsorcjanci zobowiązali się w umowie ponosić wspólnie, przy czym nadawcy Programu R[...] ponoszą te koszty w wysokości 75 % tzw. "wartości promocji", tj. wyrażonej w złotych polskich łącznej wartość wydatków gotówkowych związanych z planowanymi do przeprowadzenia przez wnioskodawcę czynnościami w zakresie promocji/reklamy działalności oznaczonej znakiem towarowym w danym roku kalendarzowym, zaś wnioskodawca ponosi koszty promocji w pozostałej wysokości tzw. "wartości promocji" (rozliczane w formie barterowej lub gotówkowej). Zgodnie z umową, konsorcjum, w związku z realizacją przez wnioskodawcę czynności promocji/reklamy działalności oznaczonej znakiem towarowym, Nadawcy Programów R[...] zobowiązali się do zapłaty na rzecz wnioskodawcy, co miesiąc, zryczałtowanego wynagrodzenia. Podstawą obliczenia kwoty wynagrodzenia przypadającego wnioskodawcy od każdego z Nadawców Programów R[...] jest tzw. "wartość promocji". Kwota wynagrodzenia będzie obliczana jako 1/12 kwoty proporcjonalnie przypadającej na danego Nadawcę Programu R[...] (proporcja ustalana jest na podstawie zasięgu technicznego danego Nadawcy Programu R[...], wynikającego z postanowień aktualnej Koncesji na rozpowszechnianie Programu przez tego Nadawcę w zasięgu technicznym wszystkich Nadawców Programów R[...] stanowiącej udział danego Nadawcy Programów R[...] w części kwoty tzw. wartości promocji ustalonej w każdym kolejnym roku kalendarzowym, pokrywanej przez Nadawców Programów R[...], zgodnie z umową konsorcjum. Powyższa kwota będzie rozliczana i płatna miesięcznie, na podstawie faktur VAT wystawianych każdemu z Nadawców Programów R[...] w terminie siedmiu dni od zakończenia kolejnego miesiąca kalendarzowego w danym roku kalendarzowym. Zgodnie z umową konsorcjum, pozostała część wydatków na promocję/reklamę działalności oznaczonej znakiem towarowym w danym roku kalendarzowym jest pokrywana przez wnioskodawcę. Nadto, jeśli wnioskodawca uzna, że dla zwiększenia sprzedaży czasu reklamowego potrzebne będzie poniesienie większych nakładów niż ustalone w umowie konsorcjum, wnioskodawca pokrywa we własnym zakresie koszty dodatkowej promocji. Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami: 1/ Czy w świetle systemu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, B[...] będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nabywania praw do zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie reklamowym, wypłacanych poszczególnym konsorcjantom, według zasad i w proporcji ustalonej w umowie konsorcjum?; 2/ Czy w świetle przyjętego systemu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, B[...] będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów i/lub usług przeznaczonych na promocję/reklamę działalności oznaczonej znakiem towarowym R[...], w tym w szczególności wszystkich/niektórych/poszczególnych Nadawców Programów R[...], podejmowanymi w celu maksymalizacji zasięgu i udziału Nadawców Programów R[...] w rynku słuchalności i rynku reklamy, zarówno: a) w części pokrywanej przez siebie zgodnie z ustalonymi zasadami współuczestnictwa konsorcjantów w finansowaniu tych czynności (w tym w szczególności barterowe koszty promocji), b) w części pokrywanej przez siebie poniesioną ponad ustaloną w umowie konsorcjum tzw. "wartość Promocji R[...]" (koszty gotówkowe) dla zwiększenia sprzedaży Czasu Reklamowego w R[...], c) w części pokrywanej przez pozostałych konsorcjantów w formie wynagrodzenia dla B[...], zgodnie z ustalonymi zasadami współuczestnictwa konsorcjantów w finansowaniu tych czynności?; 3/ Czy w związku z realizowanymi przez B[...], zgodnie z umową konsorcjum, czynnościami promocyjnymi/reklamowymi działalności oznaczonej znakiem towarowym R[...], w tym w szczególności wszystkich/niektórych/poszczególnych Nadawców Programów R[...], podejmowanymi w celu maksymalizacji zasięgu i udziału Nadawców Programów R[...] w rynku słuchalności i rynku reklamy, Nadawcy Programów R[...], jako zobowiązani do współuczestnictwa w finansowaniu czynności promocyjnych/reklamowych R[...], mają prawo do obniżenia swojego przychodu o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez B[...], z tytułu realizacji tych czynności, zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp? Co do pytania pierwszego, to, zdaniem strony, jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych pozostałym konsorcjantom z tytułu nabywania praw do zamieszczania Świadczeń Reklamowych w Czasie Reklamowym, według proporcji ustalonej w umowie konsorcjum. Celem zawiązania konsorcjum jest, w zakresie opisanym w stanie faktycznym, wspólne działanie, które ma przynieść "istotne korzyści dla wszystkich konsorcjantów, polegające w szczególności na maksymalizacji zysków i ograniczeniu kosztów związanych z dysponowaniem prawem do zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie reklamowym oraz zawierania i realizacji świadczeń reklamowych na rzecz reklamodawców przez wyspecjalizowany podmiot, jakim jest strona, jak również na maksymalizacji zysków wynikających ze zbywania prawa do zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie reklamowym oraz zawierania i realizacji świadczeń reklamowych na rzecz reklamodawców, będącej efektem maksymalizacji zasięgu i udziału sieci w rynku słuchalności i rynku reklamy. Strona wskazała, że w ramach konsorcjum nabywa prawo do nabywania świadczeń reklamowych w 80 % czasu reklamowego w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym – w ten sposób, że w każdym kolejnym miesiącu kalendarzowym danego okresu rozliczeniowego podatnik nabywa prawo do zamieszczania świadczeń reklamowych w 80 % czasu reklamowego w takim miesiącu kalendarzowym. Z tego tytułu podatnik będzie wpłacał, co miesiąc, wynagrodzenie wg zasad określonych w umowie. Poszczególni Nadawcy Programu R[...] wystawiają stronie z tego tytułu faktury. W ocenie strony, wydatki na zapłatę wynagrodzenia dla poszczególnych Nadawców Programu R[...] z tytułu nabywania prawa do zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie reklamowym, spełnia definicję kosztów z art. 15 ust. 1 pdp, ponieważ: a/ koszt będzie poniesiony – wnioskodawca faktycznie wypłaci na rzecz Nadawców Programu R[...] wynagrodzenie w ustalonej zgodnie z umową wysokości; b/ wydatek ten jest poniesiony w celu uzyskania przychodów z tytułu zawierania i realizacji z reklamodawcami umów dotyczących świadczeń reklamowych w czasie reklamowym; c/ wynagrodzenie z tytułu nabywania prawa do zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie reklamowym nie zostało ujęte w katalogu wydatków z art.16 ust. 1 pdp. Stąd wniosek o zaliczeniu przywołanych wydatków do kosztów nawet w sytuacji, kiedy wnioskodawca nie uzyska zakładanego przychodu ze sprzedaży świadczeń w nabytym czasie reklamowym. Brak skutku – przychodu – z art. 15 ust. 1 nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu jego osiągnięcia, ponieważ warunkiem uznania za koszt jest kierowanie się przez podatnika zamiarem osiągnięcia przychodu. Podobnie w sytuacji, gdy ze względu na specyfikę oferowanych usług (świadczenia reklamowe są emitowane w czasie reklamowym, zatem brak reklamodawców w danym momencie powoduje bezpowrotną utratę prawa do zamieszczenia tych reklam), pomimo nabycia prawa do zamieszczenia świadczeń reklamowych w 80 % czasu reklamowego w miesiącu kalendarzowym nie pozyska reklamodawców chętnych na zamieszczenie świadczeń reklamowych w nabytym czasie reklamowym. Również w takim wypadku, koszty poniesione w celu nabycia prawa do zamieszczenia świadczeń reklamowych w czasie reklamowym w ustalonej w umowie konsorcjum wielkości, mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w całości, niezależnie od faktycznego wykorzystania limitu czasu reklamowego od poszczególnych Nadawców Programu R[...]. Odnośnie pytania drugiego strona stwierdziła, że zgodnie z postanowieniami umowy jest zobowiązana do współuczestnictwa w finansowaniu czynności promocji/reklamy działalności oznaczonej znakiem towarowym. Zdaniem strony, wszelkie wydatki poniesione na nabycie towarów i usług wykorzystanych w związku z realizacją czynności promocji/reklamy działalności oznaczonej znakiem towarowym, tj. zarówno te w części pokrywanej przez siebie zgodnie z ustalonymi zasadami współuczestnictwa konsorcjantów w finansowaniu tych czynności (w tym, w szczególności barterowe koszty promocji) oraz w części pokrywanej przez pozostałych konsorcjantów w formie wynagrodzenia dla wnioskodawcy, zgodnie z ustalonymi zasadami współuczestnictwa konsorcjantów w finansowaniu tych czynności, mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony, uwagi te dotyczą także kosztów poniesionych ponad ustaloną w umowie konsorcjum tzw. "Wartość Promocji, które to koszty zostaną poniesione dla zwiększenia efektywności własnej sprzedaży świadczeń reklamowych w czasie reklamowym". Strona wskazała, że uzasadnieniem gospodarczym dla realizacji przez wnioskodawcę i partycypowania promocji/reklamy działalności oznaczonej znakiem towarowym, jest fakt prowadzenia sprzedaży świadczeń reklamowych w czasie reklamowym nabywanym od Nadawców Programu R[...]. Promocja działalności oznaczonej znakiem towarowym nie jest celem samym w sobie, lecz ma oddziaływać na zwiększenie zainteresowania marką przez potencjalnych reklamodawców. Z tego można wnosić o związku przyczynowo-skutkowym ponoszonych przez wnioskodawcę wydatków na czynności promocji/reklamy działalności oznaczonej znakiem towarowym, z osiąganymi przychodami w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży świadczeń reklamowych w czasie reklamowym nabywanym uprzednio od każdego Nadawcy Programów R[...]. Nadto strona zwróciła uwagę na fakt, że realizacja przez nią czynności promocyjnych/reklamowych działalności oznaczonej znakiem towarowym w szczególności wszystkich niektórych i poszczególnych Nadawców Programów, podejmowane będą w celu maksymalizacji zasięgu i udziału Nadawców. Programów w rynku słuchalności i rynku reklamy, co ma skutkować ugruntowaniem w świadomości słuchaczy renomy marki. Zdaniem Ministra – co do wydatków wnioskodawcy w formie zryczałtowanego wynagrodzenia poszczególnym nadawcom programów, z tytułu nabywania praw do zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie reklamowym – "potwierdzenia takich wydatków w świetle przyjętego systemu rozliczeń i według zasad i proporcji ustalonej w umowie konsorcjum, organ podatkowy, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja), organ podatkowy uczynić nie może", ponieważ wymaga to przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego. W szczególności, skoro sprawa dotyczy podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 4 pdp, do ustalenia, czy warunki rozliczeń między stronami umowy konsorcjum różnią się od warunków, które ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty, należy przeprowadzić postępowanie podatkowe lub kontrolne. Według Ministra, co do zasady wydatki, nawet jeśli mają one formę wynagrodzenia wypłacanego Nadawcom Programów R[...] z tytułu nabywania przez wnioskodawcę uprawnień do zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie reklamowym, o ile wiążą się z uzyskiwaniem przychodów, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Przychodami związanymi z tymi wydatkami będą przychody z tytułu sprzedaży świadczeń reklamowych w czasie reklamowym, osobom trzecim. Minister zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio związanych z przychodami, czyli mają do nich zastosowanie w zakresie momentu potrącalności, zasady określone w art. 15 ust. 4, 4b i 4c pdp. Stąd, dopóki wnioskodawca nie osiągnie przychodu ze sprzedaży świadczeń reklamowych, wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Co do wydatków na zakup towarów i usług na promocję/reklamę działalności oznaczonej znakiem towarowym R[...], to wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług przeznaczonych na promocję/reklamę działalności oznaczonej znakiem towarowym R[...], będącego własnością Nadawców Programów. Według Ministra, wnioskodawca uzyskuje przychód jedynie w zakresie zryczałtowanego wynagrodzenia z tego tytułu, które stanowi "zwrot poniesionych wydatków". W zakresie, w jakim wydatki nie są pokryte zryczałtowanym wynagrodzeniem oraz wydatki ponad ustaloną w umowie konsorcjum tzw. "wartość promocji R[...]", w ocenie organu podatkowego nie wiążą się z przychodem z działalności gospodarczej wnioskodawcy. Minister Finansów nie dostrzegł związku pomiędzy przychodem osiąganym z tytułu sprzedaży czasu reklamowego, a wydatkami na promocję działalności oznaczonej znakiem, którego własności nie posiada. Nadto, Minister wskazał, że co do pytania trzeciego, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. "G. Sp. z o.o." sp. k – dawniej B. SA – w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] października 2009 r., wniosła o "zmianę stanowiska odnośnie stanowiska nr 2, wyrażonego w interpretacji, tj. potwierdzenie, że strona posiada prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie towarów i/lub usług przeznaczonych na promocję/reklamę działalności oznaczonej znakiem towarowym R[...], w tym w szczególności wszystkich/niektórych/poszczególnych Nadawców Programów R[...], podejmowanymi w celu maksymalizacji zasięgu i udziału Nadawców Programów R[...] w rynku słuchalności i rynku reklamy, również: a/ w części pokrywanej przez spółkę zgodnie z ustalonymi zasadami współuczestnictwa konsorcjantów w finansowaniu tych czynności (w tym w szczególności barterowe koszty promocji); b/ w części pokrywanej przez spółkę poniesionej ponad ustaloną w umowie konsorcjum tzw. "Wartość Promocji R[...]" (koszty gotówkowe) dla zwiększenia sprzedaży Czasu Reklamowego w R[...]". Zdaniem spółki, Minister naruszył art. 15 ust. 1 pdp, ponieważ dla osiągnięcia celu umowy konsorcjum (maksymalizacji zysków wynikających ze sprzedaży świadczeń reklamowych) istotne jest, by spółka ponosiła także koszty promocji i reklamy znaku towarowego R[...]. Bez ponoszenia kosztów promocji i reklamy znaku towarowego R[...] istnieje ryzyko, że spółka nie znajdzie nabywców na produkt, który sprzedaje osobom trzecim. Nadto, wzrost wartości czasu reklamowego Nadawców R[...] pozostaje we wprost proporcjonalnej zależności z rozpoznawalnością marki R[...] (a w konsekwencji także słuchalności programu radiowego R[...]). Stąd, usprawiedliwione są działania spółki, poprzez reprezentację i reklamę, by rozpoznawalność tą nie tylko utrzymać na odpowiednim poziomie, ale również zwiększać. Ze względu na to, ze nikt nie będzie chciał zamieszczać reklam w radio, które nie ma słuchaczy, to nie ma podstaw do kwestionowania zaliczenia ponoszonych przez dystrybutora wydatków na reklamę i promocję znaku towarowego służącego do oznaczania usług oferowanych przez tego dystrybutora. Strona wyjaśniła – w braku odpowiedniej definicji w pdp - co znaczy termin "reklama" i powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. Nadto przedstawiła założenia polityki promocyjnej i handlowej stacji skupionych pod marka R[...] i wskazała od czego zależą koszty reklamy. Według spółki, fakt, że nie przysługuje jej prawo własności do znaku towarowego R[...], nie oznacza, ze spółka jest pozbawiona prawa do posługiwania się tym znakiem. Powołała się na zapisy umowy licencyjnej z 2 stycznia 2009 r. Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznał brak naruszenia prawa przez organ podatkowy. "G. sp. z o.o." sp. k.(dawniej B. SA), w skardze z 9 grudnia 2009 r., wniosła o uchylenie zakwestionowanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust 1 pdp poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki na nabycie towarów i/lub usług przeznaczonych na promocję/reklamę działalności oznaczonej znakiem towarowym R[...], poniesione w celu maksymalizacji zasięgu i udziału R[...] w rynku słuchalności i rynku reklamy, a tym samym poniesione dla zwiększenia sprzedaży produktów oferowanych przez spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła przebieg postępowania, treść pytań i wnioskowanych odpowiedzi. Nadto powtórzyła argumentację z "wezwania do usunięcia naruszenia prawa" i stwierdziła, że fakt posługiwania się w obrocie, na podstawie umów o współpracy, znakiem towarowym przysługującym innym osobom nie powinien skutkować negatywnym rozstrzygnięciem co do kosztów uzyskania. Wskazała, w szczególności, na umowę fraczyzową. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że charakter działalności radiowej jest nastawiony na "długofalową politykę zdobywania renomy na rynku medialnym, zatem efekt działań autopromocyjnych widoczny jest dopiero w kilkuletnim okresie czasu, dlatego takie wydatki reklamowe są uznawane przez doktrynę prawa podatkowego jako pośrednio związane z osiąganymi przychodami". Zdaniem spółki, przychody reklamowe uzyskiwane ze sprzedaży świadczeń reklamowych rosną proporcjonalnie do coraz lepszych wyników słuchalności. Najbardziej rentowni reklamodawcy rozważając emisję kampanii reklamowej na szerszą skalę biorą pod uwagę konkurencyjność całej sieci R[...], a nie jej elementów składowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w tej sprawie przed Sądem są odpowiedzi Ministra Finansów na dwa pytania zadane przez spółkę we wniosku o interpretację: 1. Czy w świetle systemu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, B. będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nabywania praw do zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie reklamowym, wypłacanych poszczególnym konsorcjantom, według zasad i proporcji ustalonej w umowie konsorcjum?; 2/ Czy w świetle przyjętego systemu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, B. będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów i/lub usług przeznaczonych na promocję/reklamę działalności oznaczonej znakiem towarowym R[...], w tym w szczególności wszystkich/niektórych/poszczególnych Nadawców Programów R[...], podejmowanymi w celu maksymalizacji zasięgu i udziału Nadawców Programów R[...] w rynku słuchalności i rynku reklamy, zarówno: a) w części pokrywanej przez siebie zgodnie z ustalonymi zasadami współuczestnictwa konsorcjantów w finansowaniu tych czynności (w tym w szczególności barterowe koszty promocji), b) w części pokrywanej przez siebie poniesioną ponad ustaloną w umowie konsorcjum tzw. "Wartość Promocji R[...]" (koszty gotówkowe) dla zwiększenia sprzedaży Czasu Reklamowego w R[...], c) w części pokrywanej przez pozostałych konsorcjantów w formie wynagrodzenia dla B., zgodnie z ustalonymi zasadami współuczestnictwa konsorcjantów w finansowaniu tych czynności?; Zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1pdp. Z treści pisma strony z [...] czerwca 2009 r. wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji występował podmiot prawa handlowego, posiadający osobowość prawną – spółka kapitałowa. Spółka inicjująca postępowanie uległa przekształceniu w spółkę osobową – spółkę komandytową (G.), która nie jest podatnikiem podatku dochodowego jako spółka, ponieważ takimi podatnikami są poszczególni wspólnicy. Stąd też Sąd akceptuje wyjaśnienie – i pogląd – strony o braku prawa do rozpoznania przez G., jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków będących przedmiotem wniosku, co nie wpływa na uprawnienie strony – jako następcy prawnego - do zakończenia postępowania wszczętego przez B.. Skarżąca wskazała, że zawarła "umowę konsorcjum" z innymi spółkami (Nadawcami Programów R[...]), które tworzą razem ponadregionalny projekt radiowy R[...], używający do oznaczenia działalności, znaku towarowego R[...]. Przedmiotem "umowy konsorcjum" ma być sprzedaż świadczeń reklamowych, niepochodzących od konkretnego Nadawcy; prowadzenie działalności promocyjnej R[...], w tym promowanie i reklamowaniu działalności R[...]. Skarżąca zajmuje się sprzedażą świadczeń reklamowych w R[...], które zamieszczane będą w czasie reklamowym, do którego skarżąca nabyła prawa od stron umowy. Nadto skarżąca została upoważniona przez pozostałych konsorcjantów do decydowania o formach, intensywności, zakresie działań związanych z promocją działalności oznaczonej znakiem towarowym R[...] – w tym działalności Nadawców Programów R[...] lub całej sieci R[...] oraz do uzgadniania i wewnętrznej kontroli rozliczeń dotyczących realizacji umowy i jej kosztów. Za cel umowy konsorcjum, skarżąca wskazała na: a/ maksymalizację zysków i ograniczenie kosztów wynikających ze sprzedaży "Czasu Reklamowego" w związku z realizacją czynności sprzedaży czasu reklamowego przez wyspecjalizowany podmiot, jakim jest skarżąca; b/ maksymalizację zysków wynikających ze zbywania prawa do zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie reklamowym, będącą następstwem maksymalizacji zasięgu i udziału Nadawców R[...] w rynku słuchalności i rynku reklamy, w związku z realizowaniem działań promocyjnych i działań reklamowych, działalności oznaczonej znakiem R[...], na ustalonych zasadach współuczestnictwa konsorcjantów w finansowaniu czynności promocyjnych/reklamowych R[...]. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, przyjętego też przez Ministra Finansów, wynika, że skarżąca ponosi wydatki związane z: a/ nabyciem od poszczególnych Nadawców Programów prawa do zamieszczania świadczeń reklamowych w 80 % czasu reklamowego; b/ nabywała towary lub usługi związane z promocją działalności oznaczonej znakiem towarowym R[...]. Następstwem poczynionych przez nią wydatków jest uzyskanie prawa do czasu emisji reklam (a) i – w konsekwencji – uzyskiwanie związanego z tym wynagrodzenia (przychodu). Natomiast następstwem działań promocyjnych i reklamowych działalności pod znakiem towarowym R[...] wiąże się zwiększenie popularności, słuchalności i efektywności gospodarczej prowadzonej działalności. Zdaniem Sądu, rozmiar uzyskiwanego przez stronę przychodu zależy od skali korzystania z usług "reklamowych" strony i cen tych usług. Te dwa czynniki są natomiast uzależnione tak od znajomości świadczenia usług przez stronę u potencjalnych klientów, jak od takich czynników, jak "zasięg", czy "słuchalność". W ocenie Sądu, na znajomość świadczenia usług przez stronę ma wpływ rozpoznawalność znaku towarowego, choćby ze względu na jedną z funkcji, którą pełni znak towarowy, tj. – funkcję reklamową. Sąd zwraca uwagę, że powołany przez Ministra art. 11 ust. 4 pdp dotyczy warunków zawierania umów przez podmioty powiązane, cen transferowych i metod szacowania dochodu w takiej sytuacji, natomiast pytanie drugie strony – w odpowiedzi na które został przywołany ten przepis – dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów sprecyzowanych w pytaniu wydatków i wedle wskazanej formuły – czyli innej instytucji niż ta uregulowana w art. 11 pdp. Niezależnie od warunków rozliczeń ustalonych przez strony konsorcjum, przedmiotem pytania było ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kategorii wydatków. Fakt zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów uniezależniony jest od modelu rozliczeń między stronami. Sąd zwraca uwagę przy tym, że interpretacja wiąże, co do zakreślonego w niej stanu faktycznego i opisanego we wniosku problemu. Stąd, jeśli w postępowaniu podatkowym okazałoby się, ze stan faktyczny nie odpowiada temu, w oparciu o który został wydana interpretacja, strona nie mogłaby powoływać się na działanie ochronne interpretacji. Wydana interpretacja nie zwalnia organów podatkowych od interwencji w sytuacji, kiedy zaszłyby, przewidziane w art. 11 pdp, okoliczności. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały charakteru zawartej, między podmiotami występującymi w sprawie, umowy. Podstawową zasadą konsorcjum jest wspólne ponoszenie ryzyka gospodarczego, a nie manipulacja obciążeniami podatkowymi. Umowę konsorcjum definiuje się jako umowę pomiędzy przedsiębiorcami, w której zobowiązują się oni do wspólnego działania w celu realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka. Zdaniem Sądu, pogląd organów w przedstawionej powyżej materii jest wyrazem naruszenia art. 15 ust. 1 pdp w zw. z art. 14 c § 2 Ordynacji. Trafna natomiast jest uwaga Ministra, poczyniona ubocznie (poprzedzona zwrotem "co do zasady") zgodnie z którą "(...) wydatki, nawet jeżeli mają one formę wynagrodzenia wypłacanego Nadawcom Programów R[...] z tytułu nabywania przez Wnioskodawcę uprawnień do zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie reklamowym, o ile wiążą się z uzyskiwaniem przychodów, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów". Jednakże, w ocenie Sądu, żadne z pytań skarżącej nie dotyczyło momentu powstania kosztów uzyskania przychodów, czy momentu ich potrącalności, do czego nawiązuje organ podatkowy na stronie dziewiątej interpretacji indywidualnej. Sąd wskazuje także, że uprawniony z tytułu rejestracji znaku towarowego podmiot gospodarczy może upoważnić inne przedsiębiorstwo do używania tego znaku dla towarów objętych rejestracją, zawierając z nim umowę licencyjną (art. 163 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2001 r. Nr 49, poz. 508 ze zm., dalej jako pwp). Z umowy licencyjnej może wynikać, że uprawniony z licencji ma prawo używania znaku towarowego w takim samym zakresie jak uprawniony z tytułu rejestracji znaku towarowego, nie wspominając o korzyściach z tego płynących. Stąd uwagi ze strony dziewiątej interpretacji indywidualnej z [...] września 2009 r. były nietrafione, ponieważ od znajomości znaku R[...] wśród słuchaczy, reklamodawców i społeczeństwa w ogóle, zależy nie tylko ilość zleceń reklamowych, ale też ich cena – na co trafnie zwróciła uwagę skarżąca. Podstawową funkcją znaku towarowego jest zagwarantowanie konsumentowi czy końcowemu odbiorcy, że dany towar lub dana usługa pochodzi z określonego przedsiębiorstwa. Tym samym konsument ma zagwarantowane – bez ryzyka wprowadzenia w błąd – odróżnienie tego towaru lub tej usługi od towarów lub usług pochodzących z innych przedsiębiorstw. Niezależnie od tego, znak towarowy pełni też funkcję reklamową, co też ma wpływ na ilość zleceń. Fakt, że właścicielem znaku R[...] są inne podmioty (Nadawcy Programów), niż skarżący – nie może być uzasadnieniem dla odmowy zaliczenia wydatków na zakup towarów lub usług na promocję działalności oznaczonej przywołanym znakiem, ponieważ ze wzmocnieniem na rynku słuchalności pozycji marki R[...] wiąże się wzrost przychodów skarżącej. Należy tu przypomnieć, ze skarżąca uzyskuje przychody ze sprzedaży czasu reklamowego, których wielkość – z kolei – zależy właśnie od słuchalności. Skarżąca nie musi być właścicielem znaku towarowego, by czerpać korzyści z renomy firmy i - co za tym idzie – ze zwiększającej się skali obrotu i cen towarów. Na uwagę, zdaniem Sądu, zasługuje fakt, że spółka, na podstawie umowy licencyjnej z [...] stycznia 2009 r. zawartej z podmiotem uprawnionym, posiada prawo do korzystania ze znaku w zakresie niezbędnym do realizacji umowy konsorcjum. W nieuwzględnieniu faktu, że wydatki na promocję działalności oznaczonej znakiem R[...] mogą przyczynić się do zwiększenia przychodów skarżącej, Sąd dopatruje się naruszenia art. 15 ust. 1 pdp Inną kwestią jest trafność poglądów spółki, co do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów lub usług przeznaczonych na promocję/reklamę działalności oznaczonej znakiem towarowym R[...] przez poszczególnych/niektórych/wszystkich Nadawców Programów. Zdaniem Sądu, ze względu na to, że o interpretację występował odrębny – prawnie - podmiot, to tylko w stosunku do tego podmiotu należy rozważać występowanie kosztów uzyskania przychodów. Niewskazane jest badanie występowania kosztów uzyskania przychodów w stosunku do kontrahentów skarżącej, ponieważ by potraktować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej, czyli przychodu konkretnego podatnika. Z przyjętych ustaleń faktycznych wynika, że wnioskodawca prowadzić będzie sprzedaż świadczeń reklamowych R[...]. Świadczenia reklamowe będą zamieszczane w czasie reklamowym, do którego wnioskodawca nabył prawa od pozostałych konsorcjantów. Ze sprzedażą świadczeń reklamowych wiąże się uzyskiwanie przez stronę wynagrodzenia, czyli przychodu. Wnioskodawca jest odrębnym od kontrahentów podmiotem, prowadzącym samodzielną gospodarkę finansową, stąd skalę przychodów należy uwzględniać z uwzględnieniem rozliczeń dotyczących wyłącznie skarżącego. Podobnie, do kosztów będzie można zaliczyć tylko te wydatki na promocję znaku towarowego, które wnioskodawca poniósł, jako odrębny byt prawny, samodzielnie. Niedopuszczalne natomiast jest podwójne kwalifikowanie tego samego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Mając to na uwadze, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.