III SA/Wa 1252/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Asesor WSA Ewa Radziszewska – Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2005 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości i odsetek oraz rozłożenia na raty w sprawie o podatek od środków transportowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2002r. S. K. wystąpił do Prezydenta Miasta O. o całkowite lub częściowe umorzenie zaległości głównej, umorzenie odsetek lub rozłożenie na raty zaległego podatku od środków transportowych, za pojazdy marki: Lancia Thema o nr rej. [...] i Volkswagen o nr rej. [...]. W uzasadnieniu stwierdził, iż znajduje się w ciężkiej sytuacji materialnej. Jedynymi źródłami dochodu są: renta przyznana synowi po śmierci żony w wysokości 470zł, wynagrodzenie syna za praktyki w wysokości 96 zł oraz wynagrodzenie podatnika z sezonowych prac dorywczych w wysokości od 300 do 600 zł miesięcznie. Zadłużenie strony u znajomych sięga już ok. 10.000 zł, a znalezienie stałej pracy jest trudne. Uruchomienie własnej działalności usługowej jest natomiast niemożliwe z powodu braku środków finansowych. Własną działalność prowadził i płacił należne podatki od 1978r. do 1998r. Prezydent Miasta O. decyzją z dnia [...] lipca 2002r., nr [...] odmówił umorzenie zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych oraz odsetek za zwłokę, a także odmówił rozłożenia na raty ww. zaległości. Podatnik w odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] sierpnia 2002r. wniósł o zmianę decyzji Prezydenta Miasta O., powołując się na swoją trudną sytuację materialną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] lutego 2003r., nr [...], uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Prezydent Miasta O., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r., nr [...], działając na podstawie art. 48 § 1 pkt 2, art. 67 § 1 i § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie O.p., art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 – 2003 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.), powołanej dalej jako ustawa z dnia 26 listopada 1998r. oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2069), nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych oraz odsetek za zwłokę, a także na rozłożenie na raty ww. zaległości. W uzasadnieniu stwierdzono, iż zgodnie z treścią art. 67 § 1 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, jednak udzielenie tej ulgi należy do sfery swobodnego uznania organu podatkowego. Umorzenie zaległości stanowi odstępstwo od zasady powszechności podatku i ma charakter wyjątkowy, gdyż generalną zasadą jest płacenie podatków nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Podatek od środków transportowych stanowi źródło dochodów gmin, wobec tego dobrowolna rezygnacja gmin z uzyskiwanych dochodów z podatków, w związku z udzieleniem, ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie sprzyjają właściwej realizacji zasady samodzielności gminy. W przedmiotowej sprawie podatnik nie uiszczał należnego podatku od środków transportowych za 1997r., w okresie, w którym prowadził działalność gospodarczą. Z pierwszym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej zwrócił się dopiero w 2000r. po otrzymaniu upomnień. Działanie takie, w ocenie organu, świadczyło, iż podatnik działał z złej wierze, przypuszczając, iż uda mu się uchylić od ciążących na nim powinności wobec gminy. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż podatnik jest właścicielem samochodu osobowego marki Volvo, a aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2002r. sprzedał część nieruchomości za kwotę 6000 zł. Organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela dokonał w dniu [...] lipca 2002r. zajęcia wierzytelności pieniężnej w kwocie 3.603,33 zł na poczet zaległości w podatku od środków transportowych. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] września 2003r. Strona wniosła o zmianę decyzji Prezydenta Miasta O., gdyż niezasadnie odmówiono jej umorzenia zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2004r., Nr [...], utrzymało w mocy w całości zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej wskazano art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu stwierdzono, iż zgodnie z art. 67 § l O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej to sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Umorzeniu podlegają też odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, która sama jest albo nie jest umarzana, jak również opłata prolongacyjną. Przesłanką ustawową umorzenia jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Hipoteza wyprowadzonej z art. 67 § l O.p. normy prawnej brzmi: "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Spójnik "lub" łączący zawarte w niej przesłanki oznacza, że na wniosek podatnika organ może umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w całości lub w części w trzech sytuacjach. Gdy przemawia za tym ważny interes: podatnika, interes publiczny, oraz gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie (wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., III SA 830/00, Mon. Pod. 2001). Istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. W celu jego stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Organ drugiej instancji stwierdził, iż Prezydent Miasta O. prawidłowo dokonał analizy sytuacji materialnej, w jakiej znalazł się podatnik pod względem ważnego interesu podatnika i uznał, że nie znajduje się on w sytuacji, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Faktyczna sytuacja materialna podatnika jest taka, że miał on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej w chwili orzekania. Kolegium uznało również, po dokonaniu oceny całokształtu materiału zgromadzonego, iż w sprawie nie zachodził ważny interes podatnika lub interes społeczny, który uzasadniałby udzielenie podatnikowi ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2004r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji twierdząc, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dokonało obiektywnej oceny sytuacji, na którą się powołało, czym naruszono art. 122 O.p. Skarżący jest zdania, iż Kolegium, podając w zaskarżonej decyzji wynagrodzenie za pracę w wysokości 1000 zł nie zauważyło, że była to kwota brutto i że skarżący otrzymywał ją dopiero w następnym roku po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2004r. zawiadomił organy podatkowe, że umowa o pracę wygasa z upływem maja 2004r., i że za ostanie pół roku otrzymywał ok. 600 zł miesięcznie. Nieuiszczanie podatku za 1997r. w czasie prowadzenia działalności gospodarczej spowodowane było brakiem dochodów firmy. Kilkakrotnie próbował sprzedać swój samochód marki Volvo, jednak bez rezultatów. W jego ocenie uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie jest zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zawiera liczne przekłamania, które krzywdzą jego i jego rodzinę. W 2003r. upłynął termin roszczeń z tytułu podatków od środków transportowych, a Urząd mimo przerwania instancyjnego toku sprawy od początku przeprowadził czynności, które doprowadziły do wydania decyzji w dniu [...] sierpnia 2003r., zaskarżonej do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, który stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., ma obowiązek rozważyć czy nie doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c P.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w pierwszej kolejności zauważa, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., rozpoznając sprawę, naruszyło dyspozycję art. 121 O.p. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1998r., I SA/Łd 652/97). W rozpoznawanej sprawie, mimo niezmiennego stanu faktycznego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] lutego 2003r., uchyliło decyzję Prezydenta Miasta O., a następnie po ponownym wniesieniu odwołania decyzją z dnia [...] maja 2004r., Nr [...], utrzymało w mocy w całości zaskarżoną decyzję. Powodem pierwotnego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było m.in. niedoręczenie decyzji określającej wysokość zaległości w podatku od środków transportowych. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu świadczącego, iż w okresie między wydaniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2003r., a wydaniem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji skarżącemu została doręczona decyzja określającą wysokość zaległości w podatku od środków transportowych. Sąd zauważa ponadto, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy nie jest sporna zasadność wymiaru podatku. Kwota zaległości podatkowej powinna być określona, jeżeli zachodzi taka potrzeba, w odrębnym postępowaniu wymiarowym, gdyż jej wysokość może rzutować na ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2001 r., III SA 2962/99, niepublikowany). Sąd stwierdza także, iż sentencja decyzji Prezydenta Miasta O. z dnia [...] sierpnia 2003r., nr [...], została nieprawidłowo sformułowana. W decyzjach administracyjnych, wydawanych na podstawie art. 67 § 1 O.p. organ ma natomiast obowiązek orzec o umarzeniu zaległości podatkowej, bądź o odmowie ich umorzenia. W związku z tym użycie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji zwrotu "nie wyraża zgody na umorzenie..." należy uznać za wadliwe i wprowadzające w błąd podatnika, przede wszystkim ze względu na to, że Prezydenta Miasta działał w tej sprawie jako organ właściwy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej, a nie jako organ, który ma zająć stanowisko w sprawie, w przypadku, gdy właściwy do rozpoznania wniosku o umorzenie będzie urząd skarbowy. Sąd w związku z tym za nieprawidłowe uznaje również wskazanie przez organ pierwszej instancji w podstawie prawnej art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd ten mógł odraczać, umarzać lub rozkładać na raty podatki oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania oraz wpłaty podatku lub zaliczek na podatek, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Z taką sytuacją nie mieliśmy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Na powyższe wadliwości nie zwróciło uwagi Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Takie działanie organu podatkowego wyższej instancji nie wypełnia dyspozycji art. 121 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Sądu również w postępowaniu przed organem odwoławczym doszło do naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten wyraża jedną z głównych zasad, rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Czynny udział strony to nie tylko aktywność samego podatnika, ale przede wszystkim obowiązek organu umożliwienia i wykorzystania przysługujących mu uprawnień. Czynny udział strony w postępowaniu wyraża się również w tym, że strona ma nie tylko prawo być obecna przy czynnościach postępowania wyjaśniającego, ale również mieć wpływ na ustalenie faktycznego stanu sprawy poprzez składanie nowych dowodów czy wniosków dowodowych. Obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału i wypowiedzenia się dotyczy zarówno postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego. Zasadę czynnego udziału stron zawartą w art. 123 § 1 O.p. konkretyzuje art. 200 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjątki od powyższej reguły wskazuje § 2 cyt. przepisu, który zawiera enumeratywny katalog wyłączeń jej zastosowania. W ocenie Sądu nakaz zawarty w art. 200 § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich organów podatkowych, zaś wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątków, określonych w § 2 świadczy o jego zamiarze ich precyzyjnego określenia. Wyłączenie z tego przepisu nie ma zastosowania w sprawie. Sąd stwierdza również, że wykładnia funkcjonalna przepisu art. 200 § 1 O.p. także przemawia za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich trybach i typach postępowania podatkowego. Taki pogląd ugruntował się orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 10 maja 2001r. sygn. akt I SA/Łd 4/99, ONSA 2002/3/113,), jak również w piśmiennictwie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono także pogląd, że racje za zastosowaniem art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym, w którym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów przemawia to, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Prawo do wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego sprawy ma szczególnie istotne znaczenie w postępowaniu o charakterze kierowniczym. Każda wypowiedź strony w sprawie, z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004r., sygn. akt FSK 467/04, niepubl.). Z akt sprawy bezspornie wynika, iż w postępowaniu przed organem odwoławczym strona nie miała możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jak już podkreślono wcześniej obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego istnieje również w sytuacji, gdy w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono dodatkowych dowodów. Strona ma bowiem prawo do zapoznania się i ustosunkowania do stanowiska organu pierwszej instancji przedstawionego w trybie art. 227 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.). Ilość, jak również waga naruszeń prawa w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji spowodowała, że Sąd nie mógł utrzymać w mocy zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją i wyżej wskazanej decyzji Prezydenta Miasta O. i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego ma podstawę w art. 152 P.p.s.a.