III SA/Wa 1252/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"" lub "Wnioskodawca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy produktu. Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest hurtowa dystrybucja (dostawa) produktów spożywczych, w szczególności do sieci sklepów detalicznych. W ramach swojej działalności Spółka dostarcza następujące środki spożywcze: ■ wafle, klasyfikowane do grupowania 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", według PKWiU z 2008 r., o zawartości wody przekraczającej 10% masy - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 8%; oraz ■ wątle, klasyfikowane do grupowania 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", według PKWiU z 2008 r., o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 23%. Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), Spółka powzięła wątpliwość, czy nie powinna stosować stawki VAT wynoszącej 8% na wszystkie sprzedawane przez siebie wafle, niezależnie od zawartości wody w ich masie. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8%. bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, dla dostawy wafli, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy produktu? Zdaniem Skarżącej, dostawa wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10%, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. W szczególności, podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wafle powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że wszystkie wafle powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, niezależnie od zawartości wody w ich masie. Zawartość wody w masie wafli nie jest bowiem kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki VAT. Wafle o różnej zawartości wody są względem siebie podobne i konkurencyjne. Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją z 31 grudnia 2015 r. Nr IPPP2/4512-995/15-2/KOM, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r.. poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy produktu - jest nieprawidłowe. Powołał się na z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT). Według Ministra, sprzedawane przez Wnioskodawcę wafle, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0 - nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Tym samym stosowanie przez Wnioskodawcę do chwili obecnej stawki podatku VAT dla sprzedaży wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy - 8% oraz dla sprzedaży wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy - 23%, jest postępowaniem prawidłowym. Minister za błędny uznał pogląd, że dostawa obu rodzajów wafli mieszczących się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%, ponieważ towary te są do siebie podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie, gdyż zawartość wody w masie wafli nie jest kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki VAT. Powołał się na art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT ustanawiający stawkę podstawową w VAT i wynikające z art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy uprawnienie państw członkowskich do stosowania stawek obniżonych. Minister powołał się na orzecznictwo i wskazał, że państwo, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Jego zdaniem, możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Zdaniem Ministra, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. W szczególności, polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12. Sporne towary różnią się od siebie ze względu na preferencje klientów. Wafle z zawartością wody nieprzekraczającą 10% masy w porównaniu do wafli, w których to zawartość wody przekracza 10% masy różnią się od siebie np. kruchością tego wafla, konsystencją wafla czy też nawet smakiem wafla. Jeżeli nie miałoby znaczenia, jakie konsument kupuje wafle, to w sprzedaży mógłby być dostępny tylko jeden rodzaj wafli. Również osoba będąca na diecie wybierze wafle o określonej zawartości wody. Minister, w odpowiedzi z 11 lutego 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji Spółka, w skardze z 11 marca 2016 r., zakwestionowała w całości interpretację z dnia 23 grudnia 2015 roku, nr IPPP2/4512-995/15-2/KOM i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:  1) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że organ interpretacyjny powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do obniżonej stawki VAT dla dostaw wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy produktu, w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych; 2) art. 98 oraz załącznik nr III pozycja pierwsza Dyrektywy Radu UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT") - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ interpretacyjny powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy, w zakresie, w jakim przepisy ustawy o VAT dotyczące stawek VAT na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne; 3) Punktu 7 preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE VAT - poprzez wskazanie, że do konkurencyjnych towarów zastosowanie znajdą różne stawki VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu przedstawiła przebieg postępowania, ponowiła argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji. Nadto zarzuciła nieprawidłową ocenę podobieństwa towarów. W szczególności odniosła się do gustu konsumentów, procentowej zawartości wody w masie produktu. Zwróciła uwagę na wątpliwości związane z wyliczeniem zawartości wody. Skarżąca powołała się również na zasadę neutralności podatkowej VAT. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Jako podstawę skargi Spółka wskazała naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, naruszenie art. 98 oraz załącznik nr III pozycja pierwsza Dyrektywy Radu UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE oraz punktu 7 preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE VAT. Spór dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie możliwości stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącą 8% - bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE - dla dostawy wafli w których zawartość wody nie przekracza 10% masy produktu. Zdaniem Skarżącej, dostawa wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10%, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, za czym przemawia cecha konkurencyjności produktów niezależnie od zawartości wódy i względy poszanowania zasady neutralności VAT. W ocenie Ministra natomiast, sporne produkty (wafle) nie są podobne, ponieważ różnią się od siebie ze względu na preferencje klientów, zatem nie zachodzi naruszenie zasady konkurencyjności produktów i zasady neutralności VAT. Przy czym, zdaniem organu interpretacyjnego, polski ustawodawca posiadał kompetencję do wprowadzania stawek obniżonych na niektóre rodzaje produktów. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. Sąd podejmując tą ocenę ma na uwadze postulat uwzględniania w orzecznictwie dorobku prawnego, w szczególności orzecznictwa: tak sądów krajowych, jak TS UE. Przede wszystkim Sąd uznaje, że we wniosku o udzielenie interpretacji zostały przedstawione cechy umożliwiające orzeczenie o podobieństwie produktów, stąd podjęta ocena wiąże tylko w zakresie wynikającym z tej zmiennej. Sąd podziela pogląd TS UE wyrażony w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska p. Francji, gdzie stwierdził, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." Trafna jest, zdaniem Sądu, uwaga Ministra, z której wynika, że Polska posiada prawo do wprowadzania stawek obniżonych w VAT na niektóre produkty. Wynika to z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE (por wyrok z 25 listopada 2016 r, I FSK 843/14, CBOSA). Według Sądu, posłużenie się w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji i daje swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku (por. wyrok w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, CBOSA). Trafna również jest uwaga organu interpretacyjnego, bo znajdująca potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że z tego przepisu dyrektywy (art. 98 ust. 3) nie wynika, by w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych (np. wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie l FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt l FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r. l FSK 972/13; CBOSA). Zdaniem Sądu, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny sprawy, rację ma jednak Skarżąca powołując się na naruszenie konkurencyjności i twierdząc, że warunki zastosowania stawki obniżonej nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, czyli nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Sąd zauważa, że zasada neutralności jest naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). W szczególności, skoro przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca, to tenże ustawodawca powinien, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Nie można bowiem w różny sposób traktować na gruncie podatku VAT towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu. Co do zasady, jak wynika z przywołanego wyżej wyroku w składzie poszerzonym z 16 listopada 2015 r., opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych. W ocenie Sądu, podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest "charakter" tych towarów (podobnie wyrok z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14, CBOSA). Natomiast samej oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta, zaś cechami, które należy – potencjalnie - uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Nie zachodzi sytuacja, na która powołał się Minister cytując uzasadnienie wyroku z 9 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 3053/13, ponieważ w niniejszej sprawie wnioskodawca w treści wniosku o interpretację zaznaczył, że wafle, których dotyczy pytanie, tj. o różnej zawartości wody, są względem siebie podobne i konkurencyjne z uwagi na wskazane cechy (np. s 20 akt administracyjnych). Zatem należało uznać, że odpowiedź Ministra, podawana ocenie przez Sąd, również uwzględnia te cechy i podobieństwo towarów na podstawie tych cech. Należy zgodzić się z argumentacją Spółki, że wskazane przez nią wafle realizują wspólną funkcję – tzw. "szybkiej przekąski". Zarazem brak jest, w ramach tej podstawowej funkcji, podstaw do zróżnicowania wafli, w zależności od zawartości wody, które to kryterium ma charakter jedynie "formalny". W ocenie Sądu, pomijając nawet fakt, że zawartość wody w waflu może zmieniać się – ze skutkami podatkowymi niezależnymi od woli ani wytwórcy, ani wystawcy, ani konsumenta – to Minister nie wskazał nawet, jakie konkretne potrzeby miałyby zaspokajać wafle o określonej "wilgotności". W szczególności, niewykazane zostały uzasadnione różnice między waflami o określonej zawartości wody (cechy) mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wafla. Nie są to bowiem towary zupełnie odmienne co do składu, smaku, procesu produkcji (wafle o zawartości wody przekraczającej i nieprzekraczającej 10 %). Zdaniem Sądu, nie tylko porównywalne produkty mają podobny smak, lecz kryterium podatkowego rozróżnienia (wskaźnik procentowy ilości wody), często nie jest nawet oznaczany na opakowaniu (wafli), zatem pozostaje nieznany dla finalnego konsumenta. Stąd potencjalne rozróżnienie na podstawie cechy nieznanej tym bardziej nie może uzasadniać zastosowania różnej stawki podatkowej. W ocenie Sądu, również walory smakowe wafli są zbliżone, niezależnie od zawartości wody. Udział wody w waflu nie jest bowiem determinantą smaku a jednocześnie nie wpływa na wybory konsumenckie, ponieważ te same wrażenia smakowe można uzyskać poprzez stosowanie odpowiedniego rodzaju wafla, uniezależniając odczuwany smak od kryterium zawartości wody. Chociaż, co do zasady, skład produktu jest jedną z podstawowych wyznaczników dla oceny produktu, to w konkretnym, analizowanym w niniejszym postępowaniu wypadku, udział wody w waflu (co do zasady bezsmakowej), częstokroć nieoznaczany przez producenta, który w procesie "produkcja – sprzedaż" może zmieniać się (z uwagi na zmienną czasu, warunki przechowywania, transportu) oraz przy możliwości zastosowania innych substancji dających wrażenie "wilgotności", nie pełni funkcji różnicującej, czy wpływającej na "podobieństwo" towarów. Stąd pogląd, że dla przeciętnego konsumenta, niezależnie od niepoznawalności zawartości wody w waflu, nie ma żadnego znaczenia fakt, czy spożywa produkt zwany "waflem" z zawartością poniżej 10 % wody, czy też spożywa produkt o zawartości wody powyżej 10 %. Znaczenie natomiast mogą mieć wtórne dodatki smakowe, które są uniezależnione bezpośrednio od zawartości wody. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest argument Ministra, zgodnie z którym "jeżeli nie miałoby znaczenia, jakie konsument kupuje wafle, to w sprzedaży mógłby być dostępny tylko jeden rodzaj wafli" (s. 15 zaskarżonej interpretacji). Co do zasady bowiem wniosek ten jest zgodny z poczynionymi uwagami odnośnie podobieństwa produktów. Zdaniem Sądu, Minister nie wykazał również powiązania pomiędzy "pozostawaniem na diecie" danej osoby a wyborem wafla o określonej zawartości wody. Z tych powodów Sąd uznał, że z uwagi na obowiązek poszanowania neutralności podatkowej niedopuszczalne jest, tak jak uczynił to Minister w zaskarżonej interpretacji, różnicowanie podatkowego traktowania towarów, spełniających przesłanki do uznania je za "podobne", tj. wafli o zawartości wody poniżej i powyżej 10 %. W tym Sąd doszukał się naruszenia zasady neutralności podatku VAT, o której mowa w pkt 7 preambuły Dyrektywy 112. Konsekwencją jest uznanie naruszenia art. 42 ust. 2 ustawy o VAT. i stwierdzenie w tym zakresie błędu implementacji art. 98 Dyrektywy 112. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy.