III SA/Wa 126/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Eksportu Geodezji i Kartografii G. Sp. z o.o. w W. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie celowości i zgodności z prawem wykorzystywania i rozporządzania mieniem państwowym 1) uchyla zaskarżony wynik kontroli, 2) stwierdza, że zaskarżony wynik nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 250 zł (dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wynikiem kontroli wydanym na podstawie art. 24 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.)- zwanej dalej u.k.s. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł wnioski z przeprowadzonej kontroli w Przedsiębiorstwie Eksportu Geodezji i Kartografi G. Sp. z o.o.- zwanej dalej "Spółką", nakazujące między innymi zwrot kwoty 390.044,58 zł wraz z odsetkami zgodnie z wezwaniem do zwrotu zawartym w pismach Ministerstwa Finansów z dnia 29 listopada 2000 r. i 2 lutego 2001 r. W dniu 14 marca 2003 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie Eksportu Geodezji i Kartografii "G." Sp. z o.o. w W. (dalej Spółka), która w wyniku prywatyzacji przeprowadzonej w trybie art. 41 ust. 2 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 171 poz. 1397 ze zm.) przejęła z dniem 28 listopada 2002 r. państwowe przedsiębiorstwo o tej samej nazwie do odpłatnego korzystania i zgodnie z art. 40 ust. 1 ww. ustawy nabyła wszelkie jego prawa i obowiązki. Kontrola skarbowa w Spółce "G." została przeprowadzona w związku z wypłaceniem przez Ministra Finansów środków finansowych tytułem zaliczki na pokrycie części należności państwowego Przedsiębiorstwa G. powstałych za wykonane w Libii usługi tego podmiotu na rzecz kontrahentów libijskich. Wypłata środków budżetowych nastąpiła na warunkach Porozumienia zawartego w dniu 27 grudnia 1994 r. pomiędzy Ministrem Finansów a ww. Przedsiębiorstwem, w związku z rozliczeniami kompensacyjnymi na szczeblu państwowym, zadłużenia Polski wobec Libii. Kontrola zakończyła się wynikiem kontroli, który nakazywał między innymi zwrot wypłaconych środków na podstawie ww. Porozumienia zawartego pomiędzy Ministerstwem Finansów a Przedsiębiorstwem. Na powyższy wynik kontroli skarbowej skarżąca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając uchylenia zaskarżonego wyniku kontroli w całości i uznania ustaleń kontroli za niewiążące Spółkę. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie: - art. 2 u.k.s, - art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej, art.45 Konstytucji RP, art. 118 kodeksu cywilnego, - art. 11 i 18 ustawy o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw, - §15 pkt l Ugody Bankowej z dnia 12 lipca 1996 r., - art. 107 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosiła, że upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 12 marca 2003 r. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. obejmowało zakresem kontroli "celowość i zgodność z prawem wykorzystania i rozporządzania mieniem państwowym w aspekcie środków publicznych przekazanych Przedsiębiorstwu przez Ministerstwo Finansów, na podstawie porozumienia z dnia 27 grudnia 1994 r. tytułem należności za usługi w Libii". Kontrola natomiast badała w 2003 r. czy przedsiębiorstwu były i są należne środki z tytułu należności za wykonane usługi w Libii objęte porozumieniem z dnia 27 grudnia 1994 r. zawartym w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Tym samym, zdaniem Spółki, został zmieniony zakres kontroli i kontrolą zostały objęte zagadnienia, których zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej zakres kontroli skarbowej nie obejmuje (art. 2 u.k.s.), jak i co do którego nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art.2 §4 Ordynacji podatkowej). Spółka wskazała w skardze, iż kontrola potwierdziła, że środki pieniężne były: a) wypłacone w 1994 r. na podstawie Porozumienia z 27 grudnia 1994r., co do którego, zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego, b) należnością za roboty wykonane przez Przedsiębiorstwo w Libii w latach 1991-1993, a które to należności zostały przejęte przez Rząd Libijski za długi Rządu Polskiego, c) wypłacone w oparciu o potwierdzenie wykonanych robót przez inwestora libijskiego. Ministerstwo Finansów przejmując bez wiedzy i zgody Przedsiębiorstwa jego należności za roboty wykonane w Libii, nie tylko pozbawiło Przedsiębiorstwo swobodnego gospodarowania środkami płatniczymi, co spowodowało między innymi brak możliwości wywiązania się z wypłaty wynagrodzeń wobec zatrudnionych na kontrakcie w Libii pracowników, to narzuciło określone zasady wypłaty zaliczek rekompensujących przejęte należności. Mając to na uwadze, Spółka uważa, że środki finansowe wypłacone byłemu Przedsiębiorstwu nigdy nie były środkami publicznymi ani celową dotacją i sposób ich wydatkowania nie podlega kontroli skarbowej. Ponadto Spółka podniosła, że stronami zawartego 27 grudnia 1994 r. Porozumienia było Przedsiębiorstwo Eksportu Geodezji i Kartografii G., którego Spółka jest leasingobiorcą, i Ministerstwo Finansów, które jest organem nadrzędnym dla Urzędu Kontroli Skarbowej. Wydany przez Urząd Kontroli Skarbowej wynik kontroli w zakresie interpretacji (termin wymagalności, okres prekluzji, kwota należności) Porozumienia z 27 grudnia 1994 r. zawartego pomiędzy ww. stronami jest nieobiektywny z uwagi na występującą nadrzędność służbową Ministerstwa Finansów nad Urzędem Kontroli Skarbowej, co z kolei stoi w sprzeczności z art. 45 Konstytucji RP tj. prawem każdego do rozpatrywania sprawy przez niezależny sąd. Strona skarżąca stwierdza, że kontrolujący każdy punkt Porozumienia z 27 grudnia 1994 r. interpretował niekorzystnie dla Przedsiębiorstwa i jego leasingobiorcy. W szczególności Spółka wskazuje na zapis Porozumienia określający przypadek wymagalności zwrotu otrzymanej zaliczki ( "W przypadku gdy strona libijska udokumentuje.."). Warunek ten nie został, w przekonaniu Spółki, spełniony. Kontrolujący przyjął, że podstawą żądana zwrotu zaliczki jest brak potwierdzenia należności Przedsiębiorstwa przez stronę libijską w załączniku do Noty Werbalnej. Interpretacja Kontrolującego jest sprzeczna z literalnym brzmieniem, a nadto budzi zastrzeżenia Spółki powaga dokumentu nazwanego Nota Werbalna. Na żądanie Kontrolującego skarżąca Spółka wystąpiła bezpośrednio do klienta libijskiego, który potwierdził należność Przedsiębiorstwa w kwocie zgłoszonej do kompensat międzyrządowych, ale kontrolujący uznał te dokumenty za nieistotne w badanej sprawie. Spółka zauważa, iż organ kontrolny ustalając w 2003 r. obowiązek zwrotu zaliczek wypłaconych Przedsiębiorstwu w 1994 r., dopuścił się naruszenia prawa przez pominięcie treści art. 118 kodeksu cywilnego. W ocenie Spółki, rozliczenia byłego Przedsiębiorstwa z Ministerstwem Finansów dotyczyło działalności gospodarczej, a więc ma w tym przypadku zastosowanie zdanie drugie powołanego przepisu art. 118 kodeksu cywilnego, ustalające okres trzyletniego przedawnienia. Ponadto skarżąca podniosła, że działając jako następca prawny byłego Przedsiębiorstwa Eksportu Geodezji i Kartografii "G." i kontynuator realizacji Ugody Bankowej z 12 lipca 1996 r. zawartej przez Przedsiębiorstwo z wierzycielami, w oparciu o art. 11 ustawy z dnia 3 lutego 1993r o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw i art. 15 Ugody Bankowej z 12 lipca 1996 r., podjęła decyzję o spłacie tego zadłużenia z 1994 r. na warunkach bankowego postępowania ugodowego. Decyzja była podjęta w uzgodnieniu z Bankiem prowadzącym bankowe postępowanie ugodowe. Nieuznawanie tego faktu przez Urząd Kontroli Skarbowej stoi w kolizji z powołanymi unormowaniami prawnymi. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku odstąpienia przez Spółkę od realizacji zobowiązań wobec Ministerstwa Finansów na zasadach bankowego postępowania ugodowego i wypełnienie wniosków i wskazań wykazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli, poprzez nakazanie dokonania zapłaty do Ministerstwa Finansów we wskazanej w wyniku kontroli wysokości, nastąpiłoby nierówne traktowanie wierzycieli Przedsiębiorstwa. Byłoby to niezgodne z art. 18 ustawy z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw, a tym samym doprowadziłoby do zerwania Ugody Bankowej z 12 lipca 1996 r., w której interesy Skarbu Państwa reprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że o kontroli skarbowej decyduje jej zakres przedmiotowy i podmiotowy wyznaczony w art. 2 do art. 5 u.k.s. W zakresie tym mieści się zarówno kontrola mienia państwowego, jak i kontrola u władającego tym mieniem, co w pełni uzasadnia cel kontroli skarbowej, którym jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa, wyrażony w art. 1 ust. 1 u.k.s. Zakres kontroli zawarty w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych tj. celowość i zgodność z prawem wykorzystania i rozporządzania mieniem państwowym został przypisany konkretnemu mieniu państwowemu, występującemu w postaci środków finansowych stanowiących własność Skarbu Państwa (art. 44 k.c), a wypłaconych przedsiębiorstwu. W zakresie tym mieści się Przedsiębiorstwo, gdyż w 1994 r. pod określonym warunkiem, podmiot ten otrzymał środki z budżetu państwa, w celu pokrycia nimi części jego należności. Właśnie te należności i środki na ich pokrycie były przedmiotem ustaleń kontroli. Dyrektor UKS nie kwestionuje, iż Porozumienie dotyczące wypłacenia z budżetu państwa zaliczek pod "libijskie" należności ww. podmiotu, spełnia wymogi umowy cywilnoprawnej, do której mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. Jednakże szczególnością powstałego w wyniku zawartego Porozumienia stosunku cywilnego jest jego element publicznoprawny, gdyż stroną umowy jest podmiot publicznoprawny, a przedmiotem środki budżetu państwa, które zawsze mają charakter publiczny i podlegają szczególnej ochronie. Z tego właśnie powodu stwierdzenie Spółki, że objęcie kontrolą skarbową zaliczek wypłaconych z budżetu państwa w celu pokrycia niektórych należności "G." stanowi naruszenie art. 2 u.k.s. nie znajduje uzasadnienia. Zarzut Spółki o obrazie ww. art. 2 u.k.s. byłby słuszny w sytuacji powstania stosunku cywilnego bez elementu publicznoprawnego. Dyrektor UKS nie zgodził się również ze skarżącą w kwestii błędnej interpretacji dot. Porozumienia z dnia 27 grudnia 1994 r. Treść Porozumienia z 1994 r. nie mogła być i nie była w ocenie organu kontrolującego interpretowana przez kontrolujących, gdyż wszystkie postanowienia zawarte w tym dokumencie zostały odczytane wprost w dosłownym znaczeniu zawartych w nim słów. Zatem o interpretacji nie mogło być mowy. Organ kontrolujący zaznaczył również, iż przedsiębiorstwo (a później Spółka) nigdy nie kwestionowało roszczenia Ministerstwa Finansów, lecz proponowało jego spłatę w obniżonej wysokości, tj. przez rozliczenie na warunkach Ugody Bankowej z 12 lipca 1996 r. (mimo, iż wierzytelność ta nie figurowała w wykazie wierzytelności zgłoszonych do ugody), lub zaspokojenie wierzytelności w wysokości wynikającej z zastosowania kursu przeliczeniowego, korzystnego dla Przedsiębiorstwa jako dłużnika. Odnośnie zarzutu dotyczącego przedawnienia, Dyrektor UKS stwierdza, że trzyletni termin przedstawienia roszczeń (art. 118 k.c), który przywołuje Spółka, dotyczy roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Roszczenie Ministerstwa Finansów o zwrot zaliczek nie jest takim roszczeniem, gdyż roszczenie to nie wynika z czynności prawnej dotyczącej działalności gospodarczej. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1990 r. Nr 41, poz. 324 ze zm.) stanowi, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. W kwestii odmowy objęcia kwoty zwrotu wypłaconych przez Ministerstwo Finansów środków bankowym postępowaniem ugodowym Dyrektor UKS stwierdził, że wierzytelność z tyt. zwrotu zaliczek nie spełniała warunku określonego w ww. § 15 Ugody Bankowej, gdyż w momencie wszczęcia bankowego postępowania ugodowego tj. 1 marca 1996 r. wierzytelność ta nie istniała. Tak więc roszczenie, z którym wystąpiło Ministerstwo Finansów w dniu 29 listopada 2000 r. z tytułu Porozumienia, nie istniało w dniu wszczęcia postępowania ugodowego, tym samym nie mogło być ujawnione po zawarciu ugody, a nawet po jej uprawomocnieniu się. Dlatego też, wierzytelność ta nie mogła i nie może być Ugodą objęta. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor UKS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku wyniku kontroli) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżony wynik kontroli z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem stwierdzić należy, że wydany został z naruszeniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.k.s., który miał wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga zasługiwała na uwzględnienie. Z zaskarżonego aktu wynika, że w Spółce badana była celowość i zgodność z prawem wykorzystania i rozporządzania mieniem państwowym. Jako podstawę prawną takiego zakresu kontroli został wskazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. art. 2 ust 1 pkt 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., co zostało wskazane w piśmie Dyrektora UKS z dnia 27 czerwca 2003 r. skierowanym do Spółki. Ww. przepis określał zakres kontroli, który dawał kontrolującemu możliwość "badania celowości w czasie podejmowania decyzji i zgodności z prawem wykorzystania i rozporządzania mieniem państwowym, a w szczególności ujawnianie niedoborów, a także innych szkód w tym mieniu". Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić czy w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z wykorzystaniem i rozporządzaniem przez Spółkę mieniem państwowym. A zatem należy odpowiedzieć na pytanie czy przedsiębiorstwo Państwowe G. otrzymując należności od Ministra Finansów, których podstawą wypłaty było porozumienie zawarte w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego, wykorzystało i rozporządzało mieniem państwowym. Otóż na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Podstawą prawną wypłaty środków pieniężnych z budżetu było porozumienie zawarte w oparciu o przepisy prawa cywilnego pomiędzy dwoma równorzędnymi podmiotami, na podstawie którego Minister Finansów zgodził się dokonać zapłaty Przedsiębiorstwu należności za wykonane w Libii usługi. Porozumienie to określało wysokość należności, harmonogram spłat oraz obowiązek zwrotu wypłaconych środków po spełnieniu określonej przesłanki. Zatem nie doszło w niniejszej sprawie do przekazania Spółce środków na podstawie określonego przepisu prawa administracyjnego w celu realizacji zadań z zakresu administracji publicznej. Również nie doszło w niniejszej sprawie do powierzenia Spółce mienia państwowego, ponieważ wypłacone środki stanowiły zapłatę za wykonane w Libii usługi. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł badać celowości wykorzystania i rozporządzenia środkami wypłaconymi przez Ministra Finansów w przedsiębiorstwie, ponieważ żaden przepis nie nakładał obowiązku na Przedsiębiorstwo określonego sposobu wykorzystania otrzymanych środków. Zdaniem Sądu, należało w niniejszej sprawie ustalić charakter stosunku prawnego łączącego strony a następnie wskazać z jaką sprawą mamy do czynienia tj. administracyjnoprawną czy też cywilnoprawną. Sąd zauważa, że konstrukcja prawna sprawy cywilnej oparta jest na kryterium materialnoprawnym, tj. charakteru danego stosunku prawnego. W sensie materialnoprawnym sprawami cywilnymi są sprawy, w których ochrona prawna jest przewidziana ze względu na stan prawny oraz prawa i obowiązki podmiotów stosunków prawnych o charakterze równorzędnym. Jeżeli źródłem roszczenia jest stosunek administracyjnoprawny, to sprawa nie ma charakteru cywilnego według kryterium materialnoprawnego. Przesądzającym elementem wskazującym na stosunek administracyjnoprawny jest występowanie organu państwowego lub społecznego wobec innego uczestnika z pozycji wykonywania władzy zwierzchniej w ramach zarządzającej działalności Państwa. W niniejszej sprawie Minister Finansów występował jako strona umowy cywilnoprawnej a zatem należało dochodzić zapłaty należności z tej umowy na podstawie przepisów prawa cywilnego przed sądem powszechnym. Próbę taką Minister Finansów podjął wzywając Skarżącą pismem z dnia 29 listopada 2000 r. do zwrotu należności w oparciu o stosowne zapisy Porozumienia z dnia 27 grudnia 1994 r. Z punktu widzenia kognicji sądu administracyjnego, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należy zauważyć także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli, o którym mowa w art. 24 pkt 2 u.k.s., odnoszącym się do ustaleń dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych w przedmiocie innym niż podatkowy. W tym wypadku wynik kontroli wywiera bezpośrednie skutki dla kontrolowanego. Co prawda, ustawodawca zapisał tę zasadę w sposób budzący wiele wątpliwości, jednak zestawienie treści art. 27 ust. 1 i ust. 3 u.k.s. sugeruje taką interpretację. Z jednej strony, poprzez zapis z art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s. ustawodawca nadał organom kontroli skarbowej prawo nałożenia obowiązku usunięcia nieprawidłowości oraz wyznaczenia terminu na usunięcie nieprawidłowości, z drugiej zaś strony - poprzez treść art. 27 ust. 3 u.k.s. - nałożył na kontrolowanego obowiązek usunięcia nieprawidłowości w terminie 30 dni po upływie daty wyznaczonej przez organ kontroli skarbowej poinformowania organu wydającego wynik o sposobie usunięcia nieprawidłowości. A zatem de facto wynik kontroli nakładał na skarżącą w niniejszej sprawie obowiązek zwrotu w trybie administracyjnym należności będącej przedmiotem stosunku cywilnoprawnego za wykonane usługi w Libii a wypłacone przez Ministra Finansów na podstawie porozumienia zawartego w 1994 r. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony był do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyniku kontroli. Reasumując, stwierdzić należy, że wynik kontroli wydany został z naruszeniem przepisu art. 2 ust 1 pkt 3 u.k.s., który miał wpływ na wynik sprawy. Również wynik kontroli naruszał zapis zawarty w Porozumieniu z dnia 27 grudnia 2004 r. dotyczący zasad zwrotu wypłaconych zaliczek, poprzez zawarcie w zaskarżonym akcie nakazu zwrotu wypłaconych zaliczek, pomimo ustalenia pomiędzy stronami tej umowy innej formy żądania zwrotu spornych kwot. Zatem skarga zasługiwała na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.