III SA/Wa 1264/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.na rzecz M.S. kwotę 5. 484 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił M.S. (dalej "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą V., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i październik 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona w kwietniu, maju i październiku 2008 r. odliczyła podatek naliczony z faktur: • nr [...] z 25 kwietnia 2008 r. (w części dotyczącej poz. 1 faktury), wartość netto: 56 837,00 zł, VAT: 12 504,14 zł; • nr [...] z 21 maja 2008 r., wartość netto: 32 392.80 zł, VAT: 7 126,42 zł; • nr [...] z 16 października 2008 r., wartość netto: 11 830,00 zł, VAT: 2 602,60 zł, dotyczących nabycia złomu aluminium od A. Sp. z o.o. z/s w I., które w rzeczywistości nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Taki wniosek został sformułowany m. in. w oparciu o materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w tym decyzję tego organu z [...] marca 2012 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2012 r. W przedmiotowej decyzji organ określił dla A. Sp. z o.o. m.in. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT"), związane m.in. z wystawieniem faktur VAT na rzecz Strony. Organ wyjaśnił, iż prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie kontrolne wykazało, iż A. Sp. z o.o. w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu złomem. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż faktury wystawione przez wskazane w decyzji z [...] marca 2012 r., podmioty (rzekomych dostawców A. Sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu złomu od tych podmiotów, a uwzględniając podatek w nich wykazany w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz składanych deklaracjach VAT-7 A. Sp. z o.o. zawyżyła wartość podatku naliczonego za poszczególne miesiące, naruszając tym samym art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie organ ten ustalił, iż zakwestionowane faktury dokumentujące fikcyjne nabycia towarów handlowych stanowiły 94,43%, natomiast rzeczywiste 5,57 % nabyć ogółem dokonanych przez A. Sp. z o.o. W związku z tym, dążąc do ustalenia rzeczywistych dostaw złomu i przyporządkowania ich do kontrahentów i faktur wystawionych w 2008 r. przez A. Sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w oparciu o ewidencję magazynową przeprowadził rozliczenie ilościowo - wartościowe nabyć i dostaw towarów handlowych. W tym celu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zestawił rzeczywiste i fikcyjne zakupy złomu z wyszczególnieniem podmiotów figurujących jako wystawcy faktur i powiązał je z odbiorcami i danymi na fakturach wystawionych w 2008 r. przez A. Sp. z o.o. (z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny jednostkowej i wartości). W oparciu o przeprowadzone rozliczenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił kwoty w poszczególnych fakturach dotyczących dostaw złomu wystawionych przez A. Sp. z o.o. w 2008 r., które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ze sporządzonego zestawienia wynikało, że A. Sp. z o.o. w 2008 r. wystawiła "puste" faktury (lub w części "puste" faktury) sprzedaży złomu również na rzecz Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego odzwierciedlającego całość stanu faktycznego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2015 r. określił Stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i październik 2008 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury nr [...] z 25 kwietnia 2008 r. (w części dotyczącej poz. 1 faktury), wartość netto: 56 837,00 zł, VAT: 12 504,14 zł; nr [...] z 21 maja 2008 r" wartość netto: 32 392,80 zł, VAT: 7 126,42 zł; nr [...] z 16 października 2008 r., wartość netto: 11830,00 zł, VAT: 2 602,60 zł, dotyczące nabycia złomu aluminium od A. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2015 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i październik 2008 r. W uzasadnieniu wskazano, że sprawa dotyczy określenia kwot związanych z zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, którego termin przedawnienia upływał, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2013 r. Organ zauważył, iż postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] listopada 2013 r., znak: [...] wszczęte zostało wobec Strony dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj i październik 2008 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w Z., poprzez bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 nierzetelnych faktur VAT, ujętych w księgach podatkowych, wystawionych przez A. Sp. z o.o., w wyniku czego podatek od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe został narażony na uszczuplenie o kwotę 22.233,00 zł. Następnie w dniu [...] listopada 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w L. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono Stronie w dniu 9 grudnia 2013 r. Ponadto pismem z 29 listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował Stronę że wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w w/w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcia z dniem 14 listopada 2013 r. postępowania karnego skarbowego, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. z dniem wszczęcia tego postępowania. Powyższe pismo zostało wysłane na adres Strony i doręczone w dniu 4 grudnia 2013 r. W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. W dalszej części organ wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej Strony był obrót złomem. Działalność ta prowadzona była na terenie wynajmowanej nieruchomości, położonej w Z. przy ul. [...]. Na podstawie dokumentacji źródłowej organ kontroli skarbowej stwierdził, że Strona w 2008 r. otrzymała od A. Sp. z o.o. trzy faktury VAT, dotyczące dostawy złomu Podatek naliczony wynikający z tych faktur został przez Podatnika rozliczony w deklaracjach VAT - 7 za kwiecień, maj i październik 2008 r. Organ wskazał, że szczegółowa analiza złożonych zeznań świadków w kontekście całości zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania materiału dowodowego nie pozwala na uznanie, że dostawy złomu z firmy A. Sp. z o.o. do Podatnika miały faktycznie miejsce. W pierwszej kolejności organ wskazał, iż z włączonego do akt niniejszej sprawy wyciągu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2012 r., wydanej dla A. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., wynika, że faktury wystawione przez określone w decyzji podmioty (rzekomych dostawców A. Sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu złomu od tych podmiotów. Materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych zakupów A. Sp. z o.o. potwierdza, że spółka ta w pełni świadomie akceptowała faktury wystawiane przez podmioty działające dla pozoru, które nie dokumentują faktycznych nabyć złomu. Otrzymywane od fikcyjnych kontrahentów między innymi zaświadczenia o zarejestrowaniu firmy, wpisy na kartach przyjęcia odpadów dotyczące numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających złom, potwierdzenia dokonania zapłaty za zakupiony towar, umowy dotyczące nabycia środków transportu czy umowy dotyczące najmu nieruchomości i pomieszczeń, nie mogą stanowić potwierdzenia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, albowiem celem generowania tego typu dokumentów było wyłącznie stworzenie pozorów prowadzenia działalności na potrzeby organów podatkowych, organów kontroli skarbowej i organów ścigania. Przy tak przedstawianej przez A. Sp. z o.o. dokumentacji, u rzekomych dostawców z zasady znamiennym był brak ewidencji podatkowych, niezbędnych do sporządzenia rozliczenia podatku od towarów i usług oraz brak możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu w celu przeprowadzenia stosownych czynności. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że A. Sp. z o.o. wraz z jej fikcyjnymi dostawcami świadomie manipulowała dokumentacją związaną z pozornymi dostawami złomu do jej magazynów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dowiódł w swoim postępowaniu, że zakwestionowani dostawcy złomu do A. Sp. z o.o. w 2008 r. nie tylko nie prowadzili działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, ale również nie dysponowali taką ilością towaru. Bezsprzecznie ich działalność w tym zakresie polegała na wprowadzaniu fikcyjnych faktur VAT do obrotu. W konsekwencji A. Sp. z o.o. nie mogła nabyć złomu ze źródeł deklarowanych w zakwestionowanych fakturach, a ponadto nie wskazała żadnych okoliczności czy dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że zakupy od dostawców miały w rzeczywistości miejsce, jak również nie podjęła żadnych działań, aby uprawdopodobnić fakt nabycia chociażby części zakwestionowanej ilości złomu z innych źródeł niż deklarowane. Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny bezspornie potwierdzał, że A. Sp. z o.o. w 2008 r. nie dokonała zakupu zakwestionowanych wielkości złomu, jak też nie dokonała deklarowanych przez siebie dostaw tego złomu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że A. Sp. z o.o. nawet nie uprawdopodobniła, że mogła wejść w posiadanie takich ilości złomu ze źródeł nieujawnionych, organ ten uznał za w pełni zasadne określenie A. Sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem przez nią faktur VAT, w tym także trzech faktur wystawionych na rzecz Strony, których przedmiotem miał być złom aluminium. Organ odnotował, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2012 r., została uchylona w części. Jednak w zakresie wystawionych przez A. Sp. z o.o. faktur sprzedaży VAT na rzecz Strony, decyzja ta nie została zmieniona. Organ zauważył, że zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w A. Sp. z o.o. faktury dokumentujące fikcyjne nabycia towarów handlowych stanowiły 94,43%, natomiast rzeczywiste 5,57% nabyć ogółem dokonanych przez ten podmiot. W związku z powyższym, w celu ustalenia rzeczywistych dostaw złomu i przyporządkowania ich do kontrahentów i faktur wystawionych w 2008 r. przez A. Sp. z o.o., w oparciu o przeprowadzone rozliczenie, ustalono kwoty w poszczególnych fakturach dotyczących dostaw złomu wystawionych przez A. Sp. z o.o. w 2008 r., które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ze sporządzonego zestawienia wynika, że A. Sp. z o.o. w 2008 r. na rzecz Podatnika wystawiła trzy "puste" faktury (w tym jedną w części) dot. sprzedaży złomu aluminium, na łączną kwotę netto 101.059,80 zł, podatek VAT 22.233,16 zł, którym odpowiadają faktury zakupu wystawione przez: B., P. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec B. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 r. do maja 2009 r., zakończone ostateczną decyzją z dnia z [...] lipca 2011 r, wykazało, iż M.L. w okresie od lipca 2008 r. do lutego 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a jedynie uczestniczył w tworzeniu pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się tego rodzaju działalnością w celu osiągnięcia korzyści finansowych, bowiem w rzeczywistości nigdy nie dysponował towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur w badanym okresie, a zatem nie mógł przenieść na swoich odbiorców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wszystkie faktury zakupu złomu (100% dostaw), którymi dysponował M.L. nie dokumentują faktycznych transakcji nabycia złomu. Również przeprowadzone wobec P.S. właściciela P. zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2010 r., postępowanie kontrolne wykazało, iż prowadził on wyłącznie pozorną działalność, ograniczającą się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W postępowaniu prowadzonym wobec P.S. ustalono, że w 2008 r. dostawcami firmy P. miały być podmioty, które w rzeczywistości nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej. Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji zawiera szereg decyzji organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, wydanych dla rzekomych dostawców A. Sp. z o.o., stwierdzających fikcyjność ich działalności gospodarczej, jak i działalności ich kontrahentów, które stanowią dowody w kontrolowanej sprawie. Organ podkreślił, że Strona akceptowała wystawiane na Jej rzecz, przez A. Sp. z o.o. faktury VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych dostaw złomu aluminium, a takie dokumenty jak WZ, karty przekazania odpadów, czy potwierdzenia dokonania zapłaty były generowane wyłącznie w celu uprawdopodobnienia przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, czy też przed organami ścigania dostaw towarów rzekomo dokonanych na podstawie przedmiotowych "pustych" faktur VAT. W sytuacji zatem, gdy Podatnik w kwestionowanym zakresie dokonał wyłącznie obrotu "pustymi" fakturami sensu stricto, nie nabywając złomu aluminium w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w kierunku oceny, czy Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnianym przez wystawcę, czy też dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podobnie jak w odwołaniu zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - błędne ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w ustaleniu, że faktury nr: [...] z 25 kwietnia 2008 r., [...] z 21 maja 2008 r., [...] z dnia 16 października 2008 r., dokumentujące dostawy towarów handlowych od A. Sp. z o.o. są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Skarżącego zebrane materiały wskazują na rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych ww. fakturami, - błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przedmiotu transakcji, gdyż A. Sp. z o.o. dysponowała jedynie częścią złomu, podczas gdy to właśnie pewna część złomu, którą A. Sp. z o.o. realnie dysponowała była przedmiotem transakcji udokumentowanych ww. fakturami, - błędne przyporządkowanie nabyć złomu przez Skarżącego od A. Sp. z o.o. do konkretnych transakcji zakupu złomu dokonanych przez A. Sp. z o.o. od B., P., a w konsekwencji uznanie, iż przedmiotowy złom nie mógł zostać sprzedany na rzecz Skarżącego, podczas gdy przez wzgląd na przedmiot dostaw nie jest możliwym uznanie, iż pochodził on z konkretnej transakcji, bowiem towar tego rodzaju nie jest oznaczony co do tożsamości, jest wspólnie składowany, dochodzi do jego mieszania się, a następnie sprzedawana jest określona ilość złomu; 2. naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w: - oparciu ustaleń w zakresie stanu faktycznego na licznych materiałach włączonych w poczet bieżącego postępowania, w tym w szczególności na ustaleniach poczynionych przez: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z [...] marca 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w B. w decyzji z [...] grudnia 2012 r. oraz na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 838/10 (z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 96/13 przypis organu), jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 956/11 (z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1686/13 - przypis organu), podczas gdy nie dotyczyły one Skarżącego (odnosiły się bowiem do transakcji pomiędzy A. Sp. z o.o. a dostawcami złomu do tej spółki), a organ dysponował innymi dowodami, w postaci ksiąg podatkowych i dokumentów księgowych, oraz zeznaniami Skarżącego jak również jego pracowników, które potwierdzały faktyczny charakter dostaw towarów handlowych (tj. złomu) przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego; - oparciu rozstrzygnięcia na licznej dokumentacji włączonej w poczet materiału dowodowego w sprawie Skarżącego przez organ pierwszej instancji, pozostającej bez faktycznego związku z przedmiotową sprawą, w tym w szczególności decyzji wydanych wobec podmiotów nieznanych Skarżącemu, - odmowie wiary zeznaniom pracowników Skarżącego przesłuchanych w charakterze świadków w dniach od 4 do 6 marca 2014 r., tj.: K.M., Z.Z., P.S., Z.S., M.G., M.Z., którzy w trakcie przesłuchań, w których uczestniczył też pełnomocnik Skarżącego, wprost potwierdzili, że Skarżący faktycznie nabywał kwestionowane towary od A. Sp. z o.o. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, organ powinien wziąć pod uwagę tak jednoznaczne zeznania przesłuchiwanych świadków, którzy zeznając podawali wiele szczegółowych informacji, a w szczególności opisy osób, które dostarczały kwestionowane towary, jak również opisy pojazdów, którymi dostarczane były towary od A. Sp. z o.o., - błędnej ocenie zeznań pracownika A. Sp. z o.o. – J.D. z 2011 r. i uznanie, że nie wymienił on firmy Skarżącego jako jednego z nabywców złomu, podczas gdy zeznania te w ogóle nie odnosiły się do Skarżącego, a świadek w ogóle nie był pytany o transakcje dokonane pomiędzy A. Sp. z o.o. a Skarżącym, - błędnej ocenie aktualnych zeznań pracowników A. Sp. z o.o., tj.: P.K., J.P., L.G., A.W., L.M., poprzez uznanie, że zeznania te są wewnętrznie sprzeczne i jako takie niewiarygodne, podczas gdy powyższe zeznania są spójne, wzajemnie się uzupełniają i pokrywają, a tym samym stanowią istotny dowód dla ustalenia stanu faktycznego. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wskazuje, iż organ dokonując analizy powyższych zeznań stwierdził, iż są one sprzeczne z zeznaniami tych pracowników włączonych do niniejszego postępowania, podczas gdy protokoły zeznań tych pracowników włączone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do akt sprawy wskazują, iż w trakcie przesłuchań świadkom nie zadawano pytań w zakresie transakcji zawieranych ze Skarżącym w kontrolowanym okresie. Poprawna analiza materiału dowodowego w tym zakresie – zdaniem pełnomocnika Skarżącego – w sposób oczywisty prowadziłaby do wniosku, iż zeznania pracowników A. Sp. z o.o. przeprowadzone w przedmiotowym postępowaniu stanowią uszczegółowienie wcześniejszych zeznań tych pracowników, a nadto są spójne; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach otrzymanych od A. Sp. z o.o. z tytułu faktycznie dokonanych dostaw towarów handlowych (tj. złomu) na rzecz Skarżącego, w sytuacji gdy faktury otrzymane przez Skarżącego, dokumentują czynności faktycznie dokonane i winny być uznane przez organ, jako dokumenty stanowiące dla Skarżącego podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowego w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem analiza akt sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazują że organ nie wywiązał się należycie z nałożonego nań obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). W ocenie Sądu organ podatkowy, orzekający w sprawie, nie dokonał rzetelnej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były m. in. materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w tym decyzja tego organu z [...] marca 2012 r., określająca A. Sp. z o.o. m.in. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), związane m.in. z wystawieniem faktur VAT na rzecz Strony. W oparciu o wskazane dokumenty, organ podatkowy stwierdził, że złom, który A. Sp. z o.o. miałaby dostarczyć Skarżącemu pochodził od podmiotów gospodarczych, które tego złomu posiadać nie mogły, gdyż z ostatecznych decyzji wydanych wobec tych podmiotów, tj. wobec: B. oraz P., wynika, iż nie prowadziły one działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a jedynie uczestniczyły w tworzeniu pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się tego rodzaju działalnością. Sąd nie kwestionuje ustaleń wynikających z ostatecznych decyzji. Jednakże Sąd wskazuje, że organ sam w uzasadnieniu decyzji podkreślał iż postępowanie kontrolne wobec A. Sp. z o. o. wykazało, że 94,43% faktur dokumentowało fikcyjne nabycia towarów. Z tego wynika zatem, co również podnosi organ, iż 5,57% nabyć złomu, było rzeczywistych. Dalej organ powołuje się na rozliczenie ilościowo-wartościowe nabyć i dostaw towarów przez A. Sp. z o.o., które pozwala ustalić, że w przypadku Skarżącego, towar który rzekomo miał być dostarczany przez A. Sp. z o. o., pochodził właśnie od ww. dostawców, którzy prowadzili działalność fikcyjną. W ocenie Sądu jednak w nadesłanej dokumentacji, takiego rozliczenia ilościowo –wartościowego brak. Organ wskazał, że w owym rozliczeniu znajduje się zestawienie rzeczywistych i fikcyjnych zakupów złomu, wyszczególniono podmioty figurujące jako wystawcy faktur oraz powiązano je – uwzględniając asortyment, ilość ceny jednostkowej oraz wartość – z odbiorcami i danymi na fakturach wystawionych w 2008 r. przez A. Sp. z o. o.. Sąd z całą stanowczością stwierdza, iż w nadesłanej dokumentacji brak jest rozliczenia o jakim mówi organ na stronie 25 zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy co prawda znajduje się kilka dokumentów określonych jako rozliczenie ilościowo – wartościowe (tom 1/4 akt administracyjnych), jednak żaden z tych dokumentów nie zawiera danych, o których wspomina organ, ani też nie wynikają z niego informacje, od jakich dostawców miałby pochodzić złom, który był następnie sprzedawany przez A. Sp. z o.o. Skarżącemu. Tym samym, nie jest możliwe, jednoznacznie stwierdzenie, że prawidłowe jest przyjęte przez organ ustalenie, iż A. Sp. z o.o. nie mógł dostarczyć Skarżącemu złomu, którego dotyczą zakwestionowane faktury. W tym bowiem celu Sąd musiałby mieć wgląd do przywołanego rozliczenia, którego – jak wyżej wskazano – w aktach sprawy brak. W tej sytuacji, celem ustalenia czy zakwestionowane przez organ faktury dokumentują rzeczywisty obrót złomem, konieczne było dokonanie analizy i oceny pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności dokonanie rzetelnej i wnikliwej analizy zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania. Jak wyżej już była o tym mowa, w ocenie Sądu, organ z tego obowiązku się nie wywiązał, przede wszystkim z tej przyczyny, iż organ pominął wszystkie te dowody, z których wynika, że Skarżącemu był dostarczany towar z A., zaś występujące w sprawie wątpliwości organ rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącego bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego lub chociaż poczynienia rozważań w sytuacji, gdy miały miejsce sprzeczne zeznania. Ponadto organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący dlaczego jednym zeznaniom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. I tak, w przypadku zeznań pracowników Strony, organ odmówił im wiarygodności, gdyż – jak wskazał – oparte są one na skojarzeniach, a nadto wynika z nich, że wraz z przywozem złomu, A. Sp. z o. o. odbierała od Skarżącego "kwasówkę", co jednak nie znajduje potwierdzenia w fakturach. Niewątpliwie kwestia niespójnych dat nabywania i sprzedawania towarów pomiędzy A. Sp. z o.o. a Skarżącym, daje podstawę do zakwestionowania wiarygodności świadków, ale tylko w sytuacji gdyby organ podjął wysiłek wyjaśnienia tej okoliczności. Wątpliwości organu bowiem budzą zeznania pracowników Skarżącego. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, organ przesłuchał również osoby z zarządu spółki A. Sp. z o. o. oraz jej pracowników. Zebrał zatem materiał porównawczy, jednak nie pod kątem okoliczności, które wzbudziły wątpliwości, tj. nie pod kątem jednoczesnego dokonywania sprzedaży złomu Skarżącemu i zakupu "kwasówki" od Skarżącego oraz istniejących rozbieżności w datach wystawienia faktur. Zdaniem Sądu wobec zaistniałych wątpliwości, organ powinien był zweryfikować kwestię jednoczesnego dokonywania przez A. Sp. z o.o. dostaw złomu do Skarżącego oraz odbioru "kwasówki", a przynajmniej podjąć taką próbę. Dopiero wówczas byłoby możliwe powoływanie się na podjęcie wszelkich starań celem wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym uniknięcie zarzutu prowadzenia postępowania dowodowego celem potwierdzenia założonej tezy. Organ nie wskazał również przyczyn dla których spójne zeznania pracowników Strony oraz pracowników A. Sp. z o. o. co do dostaw złomu i okoliczności z nimi związanych (jak rodzaj samochodu, którym przywożony był złom, ilość osób wożących towar, charakterystyka tych osób, przyjazd osoby ze specjalnym urządzeniem) deprecjonuje, wskazując że w postępowaniu prowadzonym w 2011 r. wobec spółki A. Sp. z o.o., jej pracownicy wśród odbiorców złomu nie wymieniali przedsiębiorstwa Skarżącego. Skoro tak, to zdaniem organu, wymienienie tego przedsiębiorstwa w roku 2014 budzi poważne wątpliwości co do wiarygodności zeznań. W ocenie Sądu takie działanie organu jest nieuprawnione. Skoro bowiem materiał dowodowy wykazuje, że w sprawie istnieją wątpliwości, to w myśl wyrażonego w art. 122 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ winien podjąć starania aby wątpliwości te usunąć, a nie interpretować je na niekorzyść podatnika. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy pozostały materiał dowodowy, a w szczególności – jak w niniejszej sprawie – zeznania wielu świadków, są spójne i przemawiają na korzyść Strony. W takiej sytuacji bowiem, lakoniczne stwierdzenie, na jakie pozwolił sobie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że w zeznaniach istnieje wiele rozbieżności, nie jest wystarczające. Tym bardziej, że rozbieżności te, w związku z czasem jaki upłynął od dokonywania dostaw (2008 r.) do prowadzonego postępowania podatkowego (2014 r.), mogą występować. Sam organ zauważa tę okoliczność, tyle że znów interpretuje ją na niekorzyść Strony, przyjmując, iż skoro w 2011r. pracownicy A. Sp. z o. o. nie wymieniali firmy Skarżącego jako odbiorcy złomu, to nie jest wiarygodne aby w 2014 mogli pamiętać tego dostawcę. Organ jednak nie uwzględnił w tym zakresie, że w 2011 r. postępowanie dotyczyło A. Sp. z o. o. i skoro odbiorców złomu od tego podmiotu było wielu, to przesłuchiwani pracownicy, mogli wymieniać ich przykładowo. Natomiast, gdy w 2014 r. postępowanie dotyczyło firmy Skarżącego, to oczywistym jest ewentualne przywołanie tej konkretnej firmy jako odbiorcy złomu. Powyższe wnioskowanie jest tym bardziej uprawnione, że jak podnosi Skarżący, w 2011 r. pytania były natury ogólnej. Trudno zatem oczekiwać w takim wypadku wymienienia kompletnej listy podmiotów, będących odbiorcami złomu. Niezależnie jednak od powyższego, Sąd wskazuje, że nie może ocenić wiarygodności zeznań składanych w 2011 r. Przekazany do Sądu materiał dowodowy, jest bowiem zanonimizowany w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z treścią składanych zeznań. Wszystkie powyżej wskazane okoliczności wskazują, że organ podatkowy, nie poddał analizie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji postąpił wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Uchybienie powyższe w ocenie Sądu mogło natomiast mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z analizy akt sprawy wynika bowiem, iż organ rozpatrzył materiały dowodowe wybiórczo, co powoduje że trudno oprzeć się odniesionemu przez Skarżącego wrażeniu, iż organy wybrały tylko te fragmenty materiału dowodowego, które uzasadniać mają postawioną przez nie tezę o fikcyjności dostaw dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jak bowiem inaczej wytłumaczyć całkowite pominięcie tych zeznań, złożonych w 2014 r., które wskazują, że złom był wożony do firmy Skarżącego, wskazanie marki i rodzaju samochodów, którymi dostawy były dokonywane, wskazanie kierowców, którzy wozili złom i jednoczesne uwzględnienie oraz wywiedzenie niekorzystnych dla strony okoliczności, z zeznań, dotyczących błędnego opisu położenia siedziby Skarżącego, czy ilości osób, które dokonywały przywozu złomu. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły też art. 191 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie dość, że jak już powiedziano, organy podatkowe nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego, to jednocześnie raczej dowolnie dobierały te fragmenty zeznań świadków, które nie były korzystne dla Skarżącego, odmawiając wiarygodności zeznaniom świadczącym na jego korzyść (fragmenty zeznań, w których pracownicy A. Sp. z o. o. oraz pracownicy Skarżącego zaświadczali, że dostawy złomu były rzeczywiście realizowane, zgodnie z fakturami). Jak wyżej była o tym mowa, ten sam świadek był dla organu w zakresie części zeznań wiarygodny, ale w zakresie części – takiej cechy mu już organ nie przyznał. W takiej sytuacji organ winien chociaż wyjaśnić przyczyny, dla których część zeznań tych samych świadków uznał za niewiarygodne, czego jednak zabrakło, a w każdym razie nie zostało to dokonane w sposób przekonujący. Organ naturalnie wskazał, że pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków są rozbieżności, ale – jak już wyżej zostało to wskazane – skoro rozbieżności czy sprzeczności występują również w zakresie zeznań, które organ przyjął jako wiarygodne, a tłumaczył je upływem czasu, zatem winien to samo kryterium stosować do zeznań przez siebie nie uwzględnionych, a ich oceny dokonać również w tym kontekście. W przeciwnym bowiem wypadku, uzasadniona jest argumentacja Skarżącego, że w przypadku wątpliwości do stanu faktycznego organy podatkowe winny przesądzać na korzyść Skarżącego. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy organ dostrzegł rozbieżności w zeznaniach , mógł i powinien przeprowadzić kolejne dowody w celu wyeliminowania wątpliwości. Dla przykładu, organ uznał, że z zeznań złożonych przez pana M.F. wynika, że nie jeździł one ze złomem i nie mógł jeździć również prezes spółki – M.W. Tymczasem, postawienie takiego wniosku wymaga co najmniej uściślenia wypowiedzi zeznających świadków. Dosłowne cytowanie protokołu przesłuchania pana F., może wskazywać na generalnie obowiązujący sposób dostarczania złomu ("...zajmowali się kierowcy i ewentualnie konwojenci..."). Zeznanie pana W. sugeruje, że dostarczenie w asyście właściciela to mógł być wyjątek ("... nawet do osobistego przewożenia towaru."). Nie mogą temu przeczyć zeznania kierowców, którzy wskazują, że jeździli sami z towarem, jeżeli jednocześnie organ nie ustalił, czy tak się działo zawsze, czy tylko czasem oraz jak to konkretnie się odbywało w zakresie dostawy towaru do firmy Skarżącego. Zdaniem Sądu również zbyt daleko idący jest wniosek organu, jakoby zeznania pana F. wykluczały udział pana W. w dostawach złomu. Z powyższych względów oraz mając na uwadze fakt, że organ w sposób nieuzasadniony ignorował tę część materiału dowodowego, która przemawia na korzyść Skarżącego, Sąd uznał, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że organ dokonując ustaleń faktycznych, postąpił wbrew nałożonym na niego obowiązkom, naruszając przepisy art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie podkreślić należy, że w ocenie Sądu orzekające w niniejszej sprawie organy nie wykazały, iż Skarżący nie otrzymał towaru wykazanego na zakwestionowanych przez nie fakturach. W szczególności bowiem nie rozważyły całego materiału dowodowego i nie uzupełniły go, w tych przypadkach, gdy nie można jednoznacznie stwierdzić, że towar został dostarczony do Skarżącego. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem tych wszystkich dowodów, które zaświadczają, iż Skarżący otrzymał złom wykazany na kwestionowanych fakturach. Przede wszystkim zaś ponownie prowadząc postępowanie, organ odniesie się do wszystkich zeznań zgromadzonych w sprawie, wskazując które i dlaczego uznał za wiarygodne, a którym tej wiarygodności odmówił. Przy tym organ przeprowadzi analizę porównawczą wszystkich zeznań oraz – w koniecznym zakresie – postępowanie wyjaśniające w celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości. Jeśli zaś dalsze postępowanie dowodowe nie może doprowadzić do wykluczenia wątpliwości, to organ nie może ich rozstrzygnąć na niekorzyść Skarżącego. Jednocześnie, mając na uwadze, iż przyczyny dla których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, mają charakter proceduralny, nie jest możliwe odniesienie do zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przepisu prawa materialnego. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami, Sąd uznał zaskarżoną decyzję za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy.