III SA/Wa 125/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi U. D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz U. D. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem U. D. zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON lub organ pierwszej instancji) ustalił, że odpowiedzialność za zaległości M. sp. z o. o. z siedzibą w D. (dalej: spółka) z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2013 r. w kwocie głównej: 104.791,00 zł z odsetkami w wysokości 27.383,00 zł ponosi - solidarnie ze spółką – U. D. (dalej: strona lub skarżąca) Wskutek rozpatrzenia odwołania, decyzją z [...] listopada 2018 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył, wynikające z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przepisy regulujące zasady odpowiedzialności osób trzecich za niewykonane zobowiązania spółki. Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, którą jest pełnienie obowiązków członka zarządu w terminie powstania i płatności zaległości, których dotyczy postępowanie, organ odwoławczy ustalił, że zobowiązania za grudzień 2013 r. powstało w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącą. Strona pełniła bowiem tę funkcję w dacie powstania zobowiązania oraz w dacie jego wymagalności. Organ w tym zakresie powołał się na odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego spółki oraz na uchwałę nr 1/02/2014 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 4 lutego 2014 r. o przyjęciu rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu spółki z 31 stycznia 2014 r. Ponadto skarżąca była jedynym członkiem zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązania za grudzień 2013 r., a zatem za to zobowiązanie solidarną ze spółką odpowiedzialność ponosi jedynie ona. Analizując kolejną pozytywną przesłankę analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, organ drugiej instancji stwierdził, że została ona wykazana na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 30 marca 2016 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2017.1201; dalej jako: u.p.e.a.) z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Organ stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka całkowitej bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z całości majątku spółki, znanego organowi egzekucyjnemu, nie uzyskano zaspokojenia wierzyciela – PFRON; natomiast powyższe rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego jest wiążące dla organu orzekającego w tej sprawie, który nie może kwestionować jego prawidłowości. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, została wykazana. Odnosząc się do przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, których wykazanie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu spółki, organ odwoławczy ustalił, że pismem z 3 sierpnia 2016 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do nadesłania w terminie 7 dni, dokumentów potwierdzających, że w grudniu 2013 nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) lub potwierdzających, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącej, a także wskazujących mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki. W odpowiedzi strona podniosła, że w okresie, kiedy była członkiem zarządu spółki, czyli do 31 stycznia 2014 r., spółka nie była podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U.2019.498, dalej prawo upadłościowe). Niewypłacalność spółki zaistniała dopiero 20 lutego 2014 r., kiedy sporządzono bilans spółki, a więc w okresie, kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji w zarządzie spółki. Do powyższego pisma strona załączyła opinie biegłych rewidentów w zakresie badania sprawozdań finansowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. oraz za rok 2013, wniosek z 26 marca 2015 r. o ogłoszenie upadłości, obejmujący likwidację majątku upadłego. Dodatkowo w piśmie z 10 listopada 2016 r. strona wskazała na mienie, które jej zdaniem umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, tj.: – 3 odcinki akcji P. S.A. o łącznej wartości nominalnej 23.000 zł, obejmującej 13 akcji imiennych; – nieruchomość objętą kw nr [...], 41-303 D., ul. Budowlanych 4; – - nieruchomość objętą kw nr [...] i kw [...], [...], ul. C.; - garaż w [...] ul. B.. W ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała okoliczności umożliwiających wyłączenie jej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niesporne jest, że spółka była zobowiązana do dokonania obowiązkowej wpłaty wobec PFRON w związku z decyzją Prezesa Zarządu PFRON z 30 lipca 2015 r., którą określono wysokość zobowiązania spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2013 r. w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków ZFRON na rachunek tego funduszu w łącznej kwocie 104.791,00 zł. Zatem spółka nie wywiązała się z wymagalnych zobowiązań. Organ ten powołując się na art. 21 prawa upadłościowego, wskazał, że dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny zgodnie z przepisami prawa upadłościowego. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Podstawę do zgłoszenia wniosku stanowiło zaprzestanie regulowania należności wobec PFRON już za grudzień 2013 r., płatnej do 20 stycznia 2014 r. W związku z powyższym, powyższy wniosek powinien zostać złożony najpóźniej 3 lutego 2014 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości został natomiast skutecznie złożony dopiero 26 marca 2015 r. Niezależnie od powyższego, organ drugiej instancji zauważył, że z raportu biegłego rewidenta w zakresie badania sprawozdań finansowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. wynikało, że już na koniec 2012 r. spółka posiadała wymagalne zobowiązania zarówno publicznoprawne jak i prywatnoprawne (str. 26-27 raportu), tj. zobowiązania terminowe w kwocie 2.120 tys. zł i przeterminowane w wysokości 7.737 tys. zł, z których się nie wywiązywała. Natomiast na koniec 2013 r. łączna kwota zobowiązań wynosiła 11.310.970,62 zł. Zatem podstawy do wystąpienia przez stronę z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały już dużo wcześniej, nawet na początku 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, a także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Strona nie wykazała również w sprawie, że wystąpiły przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj., nie wykazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie organu drugiej instancji, mienie na które wskazała strona, nie umożliwi zaspokojenia zaległości spółki w znacznej części. Wskazane przez stronę nieruchomości nie są już bowiem własnością spółki, co potwierdzają wydruki ksiąg wieczystych. Natomiast jeśli chodzi o 13 akcji imiennych P. S.A. o łącznej wartości 23.010,00 zł - z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego [...] w sprawie o ogłoszenie upadłości spółki, o sygn. akt [...] - wynikało, że już na 20 lipca 2015 r. ich wartość należało oszacować na 2.301,00 zł. Podobnie, w przypadku przedstawionej listy wierzytelności (według stanu na 25 marca 2015 r.) strona nie przedstawiła dowodów na ich istnienie ani nie przedstawiła realnej wartości powyższych akcji i wierzytelności na chwilę obecną. Zdaniem organu odwoławczego, jako że ciężar wykazania przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na stronie, nie można domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jej korzyść, w szczególności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. W związku z powyższym, to na byłym członku zarządu spółki spoczywał obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego dowody, które strona przedstawiła w toku postępowania przed organami obu instancji pozostają bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1. art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z materiałów zebranych w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym [...], Wydział X Gospodarczy, sygn. akt [...] - z których wynika, że wartość majątku spółki, na 11 czerwca 2015 r. wynosiła co najmniej 259.627,22 złotych - a to zgodnie z treścią sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego, 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że egzekucja prowadzona z majątku spółki jest bezskuteczna, podczas gdy w toku postępowania egzekucyjnego nie prowadzono egzekucji do składników majątkowych wskazanych przez skarżącą oraz innych, istniejących 11 czerwca 2015 r. składników majątku i wierzytelności wskazanych przez tymczasowego nadzorcę sądowego - funkcjonariusza publicznego, 3. art. 91 w zw. z art. 107 § 1, art. 116 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieprowadzenie jednego łącznego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z udziałem członków organu zarządzającego oraz niewskazanie, iż takie postępowanie toczy się odrębnie - mimo, iż obowiązek organu dotyczy prowadzenia postępowania wobec wszystkich członków zarządu, 4. art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania polegający na uznaniu, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do wiadomości specjalnych, podczas gdy tylko biegły rewident i rzeczoznawca majątkowy dla nieruchomości, po przeanalizowaniu ksiąg przedsiębiorstwa, może w sposób rzetelny i wiarygodny określić, jaki termin był właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; Strona zarzuciła ponadto 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe, odsetki ze spółką, a jednoczesne błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, rozumianej jako obiektywny brak możności wyegzekwowania należności od dłużnika bez uwzględnienia staranności działania organu egzekucyjnego i wpływu tejże staranności na stopień zaspokojenia wierzyciela, w szczególności bez uwzględnienia, że organ egzekucyjny zaniechał czynności egzekucyjnych w czasie do tego stosownym; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie niezbędnych ustaleń co do tego kiedy - zdaniem organu - dokładnie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki - oraz, czy występowały one w czasie gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki oraz b) art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki bez oznaczenia kręgu osób lub podmiotów solidarnie zobowiązanych wraz ze skarżącą; jak również bez wykazania okoliczności prowadzenia postępowania obejmującego wszystkie zobowiązane osoby lub też prowadzenia wobec nich postępowań odrębnych, c) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie niemające uzasadnienia w źródłach prawa, nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji. Powołując się na powyższe uchybienia, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że chybiony był podnoszony przez stronę zarzut naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z udziałem wszystkich członków zarządu. Z niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynikało bowiem, że skarżąca była jedynym członkiem zarządu spółki w grudniu 2013 r., a zatem tak w dacie powstania jak i w dacie płatności zobowiązania spółki za ten okres, która to data płatności przypadała na 20 stycznia 2013 r. Skarżącą zaś pełniła funkcję członka zarządu do 31 stycznia 2014 r., z tym bowiem dniem zostało przyjęta jej rezygnacja z funkcji. W związku z powyższym organy obu instancji prawidłowo uznały, że za zobowiązanie za grudzień 2013 r. solidarną odpowiedzialność ze spółką ponosi jedynie skarżąca. Dlatego za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 91 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 i art. 133 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na niewyjaśnienie przez organ odwoławczy wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co było konieczne dla przypisania skarżącej odpowiedzialności art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, ustalenia w przedmiocie stanu niewypłacalności spółki były niewystarczające na potrzeby przyjęcia, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej. W sprawie organ nie uzasadnił i nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że niewypłacalność spółki powstała już 20 stycznia 2014 r., odnosząc to zdarzenie jedynie do terminu płatności zobowiązania powstałego w grudniu 2013 r. W konsekwencji przedwcześnie przyjęto, że strona była zobowiązana złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej 3 lutego 2014 r. Ustalenie to jest dodatkowo wadliwe z tego względu, że skarżąca – co w sprawie nie było sporne - skutecznie zrezygnowała z funkcji członka zarządu przed tą datą, mianowicie z 31 stycznia 2014 r. Po drugie, w sprawie organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii bezskuteczności egzekucji do majątku spółki; nie wypowiedziały się bowiem w ogóle w zakresie twierdzeń skarżącej o istniejącym majątku spółki w postaci ruchomości, który to majątek został ustalony w postępowaniu o ogłoszenie upadłości spółki i co wynikało ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po ustaleniu powyższych przesłanek należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność. Odnotować przede wszystkim należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (np. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 oraz K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organy natomiast przyjęły, że spółka stała się niewypłacalna 20 stycznia 2014 r., a zatem przed 31 grudnia 2015 r. W sprawie istotne jest to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (powołana uchwała dostępna, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. I tak, stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (w brzemieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W sprawie wyjaśnić też należy, że stan niewypłacalności zdefiniowany w ustawie upadłościowej został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich, także tych jeszcze niewymagalnych). Podkreślenia wymaga, że postępowanie upadłościowe jest formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 prawa upadłościowego, zgodnie z którym, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela (art. 11 ust.1). Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Wskazuje się bowiem, że z art. 1 tej ustawy wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego podmiotu. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Nie ma wówczas podstaw prawnych aby stwierdzić stan niewypłacalności w rozumieniu legalnym, zdefiniowanym w powołanych powyżej przepisach ustawy upadłościowej (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09; wyroki WSA w Warszawie np. z 9 października 2009 r. III SA/Wa 496/09, z 20 marca 2018 r., III SA/Wa 1755/17; wyrok z 18 maja 2018 r. III SA/Wa 2394/17 oraz stanowisko doktryny, np. P. Filipiak w: System Prawa Handlowego. Tom 6. Prawo restrukturyzacyjne i upadłościowe. Red. A. Jakubecki, C.H.Beck. Warszawa 2016.str. 685; także P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, Legalis; Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). Powyższe poglądy doktryny i judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Ponadto, do ustalenia stanu niewypłacalności spółki nie jest wystarczające ustalenie, że niewypłacalność powstała w dacie kiedy upłynął termin pierwszego, najwcześniejszego z ustalonych w sprawie niespłaconych zobowiązań spółki i od tej daty w terminie dwóch tygodni należało zgłosić najpóźniej wniosek o ogłoszenie upadłości. Organy obu instancji powiązały natomiast zaistnienie stanu niewypłacalności spółki z momentem niespłacenia przez spółkę jednego wymagalnego zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, czyli zobowiązania za grudzień 2013 r., które stało się płatne 20 stycznia 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast w ogóle, jaka była sytuacja majątkowa spółki i stan jej zobowiązań na 20 stycznia 2014 r., a zatem na dzień, z którym organ odwoławczy powiązał powstanie stanu niewypłacalności spółki. Organy orzekające nie dokonały w istocie żadnych ustaleń co do sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Nie wiadomo, czy utrata płynności finansowej nastąpiła wcześniej niż styczeń 2014 r., a zatem wcześniej niż powstała zaległość z tytułu wpłaty na PFRON za grudzień 2013 r., której dotyczy zaskarżona decyzja. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wymagalne od 2o stycznia 2014 r. zobowiązanie z tytułu wpłaty na PFRON świadczyło o zaistnieniu przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i obligowało spółkę (jej reprezentanta czyli skarżącą) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej do 3 lutego 2014 r.). Pokreślić należy, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy nawet kliku zobowiązań. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136, wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Użyty w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13, stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego istnieje wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt I UK 113/11, OSNP 2012/23-24/293, LEX 1230275, wskazał, że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci zobowiązań, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego zobowiązania, ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem 2 tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Co istotne, ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uwzględnienia art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy powołując się na powyższy przepis przyjął, że skarżąca była zobowiązana złożyć najpóźniej 3 lutego 2014 r. wiosek o ogłoszenie upadłości, natomiast czyniąc ten zarzut pominął całkowicie okoliczność, że strona złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu spółki przed upływem tego terminu. Odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można przypisać takiemu członkowi zarządu, który w tzw. czasie właściwym – chociażby ostatniego dnia- złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, albo przestał pełnić funkcję w zarządzie. W konsekwencji, nawet gdyby przyjąć, że spółka stała się niewypłacalna 20 stycznia 2014 r., co czego w sprawie brak jest wystarczalnych dowodów i ustaleń organów orzekających, to niewątpliwie nie można stronie postawić zarzutu zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w tzw. czasie właściwym, bowiem skarżąca przestała być członkiem zarządu spółki, zanim upłynął termin dwóch tygodni liczony od 20 stycznia 2014 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że nawet gdyby zobowiązanie powstało za czasów sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę, to w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, a istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała postaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest przesłanka braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym ku temu czasie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2005 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 266/05). W sprawie natomiast istotne jest to, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń w przedmiocie daty powstania niewypłacalności spółki, tak w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, jak też ewentualnie w rozumieniu art. 11 ust. 2 tej ustawy. Organ bowiem nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie stanu finansowego i majątkowego spółki na 20 stycznia 2014 r. Nie badał w ogóle stanu majątkowego spółki ani jej sytuacji finansowej na ten moment, pomimo że przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący powinien zostać złożony najpóźniej 3 lutego 2014 r. Dlatego też nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do przyjęcia niewypłacalności spółki okoliczność powołana w zaskarżonej decyzji, że z raportu biegłego rewidenta za 2012 r. wynikało, iż na 31 grudnia 2012 r. spółka posiadała wymagalne zobowiązania tak publicznoprawne, jak i cywilnoprawne. Z tego samego raportu wynikało także, iż spółka spłacała w znaczącej mierze istniejące zobowiązania – te okoliczności ustalono zaś na 24 kwietnia 2013 r., a zatem na datę późniejszą niż wykazane zobowiązania na koniec 2012 r. (str. 26-27 raportu k.175v -176 akt administracyjnych. Okoliczność dokonywania znacznych spłat może świadczyć o tym, że zaprzestanie płacenia zobowiązań miało charakter jedynie krótkotrwały. Powyższe okoliczności potwierdzają też dokumenty załączone do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w postaci chociażby wykazu transakcji dokonanych pół roku przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z wykazu tego wynikało, co powoływała skarżąca, że spółka pół roku przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości dokonała rozliczeń z kontrahentami na kwotę blisko 4.3 milina złotych (oświadczenie o spłatach k.224v-226akt administracyjnych). W sprawie brak było jednocześnie jakichkolwiek podstaw aby kwestionować rzetelność powyższych dokumentów; wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dłużnik bowiem jest zobowiązany złożyć także oświadczenie na piśmie co do prawdziwości danych zawartych we wniosku, od rygorem odpowiedzialności za szkodę, co zostało przewidziane w art. 25 ust.1 i 2 prawa upadłościowego. Założenia organu drugiej instancji w zakresie uznania, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu prawa upadłościowego w dacie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, nie zostały poparte rzetelnymi ustaleniami, a w zakresie przyjęcia niewypłacalności spółki na datę 20 stycznia 2014 r., brak jest także uzasadnienia takiego ustalenia. Ustalenia organów obu instancji w tym zakresie uznać należało zatem za niewystarczające oraz dowolne. W orzecznictwie natomiast podkreśla się, że ustalenia w zakresie powstania niewypłacalności danego podmiotu nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07). Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie byłoby bowiem możliwe przeniesienie na skarżącą analizowanej odpowiedzialności za niespłacone zobowiązanie spółki za grudzień 2013 r. w przypadku ustalenia, że niewypłacalność spółki powstała później niż wymagalność zobowiązania za ten okres, czyli później niż 20 stycznia 2014 r., tym bardziej że skarżąca 31 stycznia 2014 r. złożyła skutecznie rezygnację z funkcji członka zarządu spółki. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza stan, gdy wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Niewątpliwie może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Problem w tym, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustalając powyższą kwestię poprzestały w istocie jedynie na wskazaniu, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce została wykazana na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 30 marca 2016 r. Poza tym stwierdzeniem organu odwoławczego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnych informacji świadczących o tym, czy w sprawie podejmowano jakiekolwiek czynności egzekucyjne do majątku spółki. Strona natomiast w toku postępowania przed organami obu instancji podnosiła, że spółka posiada majątek, którego sprzedaż umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, mianowicie: – 3 odcinki akcji P. S.A. o łącznej wartości nominalnej 23.000 zł, obejmującej 13 akcji imiennych; – nieruchomość objętą kw nr [...], 41-303 D. , ul. [...]; – - nieruchomość objętą kw nr [...] i kw [...], [...], ul. [...]; – - garaż w D. ([...]), ul. B.. We wniosku tym składniki majątku spółki zostały dokładnie opisane, ze wskazaniem adresu ich położenia. Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] marca 2016 r. w żadnej mierze nie wynika, że do tych składników majątku została skierowana egzekucja i stwierdzenie jej bezskuteczności dotyczyło tego mienia; przeciwnie – dokumenty znajdujące się w aktach sprawy temu zaprzeczają. Wątpliwości takie powziął także organ odwoławczy bowiem w piśmie datowanym na 10 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w D. o wyjaśnienie, czy w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zakończonego wydaniem powyższego postanowienia z [...] marca 2016 r. prowadzono egzekucję do opisanych w tym piśmie składników majątku spółki, tj nieruchomości i ruchomości znajdujących się w D. przy ul. [...], nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...], udziału w nieruchomości znajdującej się także pod powyższym adresem; 13 akcji imiennych, ruchomości wymienionych w załączniku nr 1 do tego pisma, wierzytelności wymienionych także w załączonym wykazanie (k.347 akt administracyjnych). W toku postępowania odwoławczego w tej sprawie organ ustalił, ze egzekucja nie objęła tych składników majątku (odpowiedź Naczelnika US w D. k.348 akt administracyjnych). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek ustaleń w zakresie powyższych poszczególnych składników spółki, ich wartości i argumentacji w zakresie możliwości zaspokojenia z ich sprzedaży kwoty 104.791,00 zł. Organ odwoławczy jednym zdaniem skwitował, że wskazane przez stronę nieruchomości są już własnością spółki, na co powołał wydruki z ksiąg wieczystych (str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W ocenie sądu kwestia składników majątku spółki w postaci nieruchomości spółki nie została kategorycznie wyjaśniona. Załączone wydruki nie są bowiem kompletne, po drugie – należy wyjaśnić, czy spółka jest nadal współwłaścicielem udziałów w nieruchomości, dl której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] stan na 8 listopada 2018 r., z tego wyciągu można bowiem domniemywać, że spółka nadal jest współwłaścicielem udziałów w tej nieruchomości (wydruk z księgi wieczystej nr nr [...] k.394v akt administracyjnych). W tej kwestii brak jest kategorycznych ustaleń organu drugiej instancji o tym, że spółce nie przysługuje prawo własności do tego składnika majątku ze wskazaniem które wpisy to potwierdzają. Natomiast kwestia wskazywanych ruchomości i wierzytelności w ogóle nie została wyjaśniona przez organy orzekające. Organy nie prowadziły postępowania egzekucyjnego do przedmiotów wskazanych przez skarżącą. Sama okoliczność podnoszona przez organ egzekucyjny, iż nie może on nawiązać skutecznego kontaktu z E. K. pod adresem ul. [...] w D. stanowi w istocie o zaniechaniu organu egzekucyjnego. Organ ma bowiem dostęp do baz PESEL, adresowych i skarbowych – pomimo to - nie podjęto w sprawie nawet próby ustalenia miejsca zamieszkania osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. O tym, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki było przedwczesne świadczy również treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. oraz treść opinii tymczasowego nadzorcy sądowego, zgodnie z którymi, majątek spółki na 11 czerwca 2015 r. wynosił minimum 259.627,22 złotych. Sąd upadłościowy wypowiedział się o ustalonym w toku postępowania o ogłoszenie upadłości spółki majątku spółki w orzeczeniu z [...] lipca 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...], które to ustalenia poczynił w oparciu o analizę stanu majątkowego spółki dokonaną w czerwcu 2015 r. przez tymczasowego nadzorcę sądowego. Podkreślić należy, ze rolą tymczasowego nadzorcy sądowego jest zbadania czy dany majątek realnie istnieje i oszacowanie wstępnie jego wartości, Istniejące sprawozdanie z czynności zabezpieczających świadczy o tym, że takie czynności zostały wykonane po zbadaniu tego majątku (postanowienie Sądu Rejonowego [...] w K. w przedmiocie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wyciąg ze sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z 11 czerwca 2015 r. k.305 i k.366 akt administracyjnych). Sąd upadłościowy dokonał wstępnego oszacowania poszczególnych składników majątku spółki ustalając tę wartość na około 260.000,00 zł. Okoliczność, że w 2015 r. Sąd Rejonowy [...] w K. w sprawie o sygn. akt [...] postanowieniem z [...] lipca 2015 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z powodu braku środków na koszty postępowania upadłościowego, nie oznacza jeszcze automatycznie, że spółka nie ma majątku z którego można było zaspokoić wierzytelność PFRON z wysokości 104.791,00 zł. Wartość istniejącego majątku ustalono bowiem na kwotę dwukrotnie przewyższającą zobowiązanie spółki. Organ odwoławczy pominął natomiast całkowicie, że realnie istniejący majątek spółki został na 11 czerwca 2015 r. oszacowany na 259.627,22 złotych. Nie jest przy tym wiadomym, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] lutego 2016 r. dotyczy również majątku wskazanego przez tymczasowego nadzorcę sądowego. Z treści bowiem decyzji wynika, iż organ egzekucyjny ograniczył się wyłącznie do badania stanu rachunków bankowych spółki oraz nie prowadził postępowania wyjaśniającego co do składników majątkowych wskazanych przez tymczasowego nadzorcę sądowego 11 czerwca 2015 r. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że szacując przewidywane koszty postępowania upadłościowego, sąd upadłościowy bierze pod uwagę także prawdopodobny czas trwania tego postępowania i koszty ponoszone w związku z wydatkami w tym postępowaniu w każdym miesiącu, w tym np.: koszty zwolnienia pracowników oraz kwota wynagrodzenia w okresie likwidacji, koszty ochrony, koszty prowadzenia obsługi biurowo-administracyjnej, koszty wynagrodzenia syndyka, itp. Uwzględniając te czynniki sąd upadłościowy określił koszty trwającego dwa lata postępowania upadłościowego na ponad 300.000 zł a zatem na takim poziomie, że istniejący majątek o wartości 259.627,22 zł uznał za niewystarczający (postanowienie z uzasadnieniem k.238-241 akt administracyjnych). Rzecz w tym, że ustalony majątek spółki o tej wartości w zupełności wystarczyłyby zna zaspokojenie jednego zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2013 r. w wysokości 104.791,00 zł. Wartość samych ruchomości sąd upadłościowy ustalił na kwotę około 90.000,00 zł (k.239-239v akt administracyjnych). Natomiast ze spisu dłużników załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało, że spółka posiada wierzytelności wobec swoich dłużników na kwotę 1.100.291,36 zł (spis dłużników na 25 marca 2015 r. k. 228v-229 akt administracyjnych). Tymczasem w niniejszej sprawie organy tych składników majątku nie zbadały, majątek w postaci ruchomości i wierzytelności spółki został całkowicie pominięty, przy czym brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia w zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Powyższe uchybienie ma ten skutek, że strona nie ma wiedzy, z jakich przyczyn – pomimo wskazywania realnych składników majątku spółki - organ uznał egzekucję przeciw spółce za bezskuteczną. Taki stan rzeczy jednocześnie uniemożliwia sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji według kryterium jej zgodności z prawem. Powyższe zaniechanie stanowi naruszenie art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Sporządzenie wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej (wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. I SA/Wr 1341/16). Organy obu instancji ustalając istnienie przesłanki analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, były zobowiązane do należytego wyjaśnienia kwestii możliwości zaspokojenia wierzytelności PFRON ze wskazywanych przez stronę składników majątku, tym bardziej, że ich istnienie i realna wartość szacunkowa została potwierdzona przez sąd upadłościowy w postępowaniu o ogłoszenie upadłości spółki. Organy orzekające posiadając wiedzę o istnieniu tych składników posiadały w okresie kiedy były zobowiązane podjąć czynności egzekucyjne do majątku spółki. Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organy orzekające, zgodnie z przepisami postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nawet gdyby przyjąć, że okoliczność istnienia składników majątku spółki była wykazywana przez skarżącego w ramach przesłanek egzoneracyjnych, to także należałoby uznać, że organy orzekające nie wyjaśniły tej kwestii dostatecznie. W toku postępowania przed organami obu instancji całkowicie pominięto bowiem fakt, iż obowiązek wykazania przez członka zarządu spółki przesłanek uwalniających od odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki nie zwalnia organów z obowiązku zebrania i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego wyrażonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w przypadku gdy strona, jak w niniejszej sprawie, zgłasza wnioski dowodowe, mające na celu wykazanie przesłanek negatywnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (tak WSA w Warszawie w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1040/17). W konsekwencji, powyżej stwierdzone uchybienia organu odwoławczego stanowiły, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Członka zarządu spółki obciąża obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że zobowiązany powinien przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez niego przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez zobowiązanego na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, że ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na zobowiązanym, lecz powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może to usprawiedliwiać bierności organu podatkowego w tym zakresie (wyroki: WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, oraz WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., sygn. akt I są/Po 421/08). Organy administracji publicznej są zobowiązane bowiem do podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej do dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (tak też wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2017 r. I SA/Po 64/17). Reasumując, w ocenie sądu pierwszej instancji, organy nie wykazały, że przed 20 stycznia 2014 r., a zatem przed dniem wymagalności zobowiązania z tytułu wpłaty na PFRON za grudzień 2013 r. spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu ustawy upadłościowej, że trwale zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w konsekwencji nie wykazały kiedy w ich ocenie nastąpił "właściwy czas" w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powtórzyć należy, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, do organu należy wykazanie, że spółka - w czasie sprawowania przez daną osobę funkcji członka zarządu - znajdowała się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. W sprawie organy nie wyjaśniły też dostatecznie kwestii dotyczącej możliwości egzekucji z majątku spółki ustalonego przez sąd upadłościowy, a wskazywanego przez skarżącą. Organy orzekające powinny odnieść się przy tym do sytuacji finansowej spółki, wskazać kiedy doszło do zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę w sposób trwały (art.11 ust. 1 prawa upadłościowego), bądź nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad wartością rynkową (szacunkową) majątku dłużnika (art.11 ust. 2). Należy w szczególności uwzględnić wszystkie zobowiązania spółki o charakterze publicznoprawnym i cywilnoprawnym. Ocena powyższego materiału dowodowego musi wiązać się zaś z wyjaśnieniem, jak te dowody przekładają się na stan finansowy spółki oznaczający, że powstał stan jej niewypłacalności i rozpoczął bieg "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art.21 ust.1). W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że ustalenia organu odwoławczego, co do odpowiedzialności skarżącej za zobowiązanie spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2013 r. były przedwczesne i dowolne. Takie ustalenia organu naruszają tym samym art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a także naruszają przepisy postępowania art. 121 § 1 i art.122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skoro organy zanegowały powoływaną przez skarżącą możliwość zaspokojenia wierzytelności PFRON z majątku spółki, powinny w tym zakresie zawrzeć wyczerpujące uzasadnienie. Tego jednak w sprawie zaniechano, co dodatkowo stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu uniemożliwiającym kontrolę sądową zaskarżonej decyzji w tym przedmiocie. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zobowiązany jest do rzetelnego wyjaśnienia, czy spółka w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu stała się podmiotem niewypłacalnym, jeżeli tak - w jakiej dacie, a także - czy w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skarżąca była jeszcze członkiem zarządu spółki. Organ odwoławczy jest także zobowiązany do rzetelnego wyjaśnienia, czy na datę pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w 2015 r. istniał majątek pozwalający na zaspokojenie wierzytelności Funduszu w wysokości 104.791,00 zł, przy czym organ jest zobowiązywany uwzględnić w tym zakresie dowody w postaci sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego na 11 czerwca 2015 r., sporządzonego na zlecenie sądu upadłościowego w postępowaniu o ogłoszenie upadłości spółki, i ustalenia w zakresie istniejącego majątku spółki oraz jego wartości. Celem zweryfikowania wskazanych tam szacunkowej wartości składników majątku spółki, w tym ustaleń sądu upadłościowego zawartych w uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, organ rozważy celowość skorzystania z opinii biegłego, specjalisty od wyceny majątku. Ustalenie bowiem istnienia majątku spółki i jego szacunkowej wartości, muszą zostać ustalone na datę 2015 r., skarżąca bowiem powoływała istnienie majątku spółki w postępowaniu przed organami powołując się na ustalenia dokonane przez tymczasowego nadzorcę sądowego w czerwcu 2015 r. Organy orzekające nie dokonały rzetelnych ustaleń w tym zakresie. Ustalenie zatem wartości tych składników majątku na datę ponownego orzekania przez organ odwoławczy nie będzie miarodajne w sprawie, bowiem wartość majątku w z upływem czasu zazwyczaj zmniejsza się, dlatego zaniedbania organów w zakresie ustalenia istniejącego majątku spółki i podjęciu czynności egzekucyjnych w dacie poprzednio prowadzonego postępowania nie mogą obciążać strony. Decyzja organu winna przy tym zawierać wyczerpujące uzasadnienie co do kwestii ewentualnego istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki oraz daty rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także w zakresie możliwości wyegzekwowania zobowiązania spółki z tytułu wpłaty na PFRON za badany okres z wskazywanych przez skarżącą składników majątku. Co istotne organ odwoławczy czyniąc stosowne ustalenia w zakresie daty powstania niewypłacalności spółki, zobowiązany będzie uwzględnić jednocześnie, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy - Prawo upadłościowe, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (tak też trafnie wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17). Powołane powyżej stanowiska sądów, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne sądu co do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnie sprawę co do istoty. Przedstawione przez sąd aspekty odpowiedzialności skarżącej za zaległości z tytułu wpłaty na PFRON, mające w świetle Ordynacji podatkowej istotne znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mogą pozostać bez wnikliwego i szczegółowego rozważenia przy ponownym jej rozpatrzeniu. Wobec stwierdzonych powyżej kwalifikowanych naruszeń przepisów postępowania, które w konsekwencji doprowadziły do przedwczesnego przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). W sprawie sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800).