III SA/Wa 1252/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. R. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 207, art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 i art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "O.p."), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2008 r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego K. R., dalej: "Skarżący", w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 1.702.839,40 zł. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...].12.2008 r., organ podatkowy określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Organ uznał, iż doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 144 O.p. przez pracownika organu podatkowego A. K. w dniu 17.12.2008r. o godzinie 14:00, w miejscu zamieszkania Strony, tj. pod adresem [...]. W wyniku odmowy przez adresata przyjęcia przesyłki, z której to osoba doręczająca sporządziła notatkę, przesyłkę uznano za doręczoną w trybie art. 153 O.p. W dniu 17.12.2008r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu R. O. Do pełnomocnictwa dołączono wydruk dotyczący operacji uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Wydruk potwierdza operację przelewu zewnętrznego wychodzącego, księgowaną przez M. na koncie L. w dniu 17.12.2008r., jednocześnie oznaczony jest datą i godziną dokonania samego wydruku 2008-12-17 godz. 13:57. Następnie, w dniu 23.01.2009r. wpłynęło do organu pierwszej instancji, złożone przez R. O. w imieniu Skarżącego, odwołanie z dnia 13.01.2009 r., zaskarżające ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Jednocześnie, wraz z odwołaniem Pełnomocnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Pełnomocnik Skarżącego zarzuca organowi pierwszej instancji naruszenie dyspozycji normy zawartej w art. 145 O.p., poprzez podjęcie próby doręczenia przedmiotowej decyzji Stronie, z pominięciem pełnomocnika. Podnosi, iż z uwagi na fakt złożenia w dniu 17.12.2008r. w godzinach przedpołudniowych w kancelarii urzędu pełnomocnictwa, Skarżący odmówił tegoż samego dnia osobistego przyjęcia korespondencji. Jednocześnie R. O. podaje, iż pracownik doręczający przedmiotową decyzję został przez Skarżącego poinformowany o ustanowieniu przez niego pełnomocnika. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że próba doręczenia przedmiotowej decyzji miała miejsce 17.12.2008r. o godz. 14:00. Pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego nie mogło być zaś złożone do organu pierwszej instancji przed tą godziną. Wraz z pełnomocnictwem złożono bowiem wydruk potwierdzenia uiszczenia opłaty skarbowej datowany na 17.12.2008r., godz. 13:57. Organ odwoławczy po przedstawieniu treści art. 144, art. 145 § 1, art. 153 § 1 O.p. uznał, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji doręczając decyzję Skarżącemu postąpił zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja została uznana, na podstawie art. 153 O.p. za doręczoną Stronie w dniu 17.12.2008r. W przedmiotowej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął 31.12.2008r. Natomiast pełnomocnik Strony odwołanie od decyzji z dnia 15.12.2008r. wniósł w dniu 14.01.2009r., a zatem 14 dni po upływie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto wskazał, że odmówił on postanowieniem z dnia [...].05.2009 r. przywrócenia terminu na wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2008 r. Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 2 lipca 2009 r. zaskarżył wyżej wskazane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez stwierdzenie, iż brak jest podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., pomimo zaistnienia przesłanek do jego przywrócenia tj.: a) wykazania braku winy podatnika w uchybieniu terminowi, o przywrócenie którego wnioskowano, b) wniesienia podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, tj. w ciągu 7 dni od dnia zapoznania się z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., 2) art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania wyjaśniającego stan faktyczny sprawy jak również dokonanie jego wadliwej oceny zmierzającej do akceptacji z góry fałszywego założenia, iż: a) w dacie 17 grudnia 2008 r. nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2008 r., b) podatnik miał obowiązek wniesienia odwołania w terminie do 31 grudnia 2008 r., 3) art. 144 i 145 O.p. poprzez przyjęcie, iż doręczenie korespondencji w postępowaniu podatkowym i egzekucyjnym może następować bezpośrednio do rąk podatnika z pominięciem ustanowionego w tych postępowaniach pełnomocnika i wskazanego przez pełnomocnika adresu do doręczeń, 4) art. 153 § 2 w zw. z art. 223 § 2 O.p. - poprzez uznanie, iż termin na wniesienie odwołania upłynął dnia 31 grudnia 2008 r. tj. po upływie 14 dni od daty bezpodstawnego uznania decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. za doręczoną. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Dyrektorowi Izby Skarbowej. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jego oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Na wstępie należy wskazać, że organ odwoławczy, zgodnie z art. 228 § 1 O.p ma obowiązek przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania odwołania sprawdzić, czy zostało ono wniesione w terminie. Rozpoznanie odwołania złożonego po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia spowodowałoby bowiem naruszenie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p). Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą. Zgodnie z wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej zasadą sprawy podatkowe załatwiane są pisemnie. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. Uchylanie się adresata od odbioru pism, doręczanych mu zgodnie z przepisami prawa nie wpływa na dalsze postępowanie ani na wadliwość czynności podejmowanych w jego toku. W myśl przepisu art. 144 Ordynacji podatkowej organ doręcza pisma, (takie jak wezwania, postanowienia, decyzje, protokoły itp.), za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W pewnych sytuacjach natomiast ustawodawca przewidział tzw. fikcję prawną doręczenia. Otóż stosownie np. do treści przepisu art. 153 § 1 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Podobnie jak art. 150 i 151a O.p. przepis art. 153 O.p. wprowadza fikcję doręczenia, zatem podobnie jak w tamtych przypadkach dla określenia skuteczności takiego doręczenia istotne znaczenie ma właściwe wypełnienie obowiązków przez doręczyciela, czy to pracownika poczty, czy też organu podatkowego albo celnego. Ogólnie na gruncie art. 150 O.p. przyjmuje się, że jeżeli tylko doręczyciel prawidłowo postąpi, tj. wskaże na formularzu potwierdzenia odbioru przyczyny złożenia pisma sądowego w urzędzie pocztowym (placówce pocztowej), to na podstawie tak wypełnionego zwrotnego poświadczenia odbioru można domniemywać, że powstały warunki do zastosowania trybu doręczenia pisma przewidzianego w art. 150 O.p. Tak samo jest w przypadku zastosowania fikcji doręczenia w trybie art. 153 o.p., tzn. tylko wtedy można pismo uznać za doręczone w tym trybie, jeśli zostały spełnione wszystkie warunki wymienione w tym przepisie, a zatem doręczyciel musi zwrócić je nadawcy wraz z adnotacją o odmowie przyjęcia i datą odmowy. Tylko takie pismo może być włączone do akt sprawy i uznane za doręczone w trybie art. 153 O.p. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by warunki te zostały spełnione. Na decyzji znajduje się niewypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru. Ponadto z treści raportu poborcy skarbowego A. K. wynika, że "W celu przeprowadzenia egzekucji należności objętych tytułami wykonawczymi udałem się dnia 17.12.2008 do godz. 14 K. R. przy ul. [...]. Czynności egzekucyjnych nie mogłem dokonać, ponieważ adresat osobiście odmówił przyjęcia przesyłki. Poborca skarbowy A. K." Odnosząc się do wymogów jakie powinna spełniać adnotacja o odmowie przyjęcia pisma, o której mowa w art. 153 § 1 O.p, to zgodnie z treścią tego przepisu, jeśli właściwy adresat odmawia przyjęcia pisma, pismo to zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy oraz uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Adnotacja ta powinna pozwolić na ustalenie osoby, która odmówiła przyjęcia pisma oraz daty tej odmowy. Odnosząc to do niniejszej sprawy należy zauważyć, iż bezspornie nie zostało wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru przez pracownika organu, z którego wynikało jaka przesyłka była doręczana i do kogo. Z kolei z raportu poborcy skarbowego A. K. wynika, że dokonywał on czynności egzekucyjnych i adresat odmówił przyjęcia przesyłki. W tym miejscu powstają wątpliwości odnośnie tego, jaką przesyłkę doręczał pracownik organu. Na raporcie bowiem brak jest numeru tejże decyzji, daty jej wydania. Brak jest też miejscowości, w której dokonywano doręczenia. Natomiast z treści tego raportu wynika, że 17.12.2008 wobec K. R. próbowano dokonać czynności egzekucyjnych ale z powodu odmowy przesyłki przez adresata ich nie dokonano. Zatem raport ten nie potwierdza, że 17.12.2008 r. o godzinie 14:00 doręczano decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r. o nr [...] K. R. w miejscowości M. Takiego raportu nie może zastąpić późniejsza adnotacja pracownika wymiaru o pozostawieniu decyzji ze skutkiem doręczenia czy też późniejsza adnotacja z 23 stycznia 2009 r. A. K., że doręczał tego dnia decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r. Zatem dokumentacja odmowy przyjęcia pisma pozostawia wątpliwości, co do adresu pod którym dokonywano doręczenia i co było przedmiotem doręczenia. Uznanie fikcji doręczenia nie może budzić żadnych wątpliwości a skoro takie są to nie można uznać, iż nastąpiło doręczenie w dniu odmowy odbioru bliżej nie sprecyzowanej przesyłki. W świetle powyższego organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nastąpiło w dniu odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika skarżącego czyli 17 grudnia 2008r. i od tego dnia zaczął biec termin do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Termin ten nie upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. Odwołanie natomiast zostało złożone dopiero 14 stycznia 2008r. Z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z doręczeniem decyzji w innych datach. W konsekwencji powyższego należało uznać, iż odwołanie zostało wniesione w terminie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.