III SA/Wa 126/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę Pismem złożonym w dniu 16 września 2011 r. A. Sp. z o.o. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła informację o odpadach niebezpiecznych oraz o sposobie gospodarowania tymi odpadami, do ww. informacji dołączony został odpis z rejestru przedsiębiorców stwierdzający udzielenie prokury E. C. do reprezentowania spółki przed organem. Wobec nie uiszczonej opłaty skarbowej od złożonego dokumentu - prokury organ w dniu [...] lutego 2012 r. wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Prezydent W. określił wysokość zobowiązania podatkowego od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury w dniu 16 września 2011 r. w wysokości 17 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm., określanej dalej jako "u.o.s.") polegające na błędnym uznaniu, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, podlegającym opłacie skarbowej. Skarżący przedstawił argumentację w celu wykazania, że załączony do przedłożonej przez Spółkę informacji o odpadach niebezpiecznych oraz o sposobie gospodarowania tymi odpadami odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie stanowi dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury, którego złożenie podlega opłacie skarbowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Natomiast zgodnie z brzmieniem części IV załącznika do ustawy opłatę skarbową w wysokości 17 zł uiszcza się do każdego stosunku prokury. Organ odwoławczy wyjaśnił instytucję prokury oraz wskazał, że literalna wykładnia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. wskazuje na to, iż przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową nie jest samo udzielenie pełnomocnictwa, lecz złożenie stwierdzającego to pełnomocnictwo dokumentu, jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym czy przed innymi podmiotami wykonującymi zadania z zakresu administracji publicznej. Organ odwoławczy podkreślił, iż spośród dokumentów stwierdzających udzielenie pełnomocnictwa lub prokury obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęto wyłącznie te, które składane są w sprawach z zakresu administracji publicznej i w postępowaniu sądowym. Tylko w tych bowiem przypadkach złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury związane jest z działaniem organu administracji publicznej oraz podmiotu innego niż organ administracji publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji publicznej lub sądu, jak również istnieje praktyczna możliwość wyegzekwowania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej z tego tytułu. Uzasadnia to jednocześnie określenie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa na chwilę złożenia tego dokumentu w organie administracji publicznej, sądzie lub podmiocie wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2013 r, zarzucając naruszenie: – prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, którego złożenie w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym podlega opłacie skarbowej, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu przemawia za wnioskiem, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest jedynie wyciągiem aktualnych danych podmiotu z rejestru, z którego nie wynika uprawnienie prokurenta do działania w imieniu mocodawcy, a w konsekwencji odpis ten nie jest dokumentem stwierdzającym umocowanie prokurenta do działania w imieniu mocodawcy, którego złożenie w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym podlega opłacie skarbowej, – przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury w dniu 16 września 2011 r. w wysokości 17 zł na podstawie błędnego przekonania, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, podczas, gdy organ winien był uchylić zaskarżona decyzję z uwagi na to, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty prezentowane w dotychczasowym postępowaniu. Skarżąca wskazała, iż nie kwestionuje, że przedmiotem obciążenia opłatą skarbową jest złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury, lecz zarzuca błędne uznanie przez organ, że odpis z rejestru przedsiębiorców KRS jest dokumentem potwierdzającym udzielenie prokury. Zdaniem Skarżącej, odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego stwierdza jedynie treść wpisów dotyczących danego podmiotu wpisanego do rejestru pod określonym nr KRS. Odpis odzwierciedla aktualne dane podmiotu ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS, stanowi zatem wyciąg określonych informacji z rejestru, który nie zawiera oświadczenia woli mocodawcy o ustanowieniu prokury. Elementem konstytutywnym dokumentu jest podpis, którego złożenie indywidualizuje osobę go składającą i jednocześnie potwierdza treść złożonego oświadczenia woli. Natomiast w przypadku odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS nie sposób przyjąć, że z treści wpisów dotyczących danego podmiotu wpisanego do rejestru wynika uprawnienie prokurenta do działania w imieniu mocodawcy, a tym bardziej przyjąć, że wpisy te obejmują oświadczenie woli podmiotu, skoro odpis ten nie jest opatrzony podpisem podmiotu, którego dotyczy. Tym samym, nie sposób podzielić stanowiska organu, opierającego się na twierdzeniu, że odpis z KRS jest dokumentem. Nadto, organ pomija, że stosunek prokury powstaje z chwilą podjęcia stosownej uchwały mocodawcy, a nie z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców. Tym bardziej należy zaznaczyć, że to uchwała mocodawcy ustanawiająca prokurenta stanowi dokument potwierdzający udzielenie prokury, skoro zawiera oświadczenie woli opatrzone podpisem mocodawcy, zaś zgłoszenie prokury do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter wtórny w stosunku do jej udzielenia i nie stanowi przesłanki powstania umocowania prokurenta do działania w imieniu mocodawcy. Skarżąca podniosła również, że stanowisko organu odwoławczego opierające się na twierdzeniu, że odpis z KRS jest dokumentem potwierdzającym udzielenie prokury ogranicza możliwość powoływania się na treść wpisów w rejestrze poprzez nakładanie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od przedłożonego odpisu, co pozostaje w sprzeczności z jawnością rejestru, wyrażoną treścią art. 8 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1203). Mając na uwadze powszechny dostęp do danych zawartych w Rejestrze za pośrednictwem centralnej informacji oraz prawo do otrzymywania, również drogą elektroniczną, poświadczonych odpisów, wyciągów, zaświadczeń i informacji z rejestru, nie sposób uznać, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, którego złożenie w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym podlega opłacie skarbowej. W ocenie Spółki, wydanie zatem decyzji administracyjnej wbrew oczywistej, niewymagającej skomplikowanej wykładni, treści powszechnie obowiązującej normy prawa stanowi naruszenie prawa i winno być wyeliminowane z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż w ocenie Sądu interpretacja przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s., dokonana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jest prawidłowa. Zgodnie z powołanym przepisem opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Natomiast zgodnie z brzmieniem części IV załącznika do ustawy opłatę skarbową w wysokości 17 zł uiszcza się od każdego stosunku pełnomocnictwa (prokury). Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. ustawa o opłacie skarbowej dokonała kilku istotnych modyfikacji w zakresie przedmiotowym ustawy. Opłacie skarbowej podlega więc już nie sam dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, lecz czynność polegająca na "złożeniu dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury (...)". Takie określenie przedmiotu opodatkowania ma istotne znaczenie - nie podlegają mu pełnomocnictwa procesowe, które nie są składane w postaci dokumentu, lecz udzielane przez Stronę do protokołu rozprawy. Brak substratu dokumentu wyłącza obowiązek podatkowy. Zauważyć także należy z jednej strony rozszerzenie czynności podlegających opłacie skarbowej o prokurę, z drugiej zawężenie zakresu przedmiotowego tylko do pełnomocnictw i prokur złożonych w toku postępowania administracyjnego lub sądowego, a także w toku postępowania prowadzonego przez podmiot inny niż organ administracji rządowej i samorządowej, w związku z wykonywaniem zadań z zakresu administracji publicznej (art. 1 ust. 2 u.o.s.). Przystępując do oceny zarzutów skargi stwierdzić należy, iż niewątpliwie w przypadku prokury ustalenie rodzajów dokumentów, których złożenie kreuje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej jest bardziej złożone, niż w przypadku pełnomocnictwa. Wynika to z faktu, iż prokura jako pełnomocnictwo przedsiębiorcy jest instytucją bardziej sformalizowaną, niż klasyczne pełnomocnictwo procesowe. W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż ustanowiony przez Spółkę prokurent w celu ujawnienia udzielonej mu prokury może skutecznie posługiwać się odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego. W sytuacji gdy prokurent w celu wykazania udzielonej mu prokury posługuje się tylko odpisem z KRS, jest zobowiązany do uiszczenia opłaty skarbowej od tego dokumentu. Ustawodawca w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. nie odwołuje się bowiem do dokumentu źródłowego umocowującego konkretną osobę do reprezentowania Spółki w roli prokurenta, lecz do dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury (lub pełnomocnictwa). W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, w którym ujawnione są udzielone prokury, jest dokumentem (urzędowym), stwierdzającym (dokumentującym) udzielenie prokury w sposób określony przepisami prawa. Prokurent przy pierwszej czynności w postępowaniu sądowym lub przed organem administracji publicznej powinien okazać taki dokument, które to uprawnienie będzie stwierdzać (podobnie: Stefan Babiarz [w:] "Nowa ustawa o opłacie skarbowej", Rejent nr 2 (190) 2007 r., Radosław Skwarło, Kilka uwag o nowej opłacie skarbowej, Finanse Komunalne 5/2007, Elżbieta Lemańska [w:] "Opłata skarbowa od pełnomocnictwa (prokury) w postępowaniu sądowo administracyjnym", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, Nr 1 (16)/2008). Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że jedynie uchwała mocodawcy ustanawiająca prokurenta stanowi dokument potwierdzający udzielenie prokury, skoro zawiera oświadczenie woli opatrzone podpisem mocodawcy, zaś zgłoszenie prokury do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter wtórny w stosunku do jej udzielenia i nie stanowi przesłanki powstania umocowania prokurenta do działania w imieniu mocodawcy. Jednak ustawodawca nie odwołuje się jedynie do dokumentu źródłowego umocowującego osobę do reprezentowania określonego podmiotu jako prokurent (zawierającego oświadczenie woli mocodawcy), lecz do dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury (pełnomocnictwa) czyli potwierdzającego ten fakt. Oznacza to, w ocenie Sądu, że dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury (pełnomocnictwa), będzie każdy taki dokument, z którego wynika umocowanie danej osoby do reprezentowania mocodawcy jako jego prokurent (pełnomocnik) i który umożliwia skuteczne występowanie jako reprezentant mocodawcy w postępowaniu przed sądem i przed organami administracji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 341/08). Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt II CK 120/05 (M. Prawn, 2005/22/1095) odpis lub wyciąg z rejestru sądowego zastępuje wymagane od pełnomocnika pełnomocnictwo procesowe, jest to dokument, dzięki któremu pełnomocnik (prokurent) ma możliwość skutecznego wylegitymowania się w obrocie gospodarczym i przed sądem. Odwołując się nadto do praktyki procesowej stwierdzić należy, iż dokumentem najczęściej składanym przez strony na okoliczność wykazania udzielonej prokury, czy też sposobu reprezentacji danego podmiotu, jest właśnie odpis z KRS. Powyższych wniosków nie zmienia podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż istnieje powszechny dostęp do danych zawartych w rejestrze sądowym za pośrednictwem centralnej informacji oraz prawo do otrzymywania, również drogą elektroniczną, poświadczonych odpisów, wyciągów, zaświadczeń i informacji z rejestru, nie sposób uznać, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, którego złożenie w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym podlega opłacie skarbowej. Reasumując, zdaniem Sądu, uzasadnione jest stanowisko, iż opłacie skarbowej podlega złożenie określonym organom dokumentu pełnomocnictwa lub prokury, ich odpisów, wypisów czy kopii, wyłącznie w celu wykazania umocowania pełnomocnika czy prokurenta, którzy mają działać w danym postępowaniu przed tymi organami. (tak: Antoni Hanusz, Piotr Czerski, "Opłata skarbowa od pełnomocnictw", Prawo i Podatki Nr 4/2007), Radosław Skwarło, "Kilka uwag o nowej opłacie skarbowej", Finanse Komunalne Nr 5/2007). W ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. poz. 270).