III SA/Wa 1265/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].03.2005r. nr [...], wydanym na podstawie art. 126 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 18 i art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej zwanej "u.p.e.a.", Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez R.K. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2004r. nr [...]umarzające postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku R.K., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13.11.1995r. nr[...], dotyczącego zaległości z tytułu podatku VAT za 1995r.. Na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności organ egzekucyjny otrzymał z Urzędu Celnego w N. kwotę 379.774,80 zł, którą zarachował m. in. na ww. zaległości. Postanowieniem z dnia [...].09.2001r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia [...].04.2002r. nr [...] stwierdziła nieważność tego postanowienia, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].04.2002r. nr [...] ponownie umorzył postępowanie egzekucyjne. Minister Finansów wskutek rozpatrzenia zażalenia R.K. postanowieniem z dnia [...].09.2002r. nr [...] uchylił postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia [...].04.2002r. nr [...] i umorzył postępowanie pierwszej instancji. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia zażalenia zobowiązanego, postanowieniem z dnia [...].11.2002r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2002r. nr [...] i umorzył postępowanie pierwszej instancji stwierdzając, iż jest ono drugim postanowieniem w tej samej sprawie wobec uchylenia przez Ministra Finansów postanowienia Izby Skarbowej stwierdzającego nieważność postanowienia z dnia [...].09.2001r.. Kolejnym postanowieniem z dnia [...].12.2004r.Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2001r. nr[...]. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].12.2004r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Jako przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazał wszczęcie egzekucji przed doręczeniem stronie decyzji określającej zaległość w podatku VAT za 1995r., czyli brak wymagalności należności (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W zażaleniu R.K. utrzymywał, że podatek VAT był nienależny, gdyż transakcja nie doszła do skutku i w myśl uchwały 7-miu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02 podatek był nienależny. Poza tym zaliczka, jaką otrzymał za sprowadzoną z Włoch [...] nie stanowiła 50% ceny, wobec czego w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy. Wyjaśnił, że zasadnicza część urządzenia została skradziona, zaś pozostała jej część do chwili obecnej stoi na placu Urzędu Celnego w N. Powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w N. z dnia [...].12.2000r., w którym Sąd uznał winę Urzędu Celnego za kradzież oraz zniszczenie urządzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na brak wymagalności zaległości z tytułu podatku VAT. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].11.1995r. nr [...], wszczęte bowiem zostało przed doręczeniem stronie decyzji z dnia [...].06.1998r. nr [...], określającej zaległość w podatku VAT za 1995r. Taki zaś sposób postępowania jest niezgodny z art. 3 u.p.e.a., który stanowi, że egzekucja administracyjna do ustawowo określonych obowiązków może być prowadzona, jeśli wynikają one m. in. z decyzji. W niniejszej sprawie powinna być najpierw wystawiona decyzja i skutecznie doręczona, a później wystawiony tytuł wykonawczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw, by stwierdzić nieistnienie obowiązku z tytułu podatku VAT, ponieważ obowiązek ten wynika z decyzji. Podatek należny z tytułu sprzedaży R.K. wykazał w złożonych w dniu 11.10.1995r. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Natomiast Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...].06.1998r. nr [...] określił na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji zaległość podatkową za miesiące IV, VI i VIII 1995r. Decyzja ta została skutecznie doręczona stronie w dniu 24.06.1998r. i jako niezaskarżona stała się prawomocna. Nie została też ona wzruszona w trybie nadzwyczajnym. W skardze R.K. zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów, a w szczególności art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 75 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. i art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zastosował niewłaściwą podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż powinno być ono umorzone na skutek nieistnienia obowiązku w podatku VAT za sierpień 1995r., tj. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.. R.K. powtórzył argumenty zawarte w zażaleniu. Dowodził nieistnienia obowiązku z tytułu podatku VAT i utrzymywał, iż postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone ze względu na brak obowiązku podatkowego, a nie ze względu na jego niewymagalność. Skarżący zarzucił niewyjaśnienie stanu faktycznego i brak odniesienia do podanych przez niego faktów i dowodów. W jego ocenie Urząd Skarbowy powinien wadliwie wykazaną w deklaracji kwotę należności podatkowej określić w drodze decyzji w prawidłowej wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Podniósł, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być rozstrzygane kwestie istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło umorzenie postępowania egzekucyjnego, wszczętego wobec majątku R.K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].11.1995r. nr [...], dotyczącego zaległości z tytułu podatku VAT za 1995r., z powodu braku wymagalności należności (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Zdaniem skarżącego postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone z innej przyczyny, tj. z powodu nieistnienia zobowiązania. Na okoliczność wystąpienia tej przesłanki przedstawił w skardze szereg argumentów oczekując od Sądu, iż podda ocenie zasadność i wymagalność obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czyli orzeknie w przedmiocie istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT za 1995r.. Owe oczekiwania wobec Sądu świadczą zarówno o nieznajomości zakresu kognicji sądów administracyjnych, jak i reguł postępowania egzekucyjnego. Dlatego wyjaśnienia wymaga, iż stosownie do postanowień art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, aczkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne i wobec przytoczonych regulacji prawnych, tylko to postanowienie podlega ocenie Sądu. Ocena prawidłowości wysokości wykazanego w deklaracji VAT podatku, czy też prawidłowość decyzji określającej ten podatek nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. Deklaracja podatkowa może być zweryfikowana w postępowaniu podatkowym, zazwyczaj kończącym się wydaniem decyzji, która po wyczerpaniu środków zaskarżenia przewidzianych w przepisach proceduralnych (wcześniej w k.p.a., potem w Ordynacji podatkowej) może być zaskarżona do sądu administracyjnego; tylko wówczas sąd poddaje kontroli prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego. Z tego też względu wszelkie zarzuty skargi dotyczące obowiązku weryfikacji przez organy podatkowe kwoty podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 lub też prawidłowości określenia zaległości podatkowej w decyzji z dnia [...].06.1998r., nie mogą być poddane rozważaniom Sądu w tym postępowaniu sądowym. W postępowaniu egzekucyjnym w ogóle nie jest badana zasadność i wymagalność obowiązku objętego tytułem wykonawczym, wręcz organ egzekucyjny nie jest uprawniony do takiej oceny, co wynika wprost z art. 29 § 1 u.p.e.a.. Do organu egzekucyjnego należy natomiast sprawdzenie, czy obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, podlega egzekucji administracyjnej (art. 29 § 2 u.p.e.a.), ale w ramach tego obowiązku badane są wyłącznie wymogi formalne. Obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie podlega egzekucji administracyjnej, jeśli np. dopuszczalna jest wyłącznie egzekucja sądowa, decyzja jest nieostateczna lub obowiązek nie został w ogóle określony decyzją, podczas gdy przepisy prawa taki wymóg stawiają. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 u.p.e.a. w przypadku obowiązków podatkowych, w drodze egzekucji administracyjnej można ich dochodzić, jeśli wynikają one z decyzji. W rozpoznawanej sprawie egzekucja została wszczęta pomimo braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a jedynymi dokumentami, z których wynikały obowiązki podatkowe, były deklaracje VAT-7. Wobec tego organ egzekucyjny i Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdzili, że obowiązek podatkowy był niewymagalny. W dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].11.1995r. warunek uprawniający do wszczęcia egzekucji nie został spełniony, gdyż jak już powiedziano, stosowna decyzja w ogóle nie była wydana, a więc egzekucja była niedopuszczalna. Inaczej mówiąc, egzekucja nie powinna być wszczęta, ale skoro już została nie tylko wszczęta, ale i skutecznie przeprowadzona - pozostawało postępowanie egzekucyjne umorzyć. W chwili wszczęcia egzekucji nie było decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a złożone przez R.K. deklaracje podatkowe nie były poddane kontroli, tym samym nie można jednoznacznie stwierdzić, czy w tym momencie obowiązek podatkowy istniał, bądź nie istniał. Takie ustalenia mogły zapaść dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które zresztą zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone, ale decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej wydano dopiero [...].06.1998r.. Zatem bez względu na prawidłowość tej decyzji, postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].11.1995r. należało umorzyć ze względu na niewymagalność obowiązku podatkowego w tym czasie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, iż potwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego decyzją z dnia [...].06.1998r. jest przeszkodą dla umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu nieistnienia obowiązku. Istotny jest bowiem stan faktyczny i prawny występujący w dacie wszczęcia egzekucji, a ten, jak już wielokrotnie powiedziano, wyczerpuje przesłankę określoną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. niewymagalności obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, iż to błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie może być podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ pozostaje ono bez wpływu na wynik sprawy, a zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko w takim wypadku sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny. Podstawa prawna, rozstrzygnięcie oraz pozostałe elementy tego postanowienia nie naruszają przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Reasumując stwierdzić należy, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu niewymagalności obowiązku było zasadne, natomiast z punktu widzenia skutków umorzenia egzekucji bez znaczenia pozostaje, na podstawie której przesłanki art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nastąpiło umorzenie. Zgodnie bowiem z art. 60 § 1 u.p.e.a. zarówno w przypadku umorzenia egzekucji ze względu na niewymagalność obowiązku, jak i ze względu na nieistnienie obowiązku, następuje uchylenie czynności egzekucyjnych. W świetle powyższego nie sposób zgodzić z zarzutem skargi, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.. Zgodzić się można natomiast z zarzutem, iż organ ten nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych w zażaleniu, ale zauważenia wymaga, że dotyczyły one materii nie objętej rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego. Zobowiązany domagał się rozstrzygnięcia, w ramach postępowania egzekucyjnego, o nieistnieniu obowiązku podatkowego, który jak wyjaśniono może być badany w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł więc poddać rozważaniom wywodów na ten temat, ale powinien był poinformować o przyczynie braku stanowiska w tej kwestii, a tego nie uczynił. Jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.