III SA/Wa 1251/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi H. K. i K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie, 2) stwierdza, że postanowienie nie podlega wykonaniu w części, w której zostało uchylone, 3) w pozostałej części skargę oddala. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 220 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu zażalenia H. i K. K. (Skarżących w niniejszej sprawie), uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2007r. w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie wznowienia postępowania i umorzył postępowanie w sprawie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż decyzją z [...] grudnia 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z [...] kwietnia 2007r. stwierdził, iż zostało ono wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2007r. Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została odrzucona postanowieniem Sądu z 29 sierpnia 1997r., sygn. akt III SA/Wa 1307/07. Wnioskiem z [...] listopada 2007r. Skarżący zwrócili się z kolei o wznowienie postępowania podatkowego dot. podatku dochodowego za 2004r. zakończonego decyzją z [...] grudnia 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] listopada 2007r. wznowił ww. postępowanie. Następnie zawiesił wznowione postępowanie podatkowe, uznając, iż rozpatrzenie sprawy w trybie wznowienia jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny o legalności postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując zażalenie na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, stwierdził, że z uwagi na fakt, iż postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie w przedmiotowej sprawie zapadło w dniu 29 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1307/07, w którym Sąd odrzucił skargę, brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o unieważnienie postanowień w sprawie rozliczeń podatkowych za 2004 i 2005r. wydanych przez Naczelnika [...] Urząd Skarbowy [...]. Zdaniem Skarżących, w świetle złożonych przez nich dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy, organ podatkowy niezasadnie określił im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem jedynie w części i w tej części zostało uchylone. Sąd uwzględnił skargę jednakże z innych przyczyn niż zarzuty w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Związanie granicami sprawy oznacza, że Sąd nie mógł przy okazji kontroli legalności zaskarżonego postanowienia dokonać oceny poprawności postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego za 2004r., czego domagali się Skarżący. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było bowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydane w wyniku wniesienia zażalenia, którym organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania wznowieniowego i umorzył postępowanie w sprawie. Oceniając legalność tego postanowienia na wstępie wskazać należy, iż zgodnie art. 239 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w rozdziale dotyczącym zażaleń do tego rodzaju środka odwoławczego odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące odwołań. Odesłanie do "odpowiedniego" stosowania oznacza, że przy stosowaniu przepisów dotyczących odwołania niezbędne jest uwzględnienie cech właściwych dla postępowania zażaleniowego, a co za tym idzie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej nie będą miały w ogóle zastosowania w tym postępowaniu, a inne znajdą zastosowanie z uwzględnieniem jednak jego specyfiki. Postępowanie zażaleniowe służy bowiem weryfikacji postanowień, czyli co do zasady aktów administracyjnych wydawanych w odniesieniu do kwestii procesowych wyłaniających się w toku sprawy. Postulat ustawodawcy odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołań do postępowania zainicjowanego wniesieniem zażalenia powoduje, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane w tym postępowaniu nie zawsze będzie ściśle odpowiadać rodzajom orzeczeń przewidzianych dla tego rodzaju organu w przepisie art. 233 Ordynacji podatkowej. W szczególności, gdy organ odwoławczy uzna, iż nie było podstaw prawnych lub faktycznych do wydania w danej kwestii postanowienia winien jedynie uchylić zaskarżone postanowienie nie stosując przy tym ostatniego członu przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej stanowiącego o "umorzeniu postępowania w sprawie". Taka sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie, bowiem wobec uprawomocnienienia się postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania brak było podstaw do zawieszenia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania. W tej sytuacji organ odwoławczy uprawniony był wyłącznie do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, poprzez jego uchylenie. Nie mógł natomiast orzec o umorzeniu postępowania, albowiem zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające są postanowieniami wydanymi w toku postępowania o wznowienie. Nie toczyło się natomiast jakieś dodatkowe postępowanie w przedmiocie zawieszenia, które należałoby umorzyć. Takie sformułowanie sentencji postanowienia spowodowało, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. na skutek zażalenia orzekł w istocie o umorzeniu postępowania wznowionego. Jest to niedopuszczalne, gdyż wniesienie zażalenia nie daje podstaw do przejęcia do rozstrzygnięcia przez organ wyższego stopnia sprawy co do istoty (zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1992 r., I SA 1547/92, Prok. i Pr. 1995, nr 3, poz. 76, z glosą B. Adamiak, J. Borkowskiego). Z tych też względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej umorzenia postępowania. W pozostałej części skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.