III SA/Wa 1254/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn po wznowieniu postępowania podatkowego oddala skargę Decyzją z [...] października 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił, po wznowienia postępowania, ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], mocą której ustalono B. H. (dalej powoływanej jako "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 49 016,00 zł. Ponadto przedmiotową decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 23 401 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym K. G.. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W., sygn. akt. [...] z dnia 28 lipca 2008 r., spadek po zmarłym w dniu 20 kwietnia 2008 r. K. G. na podstawie testamentu nabyła w całości Skarżąca. W dniu 18 września 2008 r. Skarżąca złożyła zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 zgłaszając jako składnik masy spadkowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 36, 40 m2 położonego w W., przy ul. [...] o wartości 218 400,00 zł. Jako dług obciążający masę spadkową podatniczka wykazała należność za pobyt spadkodawcy w domu opieki społecznej w kwocie 5,934,33 zł. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 49.016,00 zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z [...] kwietnia 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Decyzja organu podatkowego II instancji stała się ostateczna. W dniu 2 lipca 2010 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. korektę zeznania SD-3, w której wykazała jako składnik masy spadkowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 36, 40 m2 położonego w W., przy ul. [...] o wartości 262.080,00 zł. Nadto jako długi i ciężary obciążające masę spadkową, wskazała należność za pobyt spadkodawcy w domu opieki społecznej w kwocie 5.934,33 zł oraz zachowek w kwocie 230.000 zł. Ustalając zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 23.401 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym K. G. Dyrektor Izby Skarbowej w W. do podstawy opodatkowania przyjął wartość masy spadkowej po odliczeniu długów spadkowych w postaci należności za pobyt spadkodawcy w domu opieki społecznej oraz zachowku w wysokości połowy udziału spadkowego przypadającego M. G., zgodnie z art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej Kodeks cywilny). Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o ponowne ustalenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem załączonej do odwołania ugody zawartej przed Sądem Rejonowym dla W. w dniu 23 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Na mocy tej ugody podatniczka zobowiązała się do zapłaty kwoty 230 000 zł tytułem zachowku na rzecz M. G.. Decyzją z [...] lutego 2011 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania wszczętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. była zaistniała w sprawie okoliczność zmiany wielkości ciężarów masy spadkowej po zmarłym K. G., nieznana organowi podatkowemu do dnia wydania decyzji ostatecznej nr [...], tj. do dnia 15 kwietnia 2009 r. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił p. B. H. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po odliczeniu od podstawy opodatkowania długów i ciężarów w postaci kosztów pobytu spadkodawcy w domu opieki społecznej oraz zachowku w wysokości połowy wartości udziału, który przypadałby spadkobiercy ustawowemu, p. M. G.. Wyjaśnił, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej "ustawa") podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z ust. 3 tego artykułu do długów i ciężarów zalicza się koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku, a także inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Na podstawie art. 991 Kodeksu cywilnego, zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału, czyli tzw. zachowek. Zgodnie natomiast z art. 993 tej ustawy przy obliczaniu zachowku nie uwzględnia się zapisów i poleceń, a dolicza się do spadku darowizny uczynione przez spadkodawcę. Podstawę obliczenia zachowku stanowi czysta wartość spadku, a od wartości aktywów odlicza się długi spadkowe. W przedmiotowej sprawie, wartość masy spadkowej została ustalona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w trakcie postępowania podatkowego na kwotę 262 080 zł (podana przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym wartość w wysokości 209 863,74 zł została podwyższona do kwoty 262.080 zł) i wynika z decyzji wymiarowej. Jest to wartość, która stanowi podstawę do obliczenia zachowku, podlegającego odliczeniu od masy spadkowej przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Do podstawy opodatkowania w tym podatku przyjmuje się bowiem, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy wartości określone przez nabywcę rzeczy lub praw (w przedmiotowej sprawie - spadkobierczynię), jeżeli odpowiadają one wartościom rynkowym. W związku z powyższym, organ stwierdził, że wartość masy spadkowej przyjęta do podstawy opodatkowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odpowiada wartości ustalonej przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a zatem wartość zachowku należało ustalić w kwocie stanowiącej połowę wartości udziału spadkobiercy ustawowego (po odliczeniu długów i ciężarów), czyli w kwocie 128 072,84 zł (zgodnie z art. 991 § Kodeksu cywilnego, który stanowi regulację instytucji zachowku i wskazuje sposób określenia jego wartości). Organ odwoławczy nie znajduje zatem uzasadnienia do przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości masy spadkowej innej, niewynikającej z ustalonego stanu faktycznego sprawy. Przyjęcie odmiennej wartości spadku (zarówno niższej, jak i wyższej) nie znajdowałoby potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i byłoby sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy oraz przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast przy tak ustalonej wartości masy spadkowej i przy zastosowaniu art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego, wartość zachowku odliczona od podstawy opodatkowania przez organ podatkowy pierwszej instancji jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., prawidłowa. Organ stwierdził, że przyjmując, iż przedmiotem spadku po zmarłym K. G. jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 36, 40 m2 położonego w W., przy ul. [...] o wartości 262 080,00 zł oraz po odliczeniu długów i ciężarów w kwocie 134 007,17 zł (koszty pobytu w domu opieki społecznej – 5 934,33 zł oraz zachowek – 128 072,84 zł) wartość podatku od spadków i darowizn została ustalona na kwotę 23 401 zł. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem ugody sądowej z dnia 23 września 2010 r., tj. z zastosowaniem odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 230 000 zł stanowiącej należny M. G. zachowek po K. G.. Nadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z deklaracji złożonej przez M. G. w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanego przez niego zachowku. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Należy wskazać, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm. – dalej "O.p."). Stosownie do powołanego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22). W przedmiotowej sprawie za nową okoliczność, o której wyżej mowa organy podatkowe uznały dług i ciężar w postaci obowiązku wypłaty przez Skarżącą zachowku na rzecz M. G.. Okoliczność ta ujawniła się po wydaniu w sprawie decyzji ostatecznej, mimo że w tym czasie istniała. Była ona też istotna dla sprawy rozstrzygniętej tą decyzją. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do ust. 3 powołanego artykułu do długów i ciężarów zalicza się również wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Tym samym istnienie obowiązku wypłaty zachowku miało istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po K. G.. Jednakże zgodnie z cytowanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie to dotyczy czystej wartości, to jest po potrąceniu długów i ciężarów. Oznacza to, iż sposób potrącenia długów i ciężarów (w tym wypłaty z tytułu zachowku) winien odnosić się także do stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo zgodnie z art. 7 ust 3 ustawy dług i ciężar w postaci obowiązku wypłaty zachowku winien wynikać z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. To świadczy, iż nie może być uznana jako dług i ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy, wypłata zachowku w kwocie, która nie wynika z przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym zdaniem Sądu, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn przyjmując czystą wartość rzeczy według stanu w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy czym jako ciężar i dług zasadnie przyjęto wypłatę zachowku jedynie w wysokości wynikającej z przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek). Jak wynika z akt sprawy M. G. nie jest osobą trwale niezdolną do pracy albo małoletnią i dlatego stosownie do cytowanego wyżej przepisu należała mu się połowa wartości udziału spadkowego i taką organ podatkowy zasadnie przyjął. Wskazywane w skardze okoliczności, iż jako podstawę wypłaty zachowku w ugodzie z dnia 23 września 2010 r. przyjęto bieżącą wartość rynkową nabytego mieszkania w wysokości 345.000,00 zł, przy uznaniu dwóch trzecich wartości udziału spadkowego, który by przypadał M. G. przy dziedziczeniu ustawowym, nie mogły mieć znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji również i z tego względu, iż zawarcie tej ugody nie stanowiło okoliczności faktycznej lub dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. bowiem nastało po wydaniu decyzji ostatecznej, a zatem nie istniało w dniu jej wydania. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.