III SA/Wa 1255/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2011 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono w pkt 1 nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. N. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako “PFRON") określił spółce jawnej “Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "C." [...] (dalej jako “Spółka", “Strona") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 500.937,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 3 lipca 2012 r. 2. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nałożenia sankcji w kwocie 483 331,64 zł. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: “ustawa o rehabilitacji") poprzez jego błędną wykładnię; 2) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej “ustawa Ord. pod.") poprzez przedstawienie własnego stanowiska bez odniesienia się do argumentów Strony, 3) naruszenia art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji rozstrzygającej o określeniu wysokości zobowiązań, a nie jak stanowi brzmienie tego przepisu - decyzji, w której określa się wysokość zobowiązania podatkowego; 4) art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe i wprowadzające w błąd sformułowanie rozstrzygnięcia, z którego wynika, że okresem, za który określone zostały zobowiązania jest grudzień 2011 r. Strona w odwołaniu podkreśliła, że Spółka prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia 22 maja 2012 r. zmieniła formę organizacyjną prawną na PPU "C." M.S. 3. W aktach administracyjnych (nr 1094) znajduje się odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, iż Spółka została skutecznie wykreślona z KRS z dniem 20 lipca 2012 r. 4. Pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. Skarżąca uzupełniła odwołanie o zarzut naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W ocenie Skarżącej ww. przepis nie daje podstaw do zastosowania sankcji 30 % za opóźnienia w przekazywaniu środków funduszu na rachunek bankowy. 5. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odwołanie od decyzji Prezesa Zarządu PFRON zostało wniesione przez Spółkę w dniu 12 lipca 2012 r., natomiast Sąd Okręgowy w L. - [...] Wydział Gospodarczy wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt [...] orzekł m.in. o rozwiązaniu Spółki. W/w wyrok stał się prawomocny od dnia 13 czerwca 2012 r. Natomiast postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. Sąd Rejonowy dla L. w L., [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 20 lipca 2012 r. W związku z powyższym, organ podkreślił, że Spółka została rozwiązana i w konsekwencji wykreślona z rejestru KRS w toku trwającego postępowania odwoławczego. W związku z powyższym organ uznał, że postępowanie odwoławcze należało umorzyć ze względu na jego bezprzedmiotowość. Wskazał, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe “C." [...] sp. jawna w P. w toku postępowania odwoławczego utraciła również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie ustawy Ord. pod. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał stanowisko Skarżącej, według którego powinien był stwierdzić nieważność decyzji organu I instancji z uwagi na fakt, iż została wydana w stosunku do podmiotu nieistniejącego w dacie jej wydania. Wyjaśnił bowiem, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji tj. w dniu 27 czerwca 2012r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "C." [...] Sp. jawna nadal istniało. W ocenie organu odwoławczego dopiero prawomocne wykreślenie podmiotu z rejestru KRS skutkuje utratą podmiotowości podatkowo prawnej a nie uprawomocnienie się wyroku sądowego o rozwiązaniu spółki. W niniejszej sprawie postanowienie o wykreśleniu Spółki z KRS stało się prawomocne z dniem 20 lipca 2012 r. Decyzja organu wyższego stopnia została doręczona pełnomocnikowi działającemu w imieniu W.K. oraz M.N. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M.S. prowadzący działalność gospodarczą po nazwą PPU "C." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie przepisów: a) art. 233 § 1 pkt. 3) ustawy Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez uznanie przez organ, iż postępowanie odwoławcze w sprawie należy umorzyć, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w sprawie nie nastąpiły podstawy umorzenia postępowania odwoławczego, b) art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez uznanie, iż w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, a w związku z tym należy je umorzyć, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem M.N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U "C." M.N. w P. pozostaje następcą prawnym P.P.U "C." [...] na mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. - X Wydziału Gospodarczego, wydanego w sprawie o sygnaturze akt [...] z dnia 22 maja 2012r. c) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ drugiej instancji nie zbadał, iż w sprawie zaszła sukcesja generalna praw i obowiązków, również o charakterze administracyjnoprawnym z P.P.U "C." [...] sp. jawna na M.N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U "C." M.N., co skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy wadliwej decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że rozwiązanie spółki jawnej nastąpiło wraz z przyznaniem przedsiębiorstwa spółki jednemu ze wspólników – M.N. - na podstawie art. 66 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej “K.s.h.", w konsekwencji czego majątek spółki przechodzi na rzecz dotychczasowego wspólnika i staje się jego własnością, co oznacza, że od tego momentu przedsiębiorstwo spółki staje się przedsiębiorstwem prowadzonym przez byłego wspólnika indywidualnie. Rozwiązana spółka podlega wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców KRS bez przeprowadzenia likwidacji, a były wspólnik, który przejął majątek spółki, obowiązany jest rozliczyć się z byłym wspólnikiem. W sytuacji tej dochodzi do swoistego przekształcenia spółki jawnej dwuosobowej w przedsiębiorcę jednoosobowego. Wskazał, że taki sposób rozwiązania spółki pozwala nie tylko na utrzymanie przedsiębiorstwa spółki w dotychczasowym kształcie, ale także umożliwia kontynuowanie prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności, która przybiera inną formę organizacyjną. Według Skarżącego okolicznością, która miała wpływ na błędne rozstrzygnięcie organu drugiej instancji była kwestia związana z sukcesją praw i obowiązków rozwiązanego P.P.U "C" [...] Sp. jawnej przez jednego ze wspólników, któremu Sąd Okręgowy w L. przyznał P.P.U. "C." M.N. i który to w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą z tym, że w formie przedsiębiorcy jednoosobowego na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. W ocenie Skarżącego kwestia ta wymagała przeanalizowania przez organ drugiej instancji przepisów K.s.h. oraz K.c. - w szczególności zaś art. 66 K.s.h., czego organ drugiej instancji w ogóle się nie uczynił, pobieżnie analizując akta sprawy, pomijając pełną treść wyroku Sądu Okręgowego w L. - [...] Wydziału Gospodarczego. Skarżący wyjaśnił ponadto, że przejęcie majątku w rozumieniu art. 66 K.s.h., ma na celu, aby w wyniku kontynuacji praw i obowiązków ze sfery stosunków cywilnoprawnych, administracyjnych, pracowniczych doszło do takiego przejęcia majątku, w tym przedsiębiorstwa, aby działalność była nieprzerwana, niezakłócona z punktu widzenia przede wszystkim uczestników obrotu (kontrahentów) dotychczasowej spółki, co znajduje potwierdzenie w doktrynie. Wobec powyższego, Skarżący stwierdził, że decyzja organu drugiej instancji umarzająca postępowanie odwoławcze jest całkowicie wadliwa, bowiem narusza ona przepis art. 233 § 1 pkt. 3) oraz art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. i z tej przyczyny nie może ostać się w obrocie prawnym. Postępowanie odwoławcze nie stało się bowiem bezprzedmiotowe, bowiem jak zostało wykazane powyżej - w sprawie miała miejsce sukcesja generalna praw i obowiązków - również administracyjnych na Skarżącego M.N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "C." M.N. Zdaniem Skarżącego organ drugiej instancji winien był - w wyniku rozpatrzenia odwołania strony - wydać decyzję, która sprawę rozstrzygałaby merytorycznie, czego w sprawie nie uczynił. Skarżący podniósł również, że powołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1635/08 nie może mieć w sprawie żadnego zastosowania. Nie został bowiem wydany w przedmiotowej sprawie, a także nie dotyczył spółki jawnej. Wskazał, że przedmiot postępowań w tych sprawach nie był tożsamy. Wskazał, że w powołanym przez organ drugiej instancji wyroku przedmiotem postępowania był podatek dochodowy od osób prawnych, co powoduje, że w sytuacji wykreślenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z KRS, spółka traci byt prawny, co czyni takie postępowanie bezprzedmiotowym. Natomiast przedmiotem niniejszej sprawy jest wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za grudzień 2011r., które ze swej istoty może być przedmiotem sukcesji generalnej lub syngularnej, co organowi drugiej instancji całkowicie umknęło. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu decyzja Ministra Pracy i Polityki Socjalnej narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje jednakże, iż nie będąc związany zakresem skargi dopatrzył się w badanej sprawie wad nieobjętych skargą. 9. Podkreślić należy, iż nie jest sporne w sprawie, że odwołanie od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] czerwca 2012 r. nakładającej sankcję na spółkę jawną "C." w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji zostało wniesione przez Spółkę w dniu 12 lipca 2012 r., natomiast Sąd Okręgowy w L. - [...] Wydział Gospodarczy wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt [...] orzekł m.in. o rozwiązaniu Spółki. Ww. wyrok stał się prawomocny od dnia 13 czerwca 2012 r. Natomiast postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. Sąd Rejonowy dla L. w L, [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 20 lipca 2012 r. W związku z powyższym, organ podkreślił, że Spółka została rozwiązana i w konsekwencji wykreślona z rejestru KRS w toku trwającego postępowania odwoławczego. Zatem z chwilą prawomocnego wykreślenia Spółki z KRS przedmiotowa spółka jawna jako adresat rozstrzygnięć administracyjnych nie istniała, tym samym utraciła uprawnienia procesowe w przedmiotowej sprawie. W kontekście powyższej okoliczności stwierdzić należy, iż Minister Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze uznając, iż wobec braku legitymacji procesowej osób składających w imieniu spółki odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji dalsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Mimo prawidłowego rozstrzygnięcia organ odwoławczy doręczył zaskarżoną decyzję byłym wspólnikom Spółki jawnej tj. p. M.N. oraz p. W.K. reprezentowanemu przez profesjonalnego pełnomocnika. W ocenie Sądu zastosowane w sprawie doręczenie decyzji było nieprawidłowe. Stwierdzić bowiem należy, że wobec utraty legitymacji procesowej spółki jawnej w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych do doręczenia decyzji skierowanej do Spółki jawnej do jej byłych wspólników. Podnieść bowiem należy, iż decyzja Prezesa PFRON z dnia [...] czerwca 2012 r. określała Spółce jawnej PPU "C." zakładowi pracy chronionej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Decyzja ta została skutecznie doręczona spółce w dniu 3 lipca 2012 r. Z dniem 20 lipca 2012 r. Spółka jawna przestała istnieć. Wobec braku adresata decyzji od chwili prawomocnego wykreślenia tegoż podmiotu z KRS w kwestii doręczeń decyzji należało zastosować przepis art. 151a ustawy Ord. pod., zgodnie z którym jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Zdaniem Sądu doręczenie decyzji byłym wspólnikom spółki jawnej z pominięciem powyższego przepisu było wadliwe. Wskazać bowiem należy, iż brak jest przepisów prawa na podstawie których byli wspólnicy, poza trybem określonym w przepisach art. 108 i nast. ustawy Ord. pod. wstępowaliby z mocy prawa w prawa i obowiązki spółek osobowych w tym w szczególności spółki jawnej. Z tych też przyczyn brak było podstaw do uznania byłych wspólników spółki jawnej jako strony w postępowaniu prowadzonym przed PFRON. Podnieść należy bowiem jak zasadnie wskazał Minister Pracy, iż zgodnie z art. 49 ust. 1 że ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy ustawy Ord. pod., z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje m. in. art. 93 i art. 93a ustawy Ord. pod. Zgodnie z art. 93 § 1 ustaw Ord. pod. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast zgodnie z § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Natomiast zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1. przekształcenia innej osoby prawnej, 2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a. innej spółki niemającej osobowości prawnej, b. spółki kapitałowej; spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej). 10. Stwierdzić zatem należy, iż w ww. katalogu, regulującym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, nie mieści się zmiana formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej ze spółki osobowej na działalność indywidualną. W świetle ww. przepisów podkreślić należy, iż wspólnik kontynuujący prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej indywidualnie, z punktu widzenia prawa podatkowego nie jest sukcesorem praw i obowiązków spółki jawnej. Nie wchodzi zatem w podatkowe prawa i obowiązki tej spółki. Podnieść należy, iż w takiej sytuacji jaka wystąpiła w badanej sprawie wobec wspólników spółki jawnej organy powinny wszcząć odrębne postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na podstawie przepisów art. 108 w związku z art. 115 ustawy Ord. pod. 11. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji ze względu na rażące naruszenie przepisów dotyczących zasad doręczania rozstrzygnięć podmiotowi, który przestał formalnie istnieć. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. istniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji. W myśl bowiem ww. przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. 12. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji.