III SA/Wa 1250/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca PPHU "S." Sp. z o.o. (dalej także jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego. Wskazała, że jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest hurtowa dystrybucja (dostawa) produktów spożywczych, w szczególności do sieci sklepów detalicznych. W ramach swojej działalności Spółka dostarcza następujące środki spożywcze: • napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania wg PKWiU z 2008 r., ze stawką VAT wynoszącą 23%, oraz • niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r., ze stawką VAT wynoszącą 5%. Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (zwana dalej "Dyrektywa 112" lub "Dyrektywa VAT"). a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), Spółka powzięła wątpliwość czy nie powinna stosować stawki VAT wynoszącej 5% na wszystkie sprzedawane przez siebie napoje, niezależnie od zawartości udziału masowego soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w ich masie. Skarżąca zwróciła się o odpowiedź na następujące pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 5%. bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112 dla dostawy napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego? Zdaniem Skarżącej, dostawa napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 5%. Powołała się na to, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie towary powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że wszystkie napoje powinny być opodatkowane stawką 5% VAT, niezależnie od zawartości soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego. Zawartość soku nie jest bowiem kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki VAT. Napoje o różnej zawartości soku są względem siebie podobne i konkurencyjne. Zdaniem Spółki, opodatkowanie dostaw podobnych i konkurencyjnych produktów różnymi stawkami VAT jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostaw wszystkich napojów zawierających sok owocowy, owocowo- warzywny lub warzywny. Skarżąca powołała się na dorobek prawny, w tym orzecznictwo TS UE, sądów administracyjnych, pisma Ministra Finansów i zasadę neutralności fiskalnej (pkt 7 preambuły do dyrektywy VAT) i podobieństwo towarów, podatkowe skutki konkurencyjności towarów a także podatkowe skutki oceny podobieństwa napojów owocowych. Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną interpretacją z 31 grudnia 2015 r. Nr IPPP2/4512-996/15-2/AOg, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko Skarżącej - przedstawione we wniosku z dnia [...] października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2, art. 41 ust. 2a, art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz załącznik nr 10 do ustawy. Wskazał, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Jednocześnie organ wskazał, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Minister wskazał, że wątpliwości Skarżącej sprowadzają się do tego, czy Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 5%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112, dla dostawy napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego  Na podstawie obowiązującego stanu prawnego należy stwierdzić, że obecnie produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług. Podstawowe produkty żywnościowe, podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu. 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. Minister zaznaczył, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa. Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 112, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych: produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Minister, powołując się na orzecznictwo TS UE wskazał, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. Jednakże w sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, gdyż zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. Dlatego Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, gdyż wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki powinny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. Zdaniem Ministra, stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze). Nadto, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Ministra, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Minister nie zgodził się z Wnioskodawcą, że napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo -warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego oraz niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego są do siebie podobne. Zdaniem Wnioskodawcy wynika to z faktu, że pełnią one podobną funkcję, zaspokajają podobne potrzeby, oraz różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie. Odmienny skład napojów tzn. wyższy lub niższy niż 20% udział masowy soku owocowego w składzie surowcowym, przekłada się na trwałość, sposób produkcji, czy sposób przechowywania produktu. Według Ministra, z punktu widzenia opodatkowania napojów bezalkoholowych, różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że niezależnie od ich składu główną ich funkcją jest zaspokojenie pragnienia. Napoje bezalkoholowe, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako "mniej zdrowe". Uwzględniając obiektywne potrzeby konsumentów ww. Towarów, nie można uznać za produkty rodzajowo podobne wobec siebie, gdyż Towary te nie spełniają tych samych potrzeb i wymagań konsumenta. Napoje o zróżnicowanej ilości soku w składzie surowcowym, nie pełnią podobnych funkcji ze względu na odmienne walory smakowe, zdrowotne oraz ich zastosowanie. Różnice w postaci otrzymanej zawartości produktu są na tyle znaczące, że istotnie wpływają na decyzję o ich zakupie. Dlatego Minister stwierdził, że stosowanie różnych stawek podatku VAT (5% i 23%) dla ww. towarów nie narusza zasady neutralności, gdyż Towary te różnią się od siebie znacząco, zarówno ze względu na ich walory, jak i zastosowanie, co wpływa na wybór określonych Towarów przez klientów. Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku zgodnie z ww. kryteriami dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności. Podkreślić należy, że wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego. Jeżeli zatem, soki o zawartości soku owocowego poniżej 20% składu surowcowego zostały wyłączone z opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku VAT w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy, to Wnioskodawca nie miał i nie ma możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT. Według klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 11.07.19.0. wymienione są "pozostałe napoje bezalkoholowe". Ustawodawca przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych, które zostały określone m.in. w załączniku nr 10 posłużył się właśnie tą nazwą grupowania i wskazał w poz. 31 na możliwość zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku VAT na towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0, przy czym stawką tą objął tylko i wyłącznie niegazowane napoje w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Dlatego też po uwzględnieniu zapisu wynikającego z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki VAT dla sprzedaży krajowej napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, należy wskazać, że towary te nie korzystają z możliwości opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku VAT, lecz są opodatkowane 23% stawką podatku VAT na podstawie 41 ust. 1 ustawy o VAT. Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji. Wnioskodawca, w skardze z 11 marca 2016 r., zakwestionował w całości interpretację z dnia 31 grudnia 2015 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 41 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że organ interpretacyjny powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do obniżonej stawki VAT dla dostawy napojów owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych; 2) art. 98 oraz załącznik nr III pozycja pierwsza Dyrektywy Radu UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT") - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ interpretacyjny powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy, w zakresie, w jakim przepisy ustawy o VAT dotyczące stawek VAT na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne; 3) Punktu 7 preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE VAT - poprzez wskazanie, że do konkurencyjnych towarów zastosowanie znajdą różne stawki VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Nadto zarzuciła nieprawidłową ocenę podobieństwa towarów - gust konsumentów, nieprawidłową ocenę podobieństwa - kryterium procentowej zawartości soku. Nadto, powołała się na znaczenie zasady neutralności podatkowej VAT i możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektywy VAT. Skarżąca powołała się na krajowe orzecznictwo sądowe i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy oddalić Jako podstawę prawną skargi Skarżąca wskazała naruszenie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, art. 98 oraz załącznik nr III pozycja pierwsza Dyrektywy Radu UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE oraz punktu 7 preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE VAT. W opinii Skarżącej, organ interpretacyjny błędnie wskazuje na zasadność zastosowania w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym - art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, kwestionując możliwość opodatkowania obniżoną stawką VAT, dla dostawy napojów owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych. Nadto, Minister powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio przepisy Dyrektywy, ponieważ przepisy ustawy o VAT dotyczące stawek VAT na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne. Nadto, w ocenie Skarżącej, wskazane przez nią artykuły spożywcze są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie, a Minister dokonał błędnej oceny podobieństwa tych towarów, przez co przyjął brak możliwości opodatkowania preferencyjną stawką dla dostaw napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego – co narusza zasadę neutralności fiskalnej. Zdaniem Ministra, stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać. Nadto, zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Co więcej, towary, których dotyczy zakwestionowana interpretacja, tj. napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania wg PKWiU z 2008 r., ze stawką VAT wynoszącą 23%, oraz niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r., ze stawką VAT wynoszącą 5% - nie są towarami podobnymi. Rację w tym sporze Sąd przyznaje Ministrowi, ponieważ Skarżąca nie wykazała naruszenia przepisów powołanych jako podstawa skargi (art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, art. 98 oraz załącznik nr III pozycja pierwsza Dyrektywy 112 oraz punktu 7 preambuły Dyrektywy Rady112. Nadto, Skarżąca nie przedstawiła cech spornych towarów, które wskazywałyby na ich podobieństwo. Sąd ma też na względzie postulat uwzględniania w swoim orzecznictwie dorobku prawnego, w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i TS UE, jak też postulat uwzględniania w podejmowanych rozstrzygnięciach stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o udzielenie interpretacji. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT wynoszącej 5% dla dostawy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112. Sąd wskazuje, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W ocenie Sądu, w sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy. W szczególności, na mocy art. 98 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Nadto, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). W ocenie Sądu, zachowany w sprawie został wymóg kierowany do państwa członkowskiego, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, w myśl którego powinno ono przestrzegać zasady neutralności fiskalnej. Neutralność ta wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. W szczególności, polski ustawodawca, wprowadzając dodatkowe, decydujące o opodatkowaniu napojów kryterium, w postaci procentowej zawartości soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym przy ustalaniu stawki obniżonej dla napojów wykorzystał zapisy nomenklatury scalonej. Ten system kwalifikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Przykładowo, sklasyfikowane pod numerem PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" powiązane są z pozycją CN 2202 "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Trafna przy tym jest uwaga Ministra, z której wynika, że możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Poprzez odesłanie napojów bezalkoholowych do PKWiU 11.07.19.0 nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE Dlatego, zdaniem Sądu, niezmieniona pozostała zasada dotycząca stosowania stawki (23 %), wynikająca z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W następstwie dokonanej oceny należało stwierdzić, że Minister nie naruszył art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 98 Dyrektywy VAT, które to naruszenie polegać by miało na błędnej wykładni oraz przyjęciu, że przepisy ustawy VAT w zakresie dotyczącym Skarżącej (tj. w zakresie określenia stawki podatku od towarów i usług dla dostaw napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego) są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT. Również z orzecznictwa NSA (por. wyrok siedmiu sędziów z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14, CBOSA), odnoszącego się do takich produktów, jak: "– napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.; – napoje o smaku owocowym niezawierające soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.; – napoje gazowane o smaku owocowym, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.; – inne napoje gazowane, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r. (ze stawką VAT wynoszącą 23% z uwagi na art. 41 ust. 1 ustawy o VAT); oraz – soki z owoców i warzyw, klasyfikowane do grupowania 10.32.1 wg PKWiU z 2008 r.; – niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.( ze stawką VAT wynoszącą 5%.)" wynika, że selektywne zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do napojów, ustalone w oparciu o procentową zawartość soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym nie stanowi niedozwolonego kryterium podatkowego różnicowania towarów. W wyroku tym NSA, powołując się na orzecznictwo, wyjaśnił, na czym polega podobieństwo towarów i dokonał porównania wskazanych produktów spożywczych pod względem cech wspólnych i odróżniających. Wskazał, że "podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru" Sąd powołał się na to, że są to towary zupełnie odmienne co do składu, smaku, procesu produkcji (m.in., soki oraz napoje zawierające poniżej 20 % masy soku). NSA jednoznacznie przesądził, że "(...) nie można przy tym zgodzić się, że porównywane produkty mają podobny smak. Walory smakowe soków z owoców i warzyw są zupełnie inne od napojów, których udział masowy soku wynosi mniej niż 20%. Udział naturalnego soku jest bowiem determinantą smaku a jednocześnie wpływa na wybory konsumenckie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że skład produktu jest jedną z podstawowych wyznaczników dla jego oceny. Nie można zgodzić się z taka oceną, że dla przeciętnego konsumenta nie ma żadnego znaczenia fakt czy spożywa 100% sok czy też napój zawierający niewielką ilość naturalnego soku uzupełniony barwnikami i chemicznymi dodatkami smakowymi (...)". Także z tego powodu, oprócz względów racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego, trafna jest ocena Ministra, z której wynika, że skład produktu jest jednym z podstawowych wyznaczników dla jego oceny. Nie można zgodzić się z tezą, że dla przeciętnego konsumenta nie ma znaczenia fakt jaki napój spożywa, np. czy jest to sok czy napój zawierający niewielką ilość naturalnego soku uzupełniony sztucznymi barwnikami i dodatkami chemicznymi poprawiającymi zapach i smak. Uwzględniając obiektywne potrzeby konsumentów ww. napojów, nie można uznać za produkty rodzajowo podobne wobec siebie. Dlatego też kryterium zaspokajanie pragnienia, nie może mieć decydującego znaczenia.. Dlatego, chociaż rację ma Skarżąca twierdząc, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, (por. także orzeczenia: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I831, pkt 66) – to jednak towary, których dotyczy interpretacja, wbrew opinii Strony, podobne nie są. Wynika z tego, że zastosowanie stawki podstawowej podatku VAT dla dostawy napojów o zawartości soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego nieprzekraczającej 20% składu surowcowego nie jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT oraz nie narusza zasad konkurencji. W konsekwencji, polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Z tych powodów Sąd za bezzasadne uznał naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT jak też zarzut dotyczący możliwości zastosowania dla powyższych produktów bezpośrednio art. 98 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy VAT. Wykazany powyżej brak naruszenia zasady neutralności oraz brak podobieństwa spornych towarów determinuje negatywną ocenę zarzutu naruszenia wskazanego punktu 7 preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE VAT. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), orzekł, jak w sentencji.