III SA/Wa 1250/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o oprocentowaniu 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Fundacji [...] z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych wynika, że w kwietniu i w maju 2007r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w stosunku do Fundacji [...] (dalej zwana: Fundacją) m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) [...] kwietnia 2011 r., wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z dnia [...] września 2011 r. Wobec powyższego NUS wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006r. w łącznej należności głównej 149.722 zł plus odsetki za zwłokę liczone od terminów płatności poszczególnych zobowiązań. Kwota zaległości głównej w wysokości 149.722 zł została uiszczona w całości poprzez zaliczenie kwot zwrotu podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT- 7 składanych przez Fundację bądź poprzez pobrania egzekucyjne. W wyniku złożonej przez Fundację skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzja DIS z [...] września 2011r. została wyrokiem z dnia 10 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3299/11 uchylona. DIS po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS [...] lutego 2013r., wydał ponownie decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Od powyższej decyzji Fundacja nie złożyła odwołania. Na poczet należności podatkowych wynikających z powyższej decyzji zaliczono pobranie egzekucyjne w wysokości 1.062 zł. Następnie w dniu 6 marca 2013 r. NUS dokonał zwrotu kwoty 175.359,21 zł na rachunek bankowy Fundacji, w tym należność główna 148.660,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 27.071,21 zł. Z kolei w dniu 5 kwietnia 2013 r. dokonano zwrotu kwoty odsetek w wysokości 628 zł. Fundacja wnioskiem z 26 czerwca 2013 r. zwróciła się o wydanie decyzji w zakresie precyzyjnego wyliczenia, i zwrot na rachunek bankowy całości należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi oraz należnym oprocentowaniem. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku NUS decyzją z [...] sierpnia 2013 r. orzekł o oprocentowaniu w wysokości 10 zł od dokonanego zwrotu odsetek za zwłokę w kwocie 628 zł oraz odmówił wypłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu w kwocie 175.731,21 zł. W powyższej decyzji NUS wyjaśnił, iż nadpłata w podatku od towarów i usług za 2006 r. w kwocie 175.731,21 zł (w tym należność główna 148.660 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 27.071,21 zł) powstała w związku z ostateczną decyzją z [...] lutego 2013 r. wydaną po decyzji DIS z [...] grudnia 2012 r., uchylającej decyzję NUS z [...] kwietnia 2011 r. W konsekwencji w oparciu o art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., z uwagi na fakt, iż od dnia [...] grudnia 2012r. (tj. wydania decyzji przez DIS) do dnia [...] lutego 2013r. (tj. wydania nowej decyzji przez NUS) nie upłynęło więcej niż 3 miesiące, nadpłata stanowiąca różnicę między podatkiem wpłaconym a wynikającym z decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. Zatem nadpłata w kwocie 175.731,21 zł zwrócona na rachunek bankowy Fundacji w dniu 6 marca 2013 r. nie podlegała oprocentowaniu, gdyż zwrot został dokonany z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 3 O.p. Natomiast w odniesieniu do zwróconej 5 kwietnia 2013 r. kwoty 628 zł NUS orzekł, iż przysługuje oprocentowanie w wysokości 10 zł, gdyż zwrot nadpłaty został dokonany z uchybieniem terminu wskazanego w art. 77 § 3 O.p. Fundacja złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przy uwzględnieniu algorytmu przewidzianego w art. 78a O.p. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że nadpłata powstała w dniu wydania decyzji NUS z [...] lutego 2013 r.; - art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo że stan faktyczny sprawy wypełnia dyspozycję tego przepisu; - art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 3 O.p. przez ich zastosowanie, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie uprawnia do ich stosowania. Fundacja zarzuciła NUS brak podstaw prawnych do uznania, iż nadpłata powstała w dniu wydania decyzji z [...] lutego 2013 r., gdyż wprost z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż nadpłata powstaje w dniu, w którym podatek w zawyżonej wysokości został wpłacony. Skoro więc NUS w uzasadnieniu skarżonej decyzji precyzyjnie wskazał daty dokonanych wpłat czy pobrań egzekucyjnych z rozbiciem na kwotę główną oraz odsetki, to tym samym wskazuje na datę powstania nadpłaty. Fundacja nie zgodziła się z uznaniem, iż skoro dokonano wypłaty kwoty 175.731,21 zł w terminie określonym w art. 77 § 3 O.p. to nie przysługuje jej oprocentowanie, gdyż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Fundacji między wydaniem decyzji pierwotnej, tj. decyzji z [...] kwietnia 2011 r., a wydaniem decyzji finalnej, tj. z dnia [...] lutego 2013 r. upłynęło ponad dwa lata, zatem termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p. nie został dotrzymany. DIS decyzją z dnia [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu DIS wskazał, iż przedmiotem sporu jest prawo Fundacji do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej przez NUS w dniach 6 marca 2013 r. i 5 kwietnia 2013 r. DIS wyjaśnił, że w wyniku wydania decyzji z [...] lutego 2013 r. powstała mniejsza kwota zobowiązania podatkowego aniżeli zapłacona przez Fundację na podstawie wcześniejszej decyzji z [...] kwietnia 2011 r. Zatem różnica pomiędzy kwotą uiszczoną na poczet decyzji NUS z [...] kwietnia 2011 r. utrzymanej w mocy decyzją DIS z [...] września 2011 r. a kwotą określoną w decyzji NUS z [...] lutego 2013 r. stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi Fundacji. Natomiast od daty uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. tj. od [...] grudnia 2012 r., do dnia wydania nowej decyzji, tj. do [...] lutego 2013 r., nie upłynęło więcej niż trzy miesiące. Zatem nadpłata stanowiąca różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z decyzji z [...] lutego 2013 r. podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydana tej decyzji, tj. do 20 marca 2013 r. W niniejszej sprawie NUS 6 marca 2013 r. dokonał zwrotu nadpłaty podatku w wysokości 176.359,21 zł, tj. dokonał zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 3 O.p. DIS odnosząc się do zarzutu odwołania o braku podstaw do uznania za dzień powstania nadpłaty dzień wydania decyzji NUS z [...] lutego 2013 r., wskazał, że wprost z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż nadpłata powstaje w dniu, w którym podatek w zawyżonej wysokości został wpłacony, zatem NUS nie ustalał daty powstania nadpłaty, lecz termin w jakim winna być ona zwrócona. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 77 § 3 O.p. DIS wskazał, że trzymiesięczny termin, o którym mowa w tym przepisie należy liczyć od dnia uchylenia decyzji określającej (w niniejszej sprawie do uchylenia doszło na skutek decyzji DIS z [...] grudnia 2012 r.) do dnia wydania nowej decyzji określającej (w niniejszej sprawie to decyzja z [...] lutego 2013 r.), a nie jak zarzuca Fundacja od dnia wydania decyzji pierwotnej z [...] kwietnia 2011r. Zatem skoro od dnia 13 grudnia 2012 r. do dnia 18 lutego 2013 r. nie upłynęły trzy miesiące, różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z nowej decyzji należało zwrócić w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Fundacja nie zgodziła się z powyższą decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji decyzji DIS zarzuciła naruszenie: - art. 72 p 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że nadpłata powstała w dniu wydania decyzji przez NUS [...] lutego 2013r.; - art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo że występujący w sprawie stan faktyczny wypełnia dyspozycję tego przepisu; - art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 3 O.p. przez ich zastosowanie, podczas gdy stan faktyczny nie uprawniał do ich zastosowania. W uzasadnieniu skargi Fundacja podkreśliła, że meritum niniejszej sprawy stanowiło ustalenie, czy Fundacja miała prawo do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Fundacja nadmieniła też, że w jej ocenie brak jest podstaw do uznania, że dniem powstania nadpłaty jest dzień wydania decyzji z [...] lutego 2013r., bowiem z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. jednoznacznie wynika, że dzień wpłaty nienależnego zobowiązania podatkowego jest dniem powstania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Termin zwrotu nadpłaty podatku wynikającej z faktu uchylenia decyzji podatkowej na podstawie, której zapłacono podatek lub kwotę wyrażającą odpowiedzialność płatnika, inkasenta, spadkobiercy lub osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, określają przepisy art. 77 § 1 O.p., które stanowią, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do treści art. 77 § 3 O.p. w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Zdaniem Sądu powołane przepisy art. 77 § 1 i 3 O.p. należy odczytywać łącznie w ten sposób, że: - trzydziestodniowy termin do zwrotu nadpłaty, wskazany w art. 77 § 1 O.p. obowiązuje, gdy po zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wskazanych w tym przepisie pod lit. a)-d) organ nie dokonuje wymiaru podatku lub kwot za, które podatnik lub inkasent ponoszą odpowiedzialność, w postępowaniu prowadzonym ponownie i całość kwot wynikających z tych decyzji stanowi nadpłatę podatku; - trzymiesięczny termin wskazany w art. 77 § 3 O.p. obowiązuje, gdy po uchyleniu, zmianie lub stwierdzeniu nieważności decyzji wskazanych w tym przepisie pod lit. a)-d) organ dokonuje wymiaru podatku lub kwot za, które podatnik lub inkasent ponoszą odpowiedzialność, w postępowaniu prowadzonym ponownie i nowy wymiar należności jest niższy od wynikającego z decyzji uchylonych. Zgodnie z treścią art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zdaniem Sądu treść art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy odczytywać, że w każdym przypadku, gdy nadpłata wynika z uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. (niewystępującym w niniejszej sprawie) oprocentowanie nadpłaty należne jest od daty powstania nadpłaty. Zawarte w powołanym przepisie zastrzeżenie wskazuje wprost, że nie dotyczy to sytuacji uregulowanej w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Sytuacja ta charakteryzuje się tym, że występują w niej odrębne elementy. Pierwszy z nich to brak przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji a drugi to niezwrócenie nadpłaty w terminie. Oba te elementy muszą wystąpić łącznie, ażeby organ miał obowiązek zapłaty odsetek od nadpłaty liczonych od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Ten sposób liczenia odsetek jest korzystniejszy dla budżetu od sposobu obliczenia odsetek wskazanego w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i wynika z tego, że przy braku przyczynienia się organy do wystąpienia przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji brak jest podstaw do obciążania wierzyciela podatkowego kosztem odsetek za okres, w którym nie mógł wiedzieć, że obowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem Sądu zawarte w art. 77 § 3 pkt 1 O.p. zastrzeżenie dotyczące art. 77 § 3 pkt 2 O.p. oznacza, że ten pierwszy przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystąpi wskazana w tym drugim przepisie okoliczność braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Wskazana w tym drugim przepisie okoliczność zwrotu nadpłaty po terminie stanowi przesłankę do obliczenia odsetek za okres wskazany w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., jednakże może ona być uwzględniona jedynie w sytuacji, gdy stwierdzi się brak przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej. Sąd doszedł do przekonania, że łączna analiza treści art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku wystąpienia przesłanki braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odsetki należne są wyłącznie wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie (odsetki należą się za okres wskazany w pkt 2 art. 78 § 3 O.p.). Gdy przy braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nadpłata została zwrócona w terminie odsetki nie przysługują w ogóle. W ocenie Sądu łączna analiza treści art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. prowadzi także do wniosku, że okres naliczania odsetek wskazany w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. obowiązuje zawsze w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji ( niewskazanie w treści art. 77 § 3 pkt 2 O.p. stwierdzenia nieważności decyzji oznacza, że powstanie nadpłaty z tej przyczyny zawsze skutkuje obliczaniem odsetek na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 O.p.). W takiej sytuacji termin, w którym zwrócono nadpłatę nie ma znaczenia. Obowiązek zwrotu nadpłaty za odsetkami liczonymi za okres wskazany w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wystąpi zawsze, gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji wskazanej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) -d), niezależnie od tego czy termin zwrotu nadpłaty z tym faktem związanej określały przepisy art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) O.p., czy też przepis art. 77 § 3 O.p. Wskazane w tym przepisie przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej oznacza każdą sytuację, w której pomiędzy tę przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo skutkowy. W ocenie Sądu związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa. W rozpoznaj sprawie wystąpiła taka przyczyna uchylenia decyzji wymiarowej na podstawie, której Skarżąca zapłaciła podatek w kwocie wyższej od należnej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.