III SA/Wa 1253/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. W. kwotę 4285 zł (słownie: cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. W. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął u Skarżącego prowadzącego od [...] marca 1995 r. działalność gospodarczą pod firmą S. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w 2014 r. Skarżący zaniżył obrót w stawce 23% o kwotę [...] zł netto, zaś podatek należny o kwotę [...] zł. Kontrolujący ustalili, że w przypadku towarów opodatkowanych stawkami 5% i 8% w każdym miesiącu występowała nadwyżka w wartości sprzedaży nad wartością nabyć, co wskazywało na to, że kontrolowany dokonując sprzedaży stosował narzut na cenę zakupu. Natomiast w przypadku towarów opodatkowanych stawką 23% w każdym miesiącu nabycia towarów były wyższe od wartości sprzedanych towarów, co wskazuje na występowanie ujemnego narzutu. Wobec powyższego kontrolujący ustalili średnią wysokość narzutu na dwóch grupach towarów opodatkowanych stawką 23% - wyrobów tytoniowych i doładowań/zestawów startowych do telefonów komórkowych. W tym celu wybrano faktury zakupowe dotyczące ww. towarów z co drugiego miesiąca 2014 r. (tj. luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień). W wyniku dokonanych obliczeń ustalono, że średni narzut w 2014 r. przy sprzedaży zestawów startowych i doładowań wyniósł 5,18%, a w przypadku sprzedaży wyrobów tytoniowych - 6,16%. Natomiast dla pozostałych towarów opodatkowanych stawką 23% przyjęto średnią z wartości wyliczonych dla wyrobów tytoniowych oraz zestawów startowych/doładowań do telefonów komórkowych, tj. (5,18%+6,16%)/2=5,67%. Ponadto w toku kontroli, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz informacji udzielonych przez kontrahentów ustalono, że w dokumentacji kontrolowanego nie zostały uwzględnione następujące faktury VAT: 1) nr [...], [...], [...] wystawione na rzecz R., 2) nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], wystawione na rzecz Urzędu Gminy w C., 3) nr [...],[...],[...],[...],[...] wystawione na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w C., 4) nr [...] na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C., 5) nr [...] na rzecz Zespołu Szkół w C. Z uwagi na niewykazanie w ewidencjach sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. całości dokonanych dostaw, do których zastosowanie miała stawka 23% oraz całości dostaw udokumentowanych ww. fakturami VAT, kontrolujący uznali te ewidencje, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, - dalej: "O.p.") za nierzetelne. W związku z ustalonymi nieprawidłowościami, dotyczącymi rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2014 r. oraz niezłożeniem przez Skarżącego korekt deklaracji VAT-7 za ww. okres w całości uwzględniających ujawnione nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] sierpnia 2016 r. wszczął postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonano weryfikacji ustaleń kontrolujących i stwierdzono, że kwota zaniżenia obrotu wynosi 99.652,00 zł, zaś zaniżenie podatku należnego wynosi [...] zł. W związku z tym, że Skarżący po zakończonej kontroli podatkowej złożył korekty deklaracji VAT-7, z których wynika, że łącznie podwyższono podstawę opodatkowania z tytułu dostaw opodatkowanych stawką 23% o kwotę [...] zł, ustalono, iż zaniżenie podstawy opodatkowania netto z tytułu dostaw towarów opodatkowanych stawką 23% wynosi 96.352,00 zł. Z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji określił ją w drodze oszacowania. Metoda szacowania, którą zastosował organ pierwszej instancji, polegała na uwzględnieniu danych zadeklarowanych przez Skarżącego oraz wyliczonej wartości zaniżonych obrotów podlegających opodatkowaniu stawką 23% w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe przy zastosowaniu proporcji udziału wykazanego w poszczególnych miesiącach obrotu do obrotu ogółem. Wartość zaniżonych obrotów oszacowano przy zastosowaniu ustalonego średniego narzutu, stosowanego przez Skarżącego przy dostawie towarów opodatkowanych stawką 23% i uwzględnieniu wartości netto zakupionych towarów oraz stanów remanentowych na początek i koniec 2014 r. W związku z poczynionymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Skarżącemu kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia 18 listopada 2016 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W odwołaniu Skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 23 § 1 O.p., polegające na jego zastosowaniu pomimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie udziału procentowego poszczególnych stawek VAT nie na podstawie szacunku, a w oparciu o udział procentowy poszczególnych stawek VAT po stronie zakupu i wyliczenie według takiej samej proporcji udziału tychże stawek VAT po stronie sprzedaży, 2) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na rozstrzygnięcie polegający na całkowitym pominięciu przez organ pierwszej instancji faktu, iż przeważający obrót w sklepie dotyczył sprzedaży artykułów spożywczych, a nie kart do telefonów i papierosów; czego skutkiem było rażące zawyżenie marży handlowej od pozostałych towarów opodatkowanych stawką 23 % w wysokości 5,67%, w wyniku czego nastąpiło bezpodstawne zawyżenie obrotów całkowicie nierealnych do faktycznie osiąganych w sklepie wiejskim, gdzie obroty i koszty uzyskania kształtują się w granicach opłacalności, 3) rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na braku obiektywności i wykazanej stronniczości, czego przejawem było zastosowanie najbardziej dotkliwej metody szacunkowej, w celu nałożenia jak największego obciążenia podatkowego, 4) niewyjaśnienie dlaczego stawka podatkowa 23% po stronie zakupów była w każdym miesiącu w 2014 r. wyższa od wartości sprzedaży według tej stawki. W dniu [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do możliwości ustalenia podstawy opodatkowania metodą szacowania określoną w art. 23 O.p. Organ drugiej instancji podniósł, że związku ze stwierdzoną nierzetelnością ewidencji sprzedaży za okres objęty postępowaniem podatkowym, organ pierwszej instancji zobligowany był zastosować przy określaniu podstawy opodatkowania przepisy dotyczące szacowania. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie ustalono, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego wartość zaniżonych obrotów oszacowano przy zastosowaniu ustalonego średniego narzutu stosowanego przez Skarżącego przy dostawie towarów opodatkowanych stawką 23% i uwzględnieniu wartości netto zakupionych towarów oraz stanów remanentowych na początek i koniec 2014 r. Mianowicie organ pierwszej instancji ustalił średnią wysokość narzutu stosowanego przez Skarżącego na dwóch grupach towarów opodatkowanych stawką 23%. tj. wyrobów tytoniowych i doładowań/zestawów startowych do telefonów komórkowych. W tym celu zostały wybrane faktury zakupowe dotyczące ww. towarów z co drugiego miesiąca 2014 r., tj. za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień. Na podstawie tak zebranych danych ustalono cenę zakupu netto. W związku z tym, że w przypadku wyrobów tytoniowych maksymalną ceną sprzedaży jest cena widniejąca na opakowaniu Skarżący nie mógł sprzedawać wyrobów tytoniowych po cenach niższych, ani wyższych. Zatem ceny sprzedaży netto obliczono na podstawie cen brutto widniejących na opakowaniach. W ten sposób ustalono wysokość narzutów występujących przy sprzedaży wyrobów tytoniowych w miesiącach luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2014 r. i w wyniku wyliczenia średniej wartości tych narzutów ustalono średni narzut dotyczący 2014 r. w wysokości - 6,16%. W analogiczny sposób ustalono średni narzut dotyczący sprzedaży doładowań/zestawów startowych do telefonów komórkowych, który wyniósł - 5.18%. W odniesieniu do pozostałych towarów opodatkowanych stawką 23%, jako wartość narzutu przyjęto średnią z wartości wyliczonych dla wyrobów tytoniowych oraz zestawów startowych/doładowań do telefonów komórkowych, tj. 5.67%. Mając powyższe na uwadze w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że dostawa towarów opodatkowana stawką 23% łącznie wyniosła [...] zł, a wartość sprzedaży wg cen sprzedaży netto towarów w stawce 23% - [...] zł. W związku z tym, stwierdzono, że kwota zaniżenia obrotu wynosi [...] zł, zaś zaniżenie podatku należnego - [...] zł. Z uwagi na fakt, że Skarżący po zakończonej kontroli podatkowej złożył korekty deklaracji VAT-7 z których wynika, że łącznie podwyższono podstawę opodatkowania z tytułu dostaw opodatkowanych stawką 23% o kwotę [...] zł, ustalono, iż zaniżenie podstawy opodatkowania netto z tytułu dostaw towarów opodatkowanych stawką 23% wynosi [...] zł. W celu wyliczenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu w rozbiciu na poszczególne miesiące 2014 r. ustalono udział procentowy sprzedaży miesięcznej do sprzedaży ogółem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. obrana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania pozwoliła na uzyskanie wyniku najbardziej zbliżonego do stanu rzeczywistego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) rażące naruszenie art. 23 § 1 O.p., polegające na jego zastosowaniu pomimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie udziału procentowego poszczególnych stawek VAT nie na podstawie szacunku, a w oparciu o udział procentowy poszczególnych stawek VAT po stronie zakupu i wyliczenie według takiej samej proporcji udziału tychże stawek VAT po stronie sprzedaży, 2) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na rozstrzygnięcie polegający na całkowitym pominięciu przez organ drugiej instancji faktu, iż przeważający obrót w sklepie dotyczył sprzedaży artykułów spożywczych, a nie kart do telefonów i papierosów, czego skutkiem było rażące zawyżenie marży handlowej od pozostałych towarów opodatkowanych stawką 23 % w wysokości 5,67%, w wyniku czego nastąpiło bezpodstawne zawyżenie obrotów całkowicie nierealnych do faktycznie osiąganych w sklepie wiejskim, gdzie obroty i koszty uzyskania kształtują się w granicach opłacalności, 3) rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na braku obiektywności i wykazanej stronniczości, czego przejawem było zastosowanie najbardziej dotkliwej metody szacunkowej, w celu nałożenia jak największego obciążenia podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do możliwości ustalenia podstawy opodatkowania metodą szacowania określoną w art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto, należy określić zasady dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. Reprezentatywny w tym zakresie jest wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r. I FSK 436/16 w którym Sąd stwierdził: szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Sąd podziela także pogląd, że możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych (np. dowodów źródłowych lub dowodów uzyskanych od kontrahentów podatnika) wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania. (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. I SA/Wr 1413/16). Przechodząc do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że jak wynika ze skarżonej decyzji w dokumentacji Skarżącego nie zostało ujęte pięć faktur pozyskanych w toku kontroli przez organ podatkowy pierwszej instancji. Przyjęta z kolei metoda szacowania została oparta na wartości netto zakupionych towarów, stanów remanentowych na początek i koniec 2014 r. oraz ustalonego średniego "narzutu" stosowanego przez Skarżącego przy dostawie towarów opodatkowanych stawką 23%. Średni "narzut" został ustalony w oparciu o wysokość "narzutu" stosowanego przez Skarżącego w dwóch grupach towarów opodatkowanych stawką 23% tj. wyrobów tytoniowych i zestawów startowych do telefonów komórkowych. Wyjaśniając Sąd zauważa, że w terminologii organu odwoławczego "narzut" to marża realizowana w wyniku sprzedaży przez Skarżącego. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 23 § 2 pkt 1 i 2 O.p. w ocenie Sądu ustalenie podstawy opodatkowania Skarżącego w drodze szacowania nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wskazując bowiem jako przyczynę z powodu której zastosowano art. 23 O.p. na braki w księgach podatkowych, które zostały jednak uzupełnione w toku kontroli podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazać należy także, że na brak możliwości szacowania podstawy opodatkowania wskazuje zastosowana metoda szacowania oparta wyłącznie na danych posiadanych przez Skarżącego. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy ponownie przeanalizuje materiał dowodowy w aspekcie możliwości szacowania podstawy opodatkowania Skarżącego. Ponadto skarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. bowiem organ odwoławczy nie podał w sposób wyczerpujący podstawy prawnej szacowania podstawy opodatkowania wskazując w tym zakresie wyłącznie art. 23 O.p. bez podania dalszych jednostek redakcyjnych. Organ odwoławczy uwzględni również okoliczność, że zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Sąd oczywiście podziela pogląd, że oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym jednakże ustalając średni "narzut" organ pierwszej instancji oparł się na dwóch produktach tj. wyrobach tytoniowych oraz zestawach startowych do telefonów komórkowych. W zakresie powyższych produktów Skarżący nie miał swobody kształtowania marży zatem "przenoszenie" uśrednionej marży wyliczonej w oparciu o marżę "sztywną" realizowaną na ww. produktach nie odzwierciedla w żaden sposób marż stosowanych przez Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną decyzję Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1667).