III SA/Wa 1259/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej zwany: NUS) z dnia [...] listopada 2013 r. odrzucające zarzut jako nieuzasadniony oraz odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2013 r. nr [...] i [...] wobec M. P. (dalej zwany: Skarżącym). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że NUS jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2013 r. nr [...] i [...] , obejmujących należności z tytułu odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. utrzymujące w mocy decyzje NUS z dnia [...] grudnia 2012 r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono Skarżącemu 18 października 2013 r., co wynika z adnotacji w części H tytułów wykonawczych. Jednocześnie 18 października 2013 r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym Skarżącego. Skarżący zeznał, że nie pracuje, pobiera zasiłek dla bezrobotnych, mieszka w domu należącym do rodziców, nie posiada nieruchomości, środków transportu ani ruchomości podlegających zajęciu, nie prowadzi również działalności gospodarczej. Zobowiązany oświadczył natomiast, że posiada prawo do wierzytelności wobec Skarbu Państwa w kwocie netto 110.000.000,00 zł. Pismem z 19 października 2013 r. Skarżący wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne twierdząc, że kwoty wymienione w tytułach wykonawczych zostały w pełni uregulowane w sposób przewidziany w prawomocnych decyzjach organów państwa znanych organowi pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego co najmniej od 2006 r. NUS winien był wydać decyzję lub postanowienie. Ponadto NUS cofnął pozew złożony do Sądu Okręgowego w P. w sprawie ustalenia istnienia rzeczonych wierzytelności. Pozbawił się więc możliwości sądowego ustalenia prawa do tych wierzytelności otrzymanych za zgodą Prezesa Rady Ministrów w 2006 i 2007 r. Skarżący wskazał również, że obszerny materiał dowodowy odnośnie do zawarcia umowy dobrowolnego ubezpieczenia majątkowego z dnia 7 lipca 2001 r., a tym samym powstania wierzytelności, w liczbie ponad 140 stron został złożony w dniu 10 września 2013 r. w Sądzie Okręgowym w P. sygn. akt [...] . Skarżący podkreślił, że wierzytelności były zgłaszane NUS oraz innym organom państwowym, w tym także Dyrektorowi Generalnemu Prezesa Rady Ministrów w dniu 9 grudnia 2011 r. oświadczeniem nr [...]. Wobec tego Skarżący wniósł o dokonanie potrącenia zaległości podatkowych. NUS wezwał Skarżącego do przedłożenia prawomocnej decyzji Prezesa Krajowej Rady Komorniczej z dnia [...] sierpnia 2009 r., Głównego Inspektora Pracy z dnia [...] października 2009 r., Prezesa NBP z dnia [...] sierpnia 2009 r. [...] . W odpowiedzi Skarżący przesłał jedynie wnioski o udzielenie interpretacji prawnej skierowane do Prezesa Krajowej Rady Komorniczej i Prezesa Narodowego Banku Polskiego (z dnia [...] sierpnia 2009 r.) oraz do Głównego Inspektora Pracy (z dnia [...] października 2009 r.), a także umowę trójstronną z dnia 7 lutego 2008 r., zawartą pomiędzy Skarżącym, P. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. W piśmie z dnia 25 października z 2013 r. Skarżący stwierdził, że przekazane przez niego ww. dokumenty są decyzjami zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. - zwanej dalej "u.s.d.g."). Ponadto Skarżący wskazał, że uiścił opłaty o których mowa w art. 10 ust. 6 u.s.d.g. W odpowiedzi na pytanie NUS o ww. decyzje Prezes Narodowego Banku Polskiego, Główny Inspektor Pracy oraz Prezes Krajowej Rady Komorniczej poinformowali, że nie są uprawnieni do wydawania wiążących interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie wobec czego nie wydawali decyzji administracyjnych dotyczących Skarżącego. Wobec powyższego NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. odrzucił zarzut Skarżącego jako nieuzasadniony oraz na podstawie art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej zwana: u.p.e.a.) odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu NUS wyjaśniał, że DIS decyzjami z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie zaległości podatkowych Skarżącego. Stwierdził, że w toku toczących się postępowań podatkowych wobec Skarżącego na przestrzeni kilku lat, Skarżący był kilkukrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów bądź innych dowodów, z których wynikają prawa cedentów M.S. i T. H. do przelewanej na podatnika (cesjonariusza) wierzytelności. Skarżący dowodów takich nie przedstawił. Składał jedynie umowy, których przedmiotem miały być te wierzytelności. NUS ustalił, że Ministerstwo Finansów oraz Ministerstwo Skarbu Państwa wykluczają jakąkolwiek możliwość powstania zobowiązania Skarbu Państwa z tytułu rzekomych umów wobec Skarżącego. Uznał, że na gruncie niniejszej sprawy Skarżący nie mógł zastosować instytucji przewidzianej w art. 10a ust. 1 u.s.d.g. składając wnioski do Głównego Inspektora Pracy, Prezesa Krajowej Rady Komorniczej oraz Prezesa NBP, ponieważ organy te nie są uprawnione do wydawania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne w jego indywidualnej sprawie. W związku z tym NUS stwierdził, że wielokrotnie wskazywane "wierzytelności" Skarżącego wobec Skarbu Państwa należy traktować jako nieistniejące. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił w nim, że w sprawie nie zostały wydane jakiekolwiek decyzje stwierdzające, że wierzytelności nie istnieją. Jako dowód zawarcia umowy ubezpieczenia załączył oświadczenie M.S. z dnia [...] października 2002 r. o zawarcie umowy ubezpieczenia, przyjęte przez Sąd Okręgowy w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. . Wskazane oświadczenie, zdaniem Skarżącego, zostało sformułowane w sposób werbalnie jasny i zrozumiały oraz zostało złożone za pośrednictwem administracji zakładu karnego. Skarżący stwierdził również, że na obrót otrzymanymi legalnie wierzytelnościami zezwalają trzy prawomocne i niezaskarżalne decyzje. Zdaniem Skarżącego gwarantem istnienia tych decyzji jest art. 10a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 5 u.s.d.g., co potwierdza interpretacja prawna Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2011 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r. Ponadto NUS pozbawił się możliwości sądowego ustalenia istnienia stosunku prawnego lub prawa do rzeczonych wierzytelności cofając pozew złożony w 2008 r. do Sądu Okręgowego w P. . Skarżący trzykrotnie uzupełniał powyższe zażalenie. DIS w postanowieniu z [...] marca 2014 r. wyjaśnił, że zażalenie rozpoznał na podstawie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 listopada 2013 r. w związku z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy w dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1289). Wskazał, że zarzut jest środkiem prawnym przysługującym wyłącznie zobowiązanemu w toku postępowania egzekucyjnego. Podstawy wniesienia zarzutu ustawodawca wylicza w art. 33 u.p.e.a. Stanowią one katalog zamknięty, to znaczy wyczerpują okoliczności wniesienia zarzutu. Skarżący wniósł zarzut nieistnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] . Zobowiązany wnosząc zarzut oparty na tej podstawie, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). W niniejszej sprawie podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych są decyzje DIS z dnia [...] września 2013 r. i dopóki pozostają one w obrocie prawnym, to organ egzekucyjny ma obowiązek egzekwować należności nimi objęte. Oznacza to, że postępowanie egzekucyjne toczy się w oparciu o funkcjonujące w obrocie prawnym decyzje podatkowe, zatem określone w nich zobowiązanie podatkowe należy uznać za istniejące. DIS stwierdził, że powołane przez Skarżącego wnioski o interpretację prawną, wbrew jego twierdzeniom, nie stanowią prawomocnych decyzji potwierdzających istnienie rzekomych wierzytelności. Organy państwowe, do których Skarżący kierował ww. wnioski o udzielenie interpretacji prawnej na podstawie art. 10 u.s.d.g., były niewłaściwe do ich wydania. Również wskazane przez Skarżącego pisma Ministerstwa Gospodarki z dnia 8 września 2011 r. oraz Zastępcy Przewodniczącego Wydziału Informacji Sądowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r. w żaden sposób nie potwierdzają istnienia rzekomych wierzytelności. W piśmie z dnia 8 września 2011 r. zostały wskazane wyłącznie warunki uzyskania przez przedsiębiorcę interpretacji na podstawie art. 10 ust. 1-3 oraz art. 10a ust 1-4 u.s.d.g. Natomiast pismo z dnia 14 lutego 2012 r. zawiera ogólne stwierdzenie, że w przypadku niezadowolenia z decyzji Ministra Gospodarki, który orzekł jako organ drugiej instancji, stronie przysługuje prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Odnośnie do oświadczenia M.S. z dnia [...] października 2002 r. o zawarciu umowy ubezpieczeniowej DIS stwierdził, że nie jest ono dokumentem dającym podstawę do uznania, iż doszło do skutecznego zawarcia umowy ubezpieczenia, tj. do zobowiązania się ubezpieczyciela do spełnienia określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku i do uiszczenia przez M. S. składki ubezpieczeniowej. W konsekwencji nie można również uznać, że przedmiotowe oświadczenie stanowi dowód istnienia wskazywanych przez Skarżącego wierzytelności. W związku z tym złożone przez Skarżącego oświadczenie nie wywołało skutku w postaci wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku. DIS wyjaśnił, że fakt umorzenia postępowania sądowego z wniosku NUS nie dowodzi istnienia analizowanych wierzytelności. Organ podatkowy wystąpił z powództwem do Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział Cywilny (sygn. [...] ) przeciwko Skarżącemu o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa opartego na rzekomej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, ale cofnął pozew w związku z pojawieniem się możliwości rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w oparciu o nowo zgromadzone dowody w postaci pism organów administracji państwowej. W związku z tym NUS uznał, że dokumenty te stanowią wystarczającą podstawę do uznania spornych wierzytelności za nieistniejące. Za nieuzasadniony DIS uznał wniosek Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej Odnosząc się do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania przez Ministra Finansów i Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie pisma z dnia 25 sierpnia 2008 r. DIS stwierdził, że okoliczność ta nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieistnienia obowiązku objętego przedmiotową egzekucją. Ustosunkowując się do wskazanego w zażaleniu postanowienia Sądu Rejonowego Wydział [...] Cywilny w P. z dnia [...] lutego 2012 r. sygn. akt [...] DIS zauważył, że w żaden sposób nie potwierdza ono istnienia spornych wierzytelności względem Skarbu Państwa. Postanowieniem tym Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Cywilny zastosował instytucję wyjawienia majątku, uregulowaną w art. 913 i n. ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. - zwanej dalej "k.p.c."), zobowiązując Skarżącego do złożenia wykazu majątku wraz z przyrzeczeniem. Celem postępowania wyjawienia majątku jest uzyskanie przez wierzyciela informacji o majątku dłużnika dla zapewnienia skuteczności egzekucji świadczeń pieniężnych (art. 913 i n. k.p.c.) lub niepieniężnych (art. 1045 k.p.c.). Przedmiotem tego postępowania jest więc majątek znany wyłącznie Skarżącemu, zatem nie mógł zostać potwierdzony przez Sąd Rejonowy Wydział [...] Cywilny w P. w postanowieniu z dnia [...] lutego 2012 r. sygn. akt [...] . Odnośnie do wniosku Skarżącego o dokonanie potrącenia wierzytelności DIS wyjaśnił, że postępowanie podatkowe jest uregulowanym prawnie ciągiem czynności organów podatkowych, podatników oraz innych uczestników postępowania, dążącym do ustalenia zobowiązania podatkowego. Natomiast ustawa egzekucyjna reguluje przymusowe egzekwowanie obowiązków. Zatem oddzielny zakres rzeczowy wskazanych regulacji prawnych sprawia, że potrącenie zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 64 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) może zostać dokonane w toku postępowania podatkowego, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem kwestia kompensacji nie może być rozpoznawana w trybie postępowania prowadzonego w przedmiocie zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Właściwym trybem rozpoznania tej kwestii pozostaje bowiem odrębne postępowanie prowadzone na podstawie art. 64 O.p. Skarżący nie zgadzając się z postanowieniem DIS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o rozpatrzenie przez Sąd jego skargi na zasadach dobrego państwa i dobrej administracji. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS z uwagi na naruszenie zasady zaufania do państwa. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zarzuty i argumentację zawartą w zażaleniu i dalszych pismach kierowanych do DIS. Opisał, jak to ujął, historię powstania wierzytelności, które kupił w sposób legalny i prawem przewidziany. Podał, że M.S. będąc w zakładzie karnym w dniu [...] października 2002r. sporządził oświadczenie, w którym w ostatnim akapicie wyraził swoją wolę w następujący sposób, cyt.: "Oczekuję właściwych działań i ubezpieczam się od niewłaściwych działań na sumę 100.000.000 na mocy art. 810 k.c. wzorem dotychczasowym i niniejszym żądam powiadomienia ubezpieczyciela". W dniu 29 października 2002r. oświadczenie to wpłynęło do Sądu Okręgowego w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. . Sąd ten nie podjął żadnych działań. Jednak zgodnie z art. 810 k.c. doszło do milczącego zawarcia umowy ubezpieczenia. Skarżący wniósł o włączenie do akt postępowania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa-970/13, który uchylił ostateczną decyzję DIS w W. umarzającą postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., a więc za okres kiedy to Skarżący zgłosił fakt przekazania na jego rzecz wierzytelności będących w zainteresowaniu niniejszego postępowania. Skarżący utrzymywał, że organ odmawiając przeprowadzenia rozprawy działał umyślnie na jego szkodę. Uniemożliwił dotarcie do prawdy obiektywnej, naruszył zasadę legalizmu jako podstawę działania organów Państwa. Skarżący twierdził, że w trakcie rozprawy wyjaśniłby wszystkie wątpliwości, złożyłby dodatkowe dokumenty kluczowe dla sprawy. Natomiast organ zamiast rozprawy przeprowadzonej na jasnych, prostych zasadach, wypisał niniejsze tasiemcowe uzasadnienie, które jest niezrozumiałe, zamataczone, niejasne i tylko gmatwa sprawę. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie Skarżący wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 7 października 2013 r. nr [...] i [...] , twierdząc, że kwoty wymienione w tytułach wykonawczych zostały w pełni uregulowane w sposób przewidziany w prawomocnych decyzjach organów państwa znanych organowi pierwszej instancji. Tak postawiony zarzut mieści się w ramach podstawy zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., który to przepis stanowi, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub morzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Wyjaśnić trzeba, że co do zasady zarzut ten, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Ponieważ jednak w rozpoznanej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. , zbędne było wydawanie odrębnych rozstrzygnięć w sprawie stanowiska wierzyciela i zarzutów. Stanowisko to jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), w której stwierdzono, że bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Prawidłowo więc postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozpoznając zarzuty Skarżącego bez uprzedniego wydawania postanowienia zawierającego stanowisko w przedmiocie zarzutów. Skarżący brak obowiązku upatrywał w decyzjach organów państwa, których nie przedłożył w toku postępowania. Przedłożył jedynie wnioski o udzielenie interpretacji skierowane do Prezesa Krajowej Rady Komorniczej, Prezesa Narodowego Banku Polskiego oraz do Głównego Inspektora Pracy, które zdaniem Skarżącego są decyzjami zgodnie z art. 10 ust. 5 u.s.d.g. Natomiast ww. organy stwierdziły, że nie są uprawnione do wydawania wiążących interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów oraz że nie wydawały decyzji administracyjnych dotyczących Skarżącego. Zatem w toku postępowania ustalono, iż nie ma żadnych decyzji, z których wynikałaby wskazywana przez Skarżącego okoliczność, tj. jest brak obowiązku, który został poddany egzekucji. Z całą pewnością wniosek o wydanie interpretacji na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. nie może być traktowany, jako akt administracyjny kreujący prawa lub obowiązki. Przepis ten stanowi, iż przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Niewątpliwie z treści art. 10 u.s.d.g. wynika, że właściwy organ wydając pisemną interpretację przepisów prawa w tym trybie, dokonuje wyłącznie interpretacji przepisów (z ograniczeniem do tych, z których wynika obowiązek świadczenia daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne), nigdy zaś w ramach tego postępowania nie rozstrzyga konkretnej sprawy administracyjnej, w szczególności sprawy spornej. Nie sprawuje bowiem w tym trybie funkcji kontrolnej i nie ma kompetencji aby wskazywać właściwą drogę postępowania, lecz przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, bez możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego czy dowodowego. Przy tym do wydania interpretacji, o której mowa w art. 10 u.s.d.g. właściwe są jedynie organy wskazane w tym przepisie, tj. organy administracji publicznej lub państwowe jednostki organizacyjne właściwe w sprawach dotyczących obowiązku świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Nie wystarczy więc złożenie wniosku do każdego, dowolnie wybranego organu, ażeby z samego faktu złożenia wniosku wywodzić skutki, o których mowa w art. 10a ust. 1 u.s.d.g., iż wobec niewydania interpretacji w określonym terminie wchodzi w życie interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Poza tym w omawianym trybie z wnioskiem o wydanie interpretacji może wystąpić wyłącznie przedsiębiorca, którym w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą oraz wspólnik spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez niego działalności gospodarczej (art. 4 u.s.d.g.). Zatem z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić osoba fizyczna nie będąca przedsiębiorcą. Złożenie wniosku przez osobę nieuprawnioną oznacza, że przepis art. 10a ust. 1 u.s.d.g. nie znajduje zastosowania. Zwrócić też trzeba uwagę, że w drodze postępowania w sprawie interpretacji nie można ustalić istnienia lub nieistnienia konkretnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa (organów publicznych), ponieważ jak już to wykazano interpretacja może dotyczyć tylko zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Aczkolwiek już to powiedziano, ponownie podkreślić trzeba, że interpretacje nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa. Interpretacji nie można uznać za akt stosowania prawa, ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, gdyż brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że ze względu na niespełnienie przez złożone przez Skarżącego wnioski o wydanie interpretacji zarówno kryteriów podmiotowych jak i przedmiotowych oraz przez wzgląd na istotę interpretacji, nie stanowią one, jak twierdzi Skarżący, decyzji statuujących wierzytelności wobec Skarbu Państwa. O istnieniu takich wierzytelności nie zaświadcza również oświadczenie M. S. , który poprzez wyrażenie jednostronnej woli ubezpieczenia się na kwotę 100.000.000 zł uznał się ubezpieczonym, zgodnie z art. 810 k.c., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Nie wchodząc w kwestie dotyczące skuteczności tego oświadczenia, gdyż nie należy to do kompetencji organów podatkowych, a tym samym nie podlega kontroli Sądu rozpoznającego skargę na akt administracyjny wydany przez taki organ, poczynić można uwagę, iż nawet istnienie skutecznie zawartej umowy ubezpieczenia samo w sobie nie przesądza o istnieniu wierzytelności. Konieczne jest zajście przewidzianego w umowie wypadku, który rodzi po stronie ubezpieczyciela obowiązek określonego świadczenia. Tylko wykazanie, iż istnieje bezsporna wierzytelność wobec Skarbu Państwa uprawnia podatnika do żądania potrącenia z niej zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej. Stanowi o tym art. 64 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu: 1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; 2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; 3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami; 4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego; 5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego; 6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej. Z przytoczonego przepisu wynika, iż aby możliwe było potrącenie, nie tylko musi istnieć bezsporna i wymagalna wierzytelność, ale musi ona wynikać tylko i wyłącznie z tytułu wskazanego w tym przepisie. Orzekające w niniejszej sprawie organy w sposób bezsprzeczny ustaliły, że taka wierzytelność po stronie Skarżącego nie występuje. Wszystkie wskazane przez Skarżącego dowody, które w jego ocenie zaświadczają o istnieniu wierzytelności, która powinna być potrącona, nie spełniają warunków określonych w art. 64 § 1 O.p. i de facto w ogóle nie wynika z nich istnienie jakiejkolwiek wierzytelności wobec kogokolwiek. Wszystkie te dowody zostały poddane ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, a ponieważ ocena ta jest prawidłowa i wyczerpująca, Sąd ogranicza się do jej akceptacji. Reasumując stwierdzić należy, iż zarzut Skarżącego był niezasadny, ponieważ nie wykazał on, iż egzekwowany obowiązek nie istnieje, wobec tego prawidłowo postąpiły organy orzekające w tej sprawie nie uwzględniając go i w konsekwencji odmawiając umorzenia postepowania egzekucyjnego. Wprawdzie organ pierwszej instancji postanowił o odrzuceniu zarzutów, zamiast uznać zarzut za niezasadny, jak to wynika z art. 34 § 4 u.p.e.a., jednak Sąd uznał, że błąd ten pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Naprawienie tego błędu w żaden sposób nie zmieniłoby sytuacji Skarżącego, a tylko przedłużyłoby postepowanie. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie przeprowadzenie rozprawy było zbędne. Brak obowiązku podatkowego, który jest egzekwowany nie może być wykazany poprzez złożenie przez podatnika (zobowiązanego) wyjaśnień; musi wynikać z dowodów w sposób bezsprzeczny. Dokumenty Skarżący mógł złożyć w trakcie toczącego się postępowania. Nie było potrzeby zarządzać rozprawy, aby Skarżący mógł je złożyć i zresztą Skarżący składał je. Rozprawa nie może zastąpić wydania aktu kończącego postępowanie. W przypadku wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, takim aktem jest postanowienie, o czym stanowi art. 34 § 4 u.p.e.a. Wskazany przez Skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopad 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 970/13 pozostaje bez wpływu na wynik w niniejszej sprawie. Wyrokiem tym uchylona została zaskarżona decyzja ze względu na naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., ponieważ w jej wydaniu uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżący wniósł odwołanie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.