III SA/Wa 125/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.364.2019.2.AM UNP: 837683 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 12 grudnia 2019 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki luksemburskiej i wydania Majątku likwidacyjnego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym w Polsce. Posiada ona 100% udziałów w G. s.a.r.l. (dalej jako: "spółka luksemburska"), posiadającej siedzibę i rezydencję podatkową w Luksemburgu. W 2015 r. spółka luksemburska nabyła 100% udziałów w K. sp. z o.o. (dalej jako: "udziały" bądź "KTP"), wobec której pełni funkcje holdingowe. Udziały są głównym składnikiem majątkowym spółki luksemburskiej. W ostatnich latach spółka luksemburska nie uzyskiwała przychodów z prowadzonej przez siebie działalności holdingowej, przede wszystkim z tytułu otrzymanych dywidend czy innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. W grupie kapitałowej, do której należą wnioskodawca i spółka luksemburska, rozważana jest likwidacja spółki luksemburskiej. W procesie likwidacji majątek tego podmiotu, w tym udziały, zostaną wydane wnioskodawcy jako majątek likwidacyjny (dalej: "majątek likwidacyjny"). Zgodnie z treścią art. 14b § 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: "ordynacja podatkowa") w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić. Spółka wskazała zatem, że w związku z planowaną likwidacją spółki luksemburskiej, skutki podatkowe mogą wystąpić w odniesieniu do spółki luksemburskiej z siedzibą w Luksemburgu ([...], [...] Luxembourg), wpisaną do luksemburskiego Rejestru Handlowego i Spółek pod numerem [...], będącym odpowiednikiem polskiego numeru KRS. Ponadto, w piśmie z 28 października 2019 r., spółka wyjaśniła, że w treści pytania zawartego w złożonym wniosku wskazała, że nie dotyczy on kwestii powstania po jej stronie przychodu z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT, a więc przychodu, o którym mowa jest także w art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT. Tym samym, kwestia ta nie stanowi co do zasady przedmiotu zapytania spółki - spółka jest świadoma, że nadwyżka wartości otrzymanego majątku ponad historyczne koszty objęcia (nabycia) udziałów w spółce luksemburskiej będą podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. Mając jednak na względzie dobro toczącego się postępowania, spółka poniżej udzieliła informacji w żądanym przez organ zakresie. Spółka wskazała, że udziały w spółce luksemburskiej nabyte zostały w lipcu 2015 r. - szczegóły dot. tej transakcji przedstawione zostały np. w raporcie bieżącym nr 18 z 1 lipca 2015 r. opublikowanym na stronie internetowej jednego ze sprzedających, tj. spółki G. S.A.. W opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że głównym składnikiem majątku spółki luksemburskiej są udziały. Podkreśliła, że w ostatnich latach nie była dokonywana wycena wartości rynkowej udziałów czy udziałów w spółce luksemburskiej (z wyjątkiem wyceny na cele prawidłowej prezentacji tejże wartości w sprawozdaniu finansowym spółki). Bazując wyłącznie na wartościach zaprezentowanych w bilansie spółki na przestrzeni lat 2015 - 2018 r., wartość udziałów w spółce luksemburskiej ulegała niewielkim zmianom - zarówno poprzez zwiększenie ich wartości, jak i zmniejszenie, w zależności od okresu. Tym niemniej, wartość bilansowa udziałów w spółce luksemburskiej w stanie na 31 grudnia 2018 r. była wyższa od wartości wykazanej w sprawozdaniu finansowym spółki w stanie na 31 grudnia 2015 r. (tj. w roku nabycia udziałów w spółce luksemburskiej). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy likwidacja spółki luksemburskiej i wydanie majątku likwidacyjnego będzie neutralne podatkowo dla wnioskodawcy? Skarżąca wskazała, że pytanie nie dotyczy momentu otrzymania majątku likwidacyjnego, które stanowi zdarzenie opodatkowanie zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o CIT. Zdaniem spółki, likwidacja spółki luksemburskiej i wydanie majątku likwidacyjnego będzie neutralne podatkowo dla wnioskodawcy. W pierwszej kolejności skarżąca wskazała, że spółka luksemburska nie spełnia warunków uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, ponieważ Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z Luksemburgiem (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu z dnia 14 czerwca 1995 r., Dz. U. z 1996 r., poz. 527), a także dlatego, że Luksemburg nie został wymieniony w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca podkreśliła ponadto, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - spółka luksemburska nie uzyskiwała w ostatnich latach żadnych dochodów, a więc także dochodów ze źródeł wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Wynika to przede wszystkim z faktu, że spółka K. sp. z o.o. nie wypłacała w tym okresie dywidend czy innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Z tego względu, w ocenie spółki, nie zostanie przede wszystkim spełniony warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o CIT tj. warunek dotyczący wysokości faktycznie zapłaconego podatku w kraju siedziby CFC. W uproszczeniu, wskazany przepis stanowi, że aby zagraniczna jednostka uzyskała status CFC, faktycznie zapłacony podatek przez CFC powinien być niższy niż 50% podatku, który zostałby zapłacony w Polsce (tj. efektywna stawka podatkowa powinna być niższa niż 9,5%). Ponadto, w ocenie skarżącej, obowiązek przekazania majątku likwidacyjnego wspólnikom nie stanowi zobowiązania, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT. Co więcej, za brakiem zastosowania tego przepisu w sytuacji wydania majątku likwidacyjnego wspólnikom przemawia także fakt, że wydanie majątku wspólnikom nie następuje w celu uregulowania powstałego wcześniej innego zobowiązania, lecz jest czynnością techniczną immanentnie związaną z samym procesem likwidacji spółki kapitałowej. W ocenie skarżącej spółki, obowiązek wydania majątku likwidacyjnego, w tym udziałów, w ramach likwidacji spółki luksemburskiej od początku jest związany z wykonaniem świadczenia niepieniężnego, a zatem nie będzie spełniać przesłanek niezbędnych do zastosowania art. 14a ustawy o CIT. W wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dojdzie bowiem do uregulowania zobowiązania do wykonania świadczenia o charakterze pieniężnym w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego. W ocenie spółki, sprzeczne zatem z celem ustawy byłoby, gdyby czynność wydania majątku likwidacyjnego wspólnikom prowadziła do powstania po stronie spółki przychodu, a w konsekwencji generowała względem niej dodatkowe zobowiązanie, którego z uwagi na brak majątku spółka nie byłaby w stanie uregulować. Zatem, mając także na względzie założenie racjonalności ustawodawcy, zasady słuszności oraz wykładnię celowościową przepisów należy wskazać, że art. 14a ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania w przypadku wydania majątku likwidacyjnego wspólnikom. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że w sytuacji, w której spółka luksemburska przekaże - w związku z jej likwidacją - majątek na rzecz wnioskodawcy, po stronie spółki luksemburskiej powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Po stronie spółki luksemburskiej powstaje bowiem zobowiązanie (w związku z jej likwidacją) wobec spółki jako udziałowca. Natomiast uregulowanie tego zobowiązania następuje poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie przez spółkę luksemburską majątku likwidacyjnego (udziałów w spółce z o.o.) na rzecz wnioskodawcy. Następnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca, w wyniku likwidacji, otrzyma udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Sytuacji tej na gruncie przepisów prawa podatkowego nie należy, zdaniem Dyrektora KIS, różnicować pod względem opodatkowania ze zbyciem udziałów przez likwidowaną spółkę. Powyższe oznacza, że wydanie przez spółkę luksemburską na rzecz wnioskodawcy udziałów w polskiej spółce z o.o. stanowi ich odpłatne zbycie, a przychody z tego tytułu stanowią przychody pasywne, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Zdaniem organu interpretacyjnego, powyższe oznacza, że po spełnieniu łącznie warunków określonych przez ustawodawcę w art. 24a ust. 3 pkt a. b i c ustawy o CIT, spółka luksemburska będzie dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną. Stąd wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować dochód spółki luksemburskiej, uwzględniając w tym rozliczeniu przychody, o których mowa w art. 14a ustawy o CIT. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez: a) dokonanie błędnej wykładni: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit b ustawy o CIT poprzez uznanie, że wydanie skarżącej majątku likwidacyjnego przez spółkę luksemburską będzie generowało dla skarżącej powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24a ustawy o CIT, - art. 14a ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT poprzez uznanie, że przepis ten obejmuje swoim zakresem zastosowania wydanie majątku likwidacyjnego przez spółkę luksemburską do skarżącej, a w konsekwencji generuje dla skarżącej powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24a ustawy o CIT, b) przyjęcie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w zw. z 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT poprzez uznanie, że przepis ten obejmuje swoim zakresem zastosowania wydanie majątku likwidacyjnego przez spółkę luksemburską do skarżącej, 2) przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 2a ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, że art. 14a ust. 1 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do likwidacji Spółki luksemburskiej i wydania majątku likwidacyjnego do skarżącej, pomimo istnienia istotnych wątpliwości interpretacyjnych, na co wskazuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w ciągu ostatnich lat w procedurach dotyczących skarg na wydawane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 14 października 2020 roku (zarządzenie k. 33 akt postępowania sądowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: "ppsa"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak - to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakreślonych wyżej ramach, sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym jej uchylenie. Zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 24a ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka - oznacza: a)osobę prawną, b)spółkę kapitałową w organizacji, c)jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, d)spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2, e)fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, f)podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, g)wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej – nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną. Zgodnie z treścią art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest: 1)zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 albo 2)zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: a)Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b)Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo 3)zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: a)w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, b)co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi: –z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, –ze zbycia udziałów (akcji), –z wierzytelności, –z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, –z części odsetkowej raty leasingowej, –z poręczeń i gwarancji, –z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, –ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, –z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, –z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, c)faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma podstaw do uznania spółki luksemburskiej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w oparciu o przepisy art. 24a ust. 3 pkt 1) i 2) ustawy o CIT. Zarówno skarżąca we wniosku, jak i organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazali, że Polska ma podpisaną z Luksemburgiem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu z 14 czerwca 1995 roku. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że Luksemburg nie został wymieniony w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2019 roku w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy spółka luksemburska może zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną z uwagi na treść przytoczonego wyżej art. 24a ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT. Treść przedmiotowego przepisu, jak słusznie podnoszą obie strony postępowania, nie pozostawia wątpliwości, że wskazane w nim przesłani muszą być spełnione łącznie dla uznania, że mamy do czynienia z zagraniczną spółką kontrolowaną. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że w ostatnich latach spółka luksemburska nie uzyskiwała przychodów z prowadzonej przez siebie działalności. Zdaniem sądu, nie jest prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, który wiąże przychód spółki luksemburskiej z przekazaniem przez nią, w związku z jej likwidację, na rzecz skarżącej spółki majątku spółki luksemburskiej. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, w takich okolicznościach zdarzenia przyszłego nie będzie mieć zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożytki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 14a ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wydanie przez spółkę majątku jej wspólnikowi po zakończeniu postępowania likwidacyjnego i po zaspokojeniu wierzycieli, nie wiąże się z wykonaniem zobowiązania. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 31 stycznia 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 370/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przepisie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze, użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre, przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy – wskazał sąd w powołanym orzeczeniu - do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym, jak w analizowanym stanie faktycznym (zob. np. wyrok NSA z 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, w odniesieniu do wydania majątku spółki zagranicznej w postaci certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki kapitałowej). W orzecznictwie zwraca się również uwagę na specyfikę postępowania likwidacyjnego, w związku z którym ma miejsce przekazanie majątku spółki jej wspólnikom. Na specyfikę tego postępowania wskazał m. in. tutejszy sąd w wyroku z 22 listopada 2017 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2630/16. Odwołując się do treści art. 286 § 2 ksh, stwierdził, że słowa "majątek dzieli się między wspólników" dobrze oddają gospodarczą i prawną naturę opisywanego we wniosku zdarzenia. Zobowiązanie spółki to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono "wysokości". Zgodnie bowiem z treścią art. 282 § 1 k.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Natomiast w myśl art. 286 § 1 k.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Zgodnie z treścią § 2 tego artykułu kodeksu spółek handlowych, ten pozostały majątek spółki dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że (§ 3) umowa spółki określa inne zasady podziału majątku. Tutejszy sąd w powołanym wyroku z 22 listopada 2017 roku, w pełni podzielając stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 658/17, wskazał, że ze sformułowania art. 14a ust. 1 wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. Przedmiotowy przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT został zinterpretowany w sposób analogiczny do wyżej przedstawionego, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2020 roku w sprawie sygn. akt II FSK 565/19. Sąd stwierdził w nim, że do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z przedstawioną wyżej argumentacją sądów administracyjnych, przyjmując ją za własną. W konsekwencji, jako nieprawidłową sąd ocenia argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Twierdzenie organu, że w związku z likwidacją spółki powstaje po jej stronie zobowiązanie do spełnienia świadczenia w postaci wypłaty odpowiedniej części majątku, jest całkowicie oderwane od specyfiki postępowania likwidacyjnego. W realiach postępowania likwidacyjnego nie może być mowy o zobowiązaniu spółki wobec wspólnika do wydania majątku pozostałego po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Z całą pewnością nie może być również mowy o wysokości tego zobowiązania. W tym miejscu należy wskazać, odwołując się do wyjaśnienia zawartego w uzasadnieniu wyroku z 30 sierpnia 2018 roku w sprawie II FSK 2353/16, wskazującego na regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Innymi słowy majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników (zob. postanowienie SN z 26 maja 1936 r., C II 331/36, Zb.Orz. SN 1937, nr 1, poz. 39). Ponadto przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakazują spieniężenia majątku rzeczowego. W doktrynie akceptowany jest pogląd dozwalający przejęcie składników majątku przez wspólników, gdyby jego spieniężenie miało okazać się zbyt kosztowne, czy ekonomicznie nieuzasadnione (zob. M. Michalski, w; Prawo spółek kapitałowych, red. S. Sołtysiński, tom 17A, Warszawa 2010, str. 553). W świetle powyższego nieuzasadnione jest stanowisko organu interpretacyjnego w myśl którego przekazując majątek wspólnikom po zakończeniu likwidacji, skarżąca "wykonuje swoje zobowiązanie", czy też "reguluje w całości lub części dług". Sąd w pełni zgadza się ze skarżącą, że podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy wspólników nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego powstałego np. na mocy umowy stron, lecz jest elementem technicznym procesu likwidacji danego podmiotu, ustanowionym przez przepisy prawa handlowego. Wydanie majątku wspólnikom na skutek przeprowadzonej likwidacji nie jest stosunkiem umownym, czy w ogóle stosunkiem zobowiązaniowym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Skarżąca zasadnie podnosi, że tezie o zobowiązaniowym charakterze omawianej czynności wydania majątku, przeczy okoliczność, że likwidowana spółka luksemburska nie otrzyma od skarżącej żadnego świadczenia wzajemnego. Powyższe znajduje potwierdzenie również w powołanym wcześniej wyroku w sprawie II FSK 2353/16. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nim, że przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a ustawy o CIT. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h.. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a ustawy o CIT nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016). Taką samą argumentację, na tle analogicznego stanu faktycznego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny również w późniejszym orzeczeniu – wyroku z 25 lutego 2020 roku w sprawie sygn. akt II FSK 565/19. Podkreślić należy, że powyższa argumentacja była wielokrotnie przytaczana w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy wojewódzkich sądów administracyjnych (w tym także w orzeczeniach powołanych w skardze). Odwołano się do niej m. in. w wyrokach z 5 marca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 668/17, z 22 lutego 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 724/17, z 20 lutego 2019 r., w sprawie sygn. akt II FSK 369/17, z 31 stycznia 2019 r. w sprawach II FSK 370/17 i II FSK 227/17 oraz z 31 lipca 2018 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2049/16. Zatem wyrażone powyżej poglądy, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne, uznać należy za utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Powyższa argumenty potwierdzają nieprawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego. W ocenie sądu, mając na uwadze argumentację przedstawioną we wcześniejszej części uzasadnienia, po stronie spółki luksemburskiej nie powstanie przychód podatkowy w związku z przekazaniem – wobec likwidacji spółki luksemburskiej – majątku na rzecz skarżącej. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po stronie spółki luksemburskiej nie dojdzie do przysporzenia, o jakim mowa w art. 12 ust. ustawy o CIT. W ocenie sądu, w świetle powyższej argumentacji nie można uznać, że wydanie skarżącej majątku spółki luksemburskiej, po przeprowadzeniu jej likwidacji, jest równoznaczne ze zbyciem tego majątku. W konsekwencji powyższego, należy uznać, że organ interpretacyjny nieprawidłowo ustalił, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 24a ust. 1 pkt 3 lit b) ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, skarżąca zasadnie podnosi zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3) lit b) ustawy o CIT i art. 14a ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3) lit. b) ustawy o CIT. W ocenie sądu, w konsekwencji przedstawionej argumentacji, jako bezzasadny należy ocenić postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie istnieją wątpliwości co do treści przepisów ustawy o CIT, mających zastosowanie w niniejszej spawie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, doszło natomiast do nieprawidłowej ich interpretacji. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) w zw. z art. 146 § 1 ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku dalszego postępowania w sprawie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.