III SA/Wa 1253/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skarg I. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 – 2002 oraz odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002 oddala skargi Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...]i nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia i odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 – 2003 wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że I. K. (Skarżąca w niniejszej sprawie) wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie części zaległości podatkowych oraz całkowite umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 – 2002. Uzasadniając przedmiotowy wniosek Skarżąca wskazała, że od trzech lat jest osobą bezrobotną, zarejestrowaną w urzędzie pracy. Korzysta z pomocy z ośrodka pomocy społecznej w płatności czynszu i zapomogi. Od czerwca 2006 r. otrzymuje alimenty w wysokości [...] zł miesięcznie od swojego męża, z którym pozostaje w separacji. Otrzymuje także w dalszym ciągu doraźną pomoc z opieki społecznej. Skarżąca dodała również, że starała się o przyznanie prawa do emerytury, jednak z uwagi na brak wymaganego stażu pracy, otrzymała decyzję odmowną. Podniosła ponadto, że mieszkanie, w którym zamieszkuje, jest własnością jej męża, który zamierza je sprzedać. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzjami z dnia [...] stycznia 2007 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odmówił rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości za okres objęty wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podkreślił, że Skarżąca w latach 2001 – 2003 była w stanie uiścić należne zobowiązania podatkowe. Wskazał ponadto, że umorzenie zaległości świadczyłoby o preferencyjnym traktowaniu Skarżącej względem innych podatników, którzy w sposób rzetelny i terminowy wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych względem Skarbu Państwa, a to z kolei byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania. Uzasadniając zaś decyzję odmawiającą rozłożenia na raty zaległości organ pierwszej instancji podkreślił, że zadeklarowana przez Skarżącą spłata zaległości podatkowych w ratach w kwocie [...] zł miesięcznie trwałaby 15 lat, co nie leży w interesie publicznym. Jednocześnie zauważył, że tak długi okres spłaty rat spowodowałby ustalenie kwoty opłaty prolongacyjnej znacznie przewyższającej samą zaległość podatkową, co byłoby sprzeczne z interesem Strony. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego udzielenie ulgi w spłacie przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, nie daje realnych podstaw, iż zadłużenie zostanie spłacone. Z oświadczenia majątkowego wynika, że Skarżąca nie posiada bowiem żadnych nieruchomości, czy też ruchomości, ani też innych wartości majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego czy hipoteki przymusowej i stanowiłyby zabezpieczenie oraz gwarantowałyby spłatę zadłużenia. Na powyższe decyzje Skarżąca złożyła odwołania, wnosząc o ich uchylenie. Organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia dla sprawy są przytoczone w uzasadnieniu decyzji fakty dotyczące wysokości osiąganych przez nią przychodów z działalności gospodarczej w latach 2000 - 2003. O treści decyzji winna decydować tylko ocena jej obecnej sytuacji; - art. 67a Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się do przesłanki ważnego interesu podatnika, dokonanie dowolnej, wykraczającej poza granice uznaniowości, oceny sytuacji Skarżącej. Powołanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielania ulg oraz odniósł się do pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Odnosząc się do okoliczności powstania zaległości w przedmiotowych sprawach podkreślił, że nie nosiły one cech wyjątkowych. Zaległość nie została bowiem spowodowana działaniem czynników niezależnych od Skarżącej, lecz na skutek jej świadomej i dobrowolnej decyzji. Z poczynionych ustaleń wynika, że zaległość dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 – 2002 i powstała w wyniku nieodprowadzania do urzędu skarbowego należnego podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a konsekwencją tego są naliczone odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżąca w okresie od 1 kwietnia 1995 r. do 22 stycznia 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług rachunkowo - księgowych. Zatem była świadoma, iż w sytuacji niewpłacenia podatku od osiąganych dochodów doprowadzi do powstania zaległości podatkowej i spowoduje konieczność zapłaty zaległości wraz z odsetkami. Z przeprowadzonej analizy sytuacji finansowej Skarżącej za lata 2000 - 2003 wynika, że uzyskiwała ona przychody i dochody zapewniające realną możliwość zapłaty należności podatkowych w terminie. Zatem zapłata zaległości nie stanowiłaby dla niej poważniejszego obciążenia. W odniesieniu do obecnej sytuacji materialnej Skarżącej organ odwoławczy podkreślił, że z oświadczenia o stanie majątkowym oraz wyjaśnienia z dnia [...] kwietnia 2007 r. wynika, iż źródłem utrzymania Skarżącej są alimenty od męża w wysokości [...] zł miesięcznie, a od 2003 r. wyprzedaż książek i pomoc sąsiadów oraz "zysk ze szczątkowej działalności", a następnie pomoc ośrodka pomocy społecznej. Skarżąca zamieszkuje w lokalu mieszkalnym o pow. 29 m2, stanowiącym własność męża (są w separacji), którego miesięczne koszty utrzymania, zgodnie z oświadczeniem Skarżącej, wynoszą [...] zł (czynsz - [...] zł, energia elektryczna - [...] zł, telefon -[...] zł). Skarżąca spłaca również kredyt w kwocie [...] zł miesięcznie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji, przed wydaniem rozstrzygnięć, przeprowadził dokładną analizę sytuacji finansowej i materialnej Skarżącej. Analizy takiej dokonano również w toku postępowania odwoławczego celem ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wskazujące na wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, bądź innej szczególnej okoliczności uzasadniającej udzielenie wnioskowanych ulg. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie wykazała w sprawie szczególne zdarzenia, z powodu których nie była w stanie w terminie uregulować należnych zobowiązań podatkowych, a które uzasadniałyby przyznanie wnioskowanych ulg. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy dokonał analizy przychodów i dochodów Skarżącej za okres od 2000 r. do 2006 r., z której wynika, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości Skarżąca dysponowała środkami finansowymi znacznie przekraczającymi jej zadłużenie wobec Skarbu Państwa. Z tych tez względów Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał sytuacji Skarżącej za szczególną bądź wyjątkową. Stwierdził, że skoro pomimo świadomości istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 - 2003 i osiąganiu jednocześnie przychodów i dochodów, Skarżąca nie regulowała powstałych należności, to brak było podstaw do skorzystania przez nią z ulg w spłacie tych należności. Sam fakt, że obecnie Skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji bytowej, w ocenie organu drugiej instancji, nie był wystarczający do przyznania wnioskowanych ulg, gdyż byłoby to sankcjonowanie niezgodnych z prawem działań Skarżącej kosztem interesu publicznego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach, tj. naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji wskazał podstawę prawną podjętych decyzji, którą następnie wyjaśnił w uzasadnieniach decyzji. W toku postępowania przeprowadził niezbędne do podjęcia decyzji postępowanie dowodowe, dokładnie wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne, poinformował również Skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca mogła więc czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu, miała możliwość wglądu do materiału dowodowego i mogła dokonywać jego oceny oraz wnosić nowe dowody. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto dlaczego odmówił przyznania wnioskowanych ulg, podając przy tym dowody i okoliczności uzasadniające takie stanowisko. Podejmując przedmiotowe decyzje odniósł się do argumentacji Skarżącej, okoliczności powstania zaległości oraz jej sytuacji finansowej. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej, zwracając uwagę na uznaniowy charakter przedmiotowych decyzji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o rozłożenie na raty zaległości głównej i umorzenie odsetek, w kwocie przez nią zaproponowanej i realnej. W uzasadnieniu podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie zapoznały się z jej sytuacją materialną i życiową. Podkreśliła, że w trakcie zapoznawania się z aktami w organie odwoławczym poinformowano ją o możliwości ustosunkowania się i wniesienia nowych dowodów w sprawie, zamiast o możliwości wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca ponownie wskazała na brak możliwości znalezienia zatrudnienia. W jej ocenie błędne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, że w sprawie brak jest szczególnych okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu publicznego. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1253/07 i III SA/Wa 1254/07 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1253/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi podlegały oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Na wstępie wyjaśnić należy, iż do kompetencji sądów administracyjnych należy kontrola zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd oceniał zatem, czy zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw lub w toku ich podejmowania nie naruszono przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie ma natomiast uprawnień, ani by udzielić Skarżącej wnioskowane ulgi, ani by nakazać organowi podatkowemu załatwienie sprawy w sposób dla Skarżącej korzystny. Zaskarżone decyzje dotyczą ulg w zapłacie należności podatkowych, określonych w art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te przewidują, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Określone ww. przepisami instytucje rozłożenia na raty i umorzenia należności budżetowych w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowane są przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty ww. przepisach czasownik "może". Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tymi przepisami (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulg, nie powoduje jednakże powstania obowiązku ich udzielenia. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 lub art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisami. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie ocenia natomiast wydanych decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanych spraw zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w procesie wydawania zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania lub rozłożenie go na raty. Rozważono także przedstawione przez Skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły wysokość bieżących dochodów Skarżącej, wysokość dochodów uzyskiwanych w latach ubiegłych, a także składniki majątkowe, znajdujące się w jej posiadaniu. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, jako że decyzje wydawane na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej są decyzjami uznaniowymi, w których prawem do udzielenia ulgi dysponuje organ podatkowy uznać należało, iż wydane w niniejszej sprawie na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego decyzje nieuwzględniające żądań Skarżącej nie wykraczają poza granice uznania administracyjnego i nie naruszają prawa. W tym stanie rzeczy skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.