III SA/Wa 1267/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy 2011 r., 2012 r., 2013 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. O. (dalej – "Skarżący") za zaległości podatkowe "[...]" Sp. z o.o. (dalej – "Spółka") z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego 2011 r. do maja 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. w łącznej kwocie 82.671,98 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 41.802 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 5.755,80 zł. 2. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie: art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności solidarnie ze Spółką; art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia uznanie jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, solidarnie ze Spółką; art. 210 § 1 O.p., poprzez brak wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska organu podatkowego; art. 120 O.p., poprzez działanie kontrolującego w trakcie prowadzonego postępowania, wbrew przepisom prawa; art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie przez kontrolującego postępowania w sposób nadwyrężający zaufanie do organów podatkowych; art. 124 O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi kontrolujący kierował się przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu wniesionego odwołania Skarżący podniósł, że prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało skierowane jedynie do wybranych składników majątku Spółki, tj. rachunków bankowych, a nie do całego majątku Spółki. Uzasadniając zarzut błędnego uznania przez organ podatkowy, że Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, Skarżący argumentował, że podejmując decyzję o ogłoszeniu upadłości oceniał stan majątku Spółki uwzględniając wartość rynkową aktywów, która różniła się znacznie od wartości bilansowych, ze względu na specyfikę aktywów. Według Skarżącego, przedsiębiorstwo w pełni funkcjonowało zarówno przed, jak i w chwili ogłoszenia upadłości, zaś ocena wartości rynkowej Spółki pozwalała przyjąć, że nawet w scenariuszu upadłości likwidacyjnej, majątek Spółki pokryje jej zobowiązania. Nadto, w ocenie Skarżącego, kwestia terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki została pozytywnie zweryfikowana zarówno przez biegłego jak i Sąd upadłościowy. Okoliczność ta zatem musi prowadzić do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Skarżącego we właściwym czasie. Skarżący wskazał ponadto, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie art. 11 § 1 i § 2 ustawy – Prawo upadłościowe. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawodawca wskazał, że gdyby suma zobowiązań przewyższała łączną wartość zbywczą majątku, okres dwudziestoczteromiesięczny jest okresem adekwatnym na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący argumentował, że ustawodawca uznał dotychczasowy przepis art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, w zakresie, w jakim przepis wymaga zachowania 14-dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, za nieadekwatny. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla [...] Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców wynika, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane w decyzji okresy. Powyższa okoliczność nie jest w sprawie sporna. Odnośnie kwestii bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy zauważył, że egzekucja administracyjna wobec majątku Spółki była prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie wielu tytułów wykonawczych, kiedy to Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, tj. w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] kilkoma zawiadomieniami dokonał skutecznego zajęcia rachunków bankowych Spółki prowadzonego przez Bank [...] S. A. W odpowiedzi bank informował, że brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia, a następnie pismami z dnia 04.04.2012 r. z dnia 10.04.2012 r. oraz z dnia 20.06.2012 r. bank poinformował, że nastąpił zbieg egzekucji; - zawiadomieniami od dnia 15.07.2011 r. do dnia 14.06.2012 r. dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] w [...]. W odpowiedzi bank poinformował, że wystąpił zbieg egzekucji z egzekucją prowadzoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] w [...], natomiast pismem z dnia 31.01.2012 r. poinformował, że egzekucję prowadzi jednocześnie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla [...]; - zawiadomieniami z dnia 22.03.2012 r. oraz z dnia 26.03.2012 r. dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. W odpowiedzi bank pismem z dnia 16.04.2012 r., poinformował, że w dniu przyjęcia zawiadomienia na rachunku dłużnika brak było środków, natomiast pismem z dnia 11.05.2012 r. poinformował, że nastąpił zbieg egzekucji; - zawiadomieniami z dnia 15.05.2015 r. dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A oraz w [...] S.A. W odpowiedzi bank [...] pismem z dnia 25.05.2015 r. poinformował, że brak jest wystarczających środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia, natomiast [...] pismem z dnia 18.06.2015 r. poinformował, że saldo rachunku należącego do Spółki jest niewystarczające do realizacji przedmiotowego zajęcia; - zawiadomieniami z dnia 15.07.2011 r. oraz 08.08.2011 r. dokonał nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A, [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. [...], [...] S.A., [...] S.A.,[...] W odpowiedzi banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych Spółki; - zawiadomieniami z dnia 15.05.2015 r. dokonał nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] w [...] oraz w Banku [...] S.A. W odpowiedzi banki poinformowały, że nie prowadzą rachunku bankowego Spółki; Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego u dłużnika Spółki, tj.: - zawiadomieniami z dnia 03.02.2012 r. wezwał C. Polska Sp. z o. o. oraz B. F. S. Sp. z o.o., do nieuiszczania należnej kwoty z tytułu wszelkich należności obecnych i przyszłych dla "[...]" Sp. z o. o. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienia C. Polska Sp. z o. o. poinformowała, że nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, którą prowadzi Komornik Sądowy w [...], natomiast B.F.S. Sp. z o. o. poinformowała, że na dzień sporządzenia pisma nie posiada jakichkolwiek należności do wypłaty Spółce; - zawiadomieniem z dnia 05.04.2012 r. wezwał T. Polska Sp. z o. o. do nieuiszczania należnej kwoty z tytułu wszelkich należności obecnych i przyszłych dla Spółki. W odpowiedzi na powyższe T. Polska Sp. z o. o. poinformowała, że nie współpracuje ze Spółką; - zawiadomieniem z dnia 06.04.2012 r. wezwał A. Polska Sp. z o. o. do nieuiszczania należnej kwoty z tytułu wszelkich należności obecnych i przyszłych dla Spółki. W odpowiedzi na powyższe A. Polska Sp. z o. o. poinformowała, że Spółka nie figuruje w rejestrach księgowych A. Sp. z o. o. Organ odwoławczy wskazał również, że z informacji uzyskanych przez organ egzekucyjny wynika, że na Spółkę są zarejestrowane następujące pojazdy: przyczepa lekka marki SAM (rok prod. 1994), samochód ciężarowy Opel Astra F 1.4 KAT (rok prod. 1999), samochód ciężarowy FSO – Warszawa Polonez Truck 1.6 SPI (rok prod. 1988), samochód ciężarowy Citroen C 15D (rok prod. 1997), samochód ciężarowy SAM Mercedes Benz 1223LS (rok prod. 2002), samochód ciężarowy Star 7422W (rok prod. 2000), samochód ciężarowy Renault Kangoo (rok prod. 2003). Przy czym w wyniku uzyskania informacji o wydaniu przez Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział Gospodarczy w dniu 6 lipca 2012 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, organ egzekucyjny nie podjął dalszych czynności względem ww. pojazdów oraz dochodził przedmiotowych zaległości poprzez zgłoszenie ich do masy upadłości dłużnika. W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania upadłościowego wskazując, że Spółka wystąpiła do Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. We wniosku wskazała, że w przeciągu ostatnich 3 lat sytuacja gospodarcza Spółki uległa znacznemu pogorszeniu, spadek obrotów przyczynił się do nadmiernego zadłużenia. W wyniku zaistniałej sytuacji Spółka posiada 21 wierzycieli, wobec których opóźnienia w spłacie wierzytelności przekroczyły 3 miesiące. Zgodnie ze stanem na dzień 30.10.2011 r. Spółka wskazała zaległości w łącznej kwocie 418.415.05 zł oraz wysokość zobowiązań w łącznej kwocie 1.601.459,41 zł, natomiast majątek Spółki wynosił łącznie 1.194.690.27 zł. Następnie Spółka w wykonaniu zarządzenia Sądu złożyła propozycje układowe wraz z programem naprawczym Spółki. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2012 r. sygn. akt V GUp 1/12 Sąd Rejonowy w [...] Wydział Gospodarczy postanowił ogłosić upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zgłosił w dniu 13 sierpnia 2012 r. do masy upadłości między innymi wierzytelność dotyczącą zaległości w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] Sąd zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego Spółki na postępowanie obejmujące likwidację majątku wskazując, że dłużnik nie będzie w stanie wywiązywać się z postanowień układowych, a zakładany przez dłużnika wzrost rentowności przedsiębiorstwa po przeprowadzeniu jego restrukturyzacji nie nastąpi. Tym samym w toku postępowania upadłościowego ustalono, że wystąpiły trwałe przesłanki uniemożliwiające wykonanie układu. Wpływy przedsiębiorstwa upadłego nie umożliwiają nawet pokrycia wszystkich bieżących zobowiązań, zaś zawarte kontrakty nie są w stanie generować zysków w takiej kwocie, która pozwoliłaby uzyskać dochody na funkcjonowanie zakładu oraz na spłatę zadłużenia zgodnie z propozycjami układowymi. W związku z powyższym wierzyciele nie będą mogli być zaspokojeni z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie postanowieniem z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt [...] Sąd na wniosek syndyka masy upadłości umorzył postępowanie upadłościowe. Sąd stwierdził, że w skład przedsiębiorstwa upadłego wchodzi nieruchomość gruntowa, przy czym wartość ustanowionych hipotek przewyższa wartość nieruchomości. Ponadto wysokość zobowiązań upadłego powstałych po ogłoszeniu upadłości wynosi 496.095,04 zł i są to koszty postępowania upadłościowego. Zdaniem Sądu upadłościowego, wartość majątku upadłego po odjęciu od niego wartości nieruchomości obciążonej hipoteką nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc już o braku możliwości chociażby częściowego zaspokojenia wierzycieli masy upadłości ujętych na liście wierzytelności. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w wyniku uchylenia powyższego postanowienia, Sąd postanowieniem z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt. [...] ponownie umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone w stosunku do Spółki oraz postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. sygn. akt [...] zarządził likwidację majątku, poprzez sprzedaż wszystkich nieruchomości i ruchomości wchodzących w skład masy upadłości dłużnika przez syndyka w trybie z wolnej ręki za cenę najwyższą możliwą do uzyskania, bez określenia ceny minimalnej. Syndyk w piśmie z dnia 13 maja 2016 r. wskazał, że zasadniczym składnikiem majątku jest nieruchomość gruntowa zabudowana położona w Regiminie, która jest obciążona hipoteką przymusową w wysokości 1.551.492,15 zł ustanowioną na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto z informacji uzyskanych od syndyka wynika, że wartości nieruchomości wynosi około 50.000 zł, a pozostałe po przedsiębiorstwie ruchomości nie przedstawiają istotnej wartości zbywczej ani złomowej, a środki uzyskane z ich ewentualnej sprzedaży, czy też utylizacji, nie pokryją kosztów z tym związanych. Organ odwoławczy uznał, że skoro postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki zostało przez Sąd umorzone oraz zostało wydane postanowienie o zarządzeniu likwidacji majątku, w wyniku którego nie zostaną zaspokojone zaległości podatkowe Spółki, potwierdza to bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Prowadzenie dalszego postępowania egzekucyjnego stało się bezcelowe, gdyż podjęto wszelkie możliwe działania mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowej, a Spółka nie posiada majątku, w stosunku do którego możliwe byłoby zastosowanie środka egzekucyjnego i zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do posiadanych przez Spółkę pojazdów zauważył, że przeszkodą w dalszym prowadzeniu samoistnej egzekucji administracyjnej wobec Spółki było ogłoszenie w dniu 6 lipca 2012 r. upadłości Spółki, bowiem zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm., dalej: "P.u.n."), postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji mógł dochodzić przedmiotowych zaległości jedynie poprzez zgłoszenie ich do masy upadłości dłużnika i tak też postąpił. Pomimo, iż organ dokonał zgłoszenia, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego braku prowadzenia egzekucji z nieruchomości należącej do Spółki, organ odwoławczy zauważył, że dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji z nieruchomości należącej do Spółki jest pismo syndyka informujące o wartości nieruchomości oraz obciążających ją roszczeniach. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaistniały również przesłanki egzoneracyjne tj. uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji dokonał analizy sytuacji ekonomicznej Spółki pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych i ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość tej Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji analizując sytuację majątkową Spółki ustalił, że ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2007-2011 wynika, że wartość jej majątku przekracza wysokości ciążących na niej zobowiązań: - na dzień 31.12.2007 r. w kwocie 13.022.19 zł, - na dzień 31.12.2008 r. w kwocie 55.030.54 zł, - na dzień 31.12.2009 r. w kwocie 48.671.57 zł. Sytuacja uległa natomiast znacznemu pogorszeniu od 2010 r. kiedy wysokość zobowiązań Spółki przekroczyła znacznie wartość jej majątku: - na dzień 31.12.2010 r. w kwocie - 259.654.07 zł, - na dzień 31.12.2011 r. w kwocie - 674.293.41 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za: grudzień 2010 r., za okres od stycznia do maja, od lipca do listopada 2011 r., od stycznia do marca 2012 r. oraz z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego 2011 r. do maja 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. Ponadto Spółka zalega również z płatnościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od 2003 r. do 2015 r. (z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.531.968.32 zł, ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 416.646.74 zł i składki na FP i FGŚP w kwocie 142.356,06 zł). W ocenie organu odwoławczego, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić – tak jak wskazał organ podatkowy I instancji – w styczniu 2011 r. Termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. upływał bowiem 25 stycznia 2011 r., a zatem w terminie płatności ww. zobowiązania Spółka zalegała wobec dwóch wierzycieli, co potwierdza zaistnienie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe potwierdza, że złożony w dniu 29 listopada 2011 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, został złożony po terminie. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji uwzględnił ocenę sytuacji Spółki dokonaną przez Sąd upadłościowy. Jednocześnie dodał, że Skarżący zarówno w toku postępowania zapoznając się z aktami sprawy, jak i w odwołaniu od decyzji, nie przedstawił opinii biegłego sporządzonej na podstawie art. 31 P.u.n. oraz nie wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zwrócił również uwagę, że organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej analizy akt sprawy dotyczących sytuacji Spółki w świetle przepisów P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień wystąpienia przesłanek determinujących zasadność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił: - naruszenie art. 116 O.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie co doprowadziło do uznania, że zostały spełnione przesłanki powstania odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, za zobowiązania podatkowe tej Spółki; - naruszenie art. 229 w zw. z art. 122 oraz art.187 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a w konsekwencji niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi warunek konieczny dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - naruszenie art. 120 i 121 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - naruszenie art. 124 oraz 191 O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego kierował się przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że postępowanie egzekucyjne zostało skierowane jedynie do wybranych składników majątku Spółki tj. rachunków bankowych, a nie do całego jej majątku. Na podstawie bilansu Spółki dostępnego w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz przekazanego organowi podatkowemu, a także w oparciu o opinię biegłego powołanego przez Sąd upadłościowy, a także innych dowodów, organ egzekucyjny powinien ustalić, że majątek Spółki poza ww. składnikami obejmował również inne aktywa, w tym nieruchomość, maszyny, urządzenia, towary, zapasy materiałowe, wierzytelności. W stosunku do tych składników w latach 2011 do 2016 żadne czynności egzekucyjne nie były prowadzone. Nadto nie istnieją również dowody, które potwierdzałyby, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ujawnienia majątku Spółki. Skarżący zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że wartość majątku Spółki na dzień 30 października 2011 r. wynosiła 1.194.690,27 zł, a zatem istniał majątek Spółki, z którego mogła być prowadzona egzekucja, o czym wiedział organ egzekucyjny, a mimo to nie podjął żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich roszczeń. Skarżący za niezrozumiałe uznał, dlaczego organ mając w 2012 r. wiedzę o majątku Spółki, nie skierował egzekucji do tych składników, które były mu znane np. nie przyłączył się do postępowania egzekucyjnego dotyczącego nieruchomości. Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia, że przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącego, organ podatkowy stwierdził bezskuteczność egzekucji. Jednocześnie Skarżący zwrócił uwagę, że organ wskazując na bezskuteczność egzekucji powoływał się na pismo syndyka z dnia 13 maja 2016 r., które to pismo nie pochodzi od wierzyciela. Nadto, zdaniem Skarżącego, z pisma tego nie wynika, że egzekucja została uznana za bezskuteczną. Powyższe oznacza, że przesłanka odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie została spełniona. Skarżący wskazał ponadto, że poza sporem jest, iż Spółka nie wykonywała w terminie niektórych zobowiązań w 2011 i 2012 roku. Spółka w tym okresie miała problemy finansowe i niektóre płatności regulowała z opóźnieniem (nie większym jednak niż 3 miesiące), inne zaś wykonywała na bieżąco (w szczególności zobowiązania podatkowe oraz zobowiązania związane bezpośrednio z funkcjonowaniem i produkcją, płatnościami wynagrodzeń na rzecz pracowników). Zarząd uznał w tym okresie, że problemy z płatnością na rzecz niektórych wierzycieli są przejściowe i poprawa warunków rynkowych pozwoli na spłatę wszystkich niewykonywanych zobowiązań pieniężnych. Skarżący wskazał, że działając w imieniu Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej w dniu 29 listopada 2011 r., to jest w chwili, w której uznał, że Spółka trwale zaprzestała spłacania długów. Skarżący wyjaśnił, że do tego momentu zobowiązania Spółki były spłacane, w tym zobowiązania podatkowe. W ocenie Skarżącego, zaległości Spółki stanowią przesłankę upadłości nie z chwilą ich powstania, ale gdy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia przeważającej części zobowiązań Spółki. Skarżący za nieprawdziwe uznał twierdzenie organu odwoławczego, że od 2003 r. Spółka nie regulowała płatności wobec ZUS. Skarżący wyjaśnił bowiem, że należności wobec ZUS objęte zostały układem. Skarżący wskazał ponadto, że zgłaszając wniosek o ogłoszenie upadłości uwzględnił interesy wszystkich wierzycieli. Spółka posiadała majątek, który pozwalał co najmniej (według bilansu) na ich częściową spłatę. Skarżący zwrócił uwagę, że wskazywał na utratę znacznej części majątku Spółki w czasie trwania postępowania upadłościowego na skutek sprzecznych z prawem działań syndyka. W ocenie Skarżącego, prawidłowość podejmowanego przez niego działań odnośnie do terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości została potwierdzona przez Sąd upadłościowy i powołanego przez niego biegłego. Odnosząc się do twierdzeń organu dotyczących nieprzedstawienia opinii biegłego, Skarżący wyjaśnił, że z chwilą złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki stracił on przymiot uczestnika postępowania upadłościowego i nie miał dostępu do dokumentów tego postępowania. Natomiast dostęp taki przysługuje organom podatkowym. Skarżący podał, że wielokrotnie wskazywał w pismach, że opinia biegłego stanowi istotny dowód w niniejszej sprawie, który organy podatkowe powinny uwzględnić przy jej rozstrzyganiu. Skarżący argumentował, że w chwili wydania decyzji, niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie przewidzianym przez dotychczasowe przepisy nie stanowi już podstaw do stosowania sankcji przewidzianej w art. 116 O.p. Zmieniona ustawa dopuszcza utrzymywanie się ujemnych aktywów spółki przez okres 24 miesięcy. Skarżący podał, że uprzedni przepis, wymagający złożenia wniosku w okresie 14 dni, ustawodawca uznał za "nieadekwatny" przyjmując, że względy ekonomiczne wskazują, że właściwy do oceny przesłanki upadłości w sytuacji wystąpienia ujemnych aktywów spółki jest okres dwóch lat. Ponadto, w zakresie nieterminowego regulowania zobowiązań nowe przepisy przyjmują domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Skarżący wskazał, że w toku postępowania ta okoliczność zaistniała w październiku 2011 r., czego organ podatkowy nie podważa. W ocenie Skarżącego, wskazane okoliczności muszą prowadzić do uznania, że organ podatkowy nakładając na Skarżącego sankcję przewidzianą w art. 116 O.p. naruszył zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz naruszył wymóg prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. 6.2. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, Spółki akcyjnej lub Spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. 6.3. Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie – zgodnie z art. 191 O.p. – dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Z akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy [...] Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców wynika, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane w decyzji okresy. Okoliczność ta nie była w sprawie sporna. 6.5. W sprawie sporna była natomiast druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08 wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z akt sprawy wynika, że podjęte przed ogłoszeniem upadłości czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia organu podatkowego. Organ egzekucyjny w dniu 28 marca 2012 r. wszczął postępowanie egzekucyjne dokonując zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych. W odpowiedzi banki informowały o braku możliwości zrealizowania zajęć, z uwagi na brak środków na rachunkach oraz zbieg egzekucji z egzekucją prowadzoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz komornika. Organ egzekucyjny podjął również próbę prowadzenia egzekucji w stosunku do ruchomości (pojazdów) Spółki. Przy czym w wyniku uzyskania informacji o wydaniu przez Sąd Rejonowy w [...] Wydział Gospodarczy w dniu 6 lipca 2012 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, organ egzekucyjny nie podjął dalszych czynności względem ww. pojazdów oraz dochodził przedmiotowych zaległości poprzez zgłoszenie ich do masy upadłości dłużnika. Ponadto, w związku z toczącym się postępowaniem upadłościowym w stosunku do Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 236 i 239 P.u.n. zgłosił do masy upadłości wierzytelności pieniężne z tytułu zaległości w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (pismo z 13 sierpnia 2012 r., k. 210-213 tom II akt admin.) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (pismo z 25 lutego 2013 r., k. 221, tom II akt admin.). Pomimo, że organ dokonał powyższego zgłoszenia, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. Odnosząc się z kolei do nieruchomości, z której zdaniem Skarżącego, możliwe było przeprowadzenie egzekucji, zauważyć należy, że z pisma syndyka z 15 maja 2016 r. wynika, że powyższa nieruchomość obciążona jest hipoteką przymusową w wysokości ponad 1,5 mln zł ustanowioną na rzecz ZUS. Z kolei wartość nieruchomości wynosi ok. 50.000 zł (k. 207, tom II akt admin.). Z akt sprawy wynika również, że w toku postępowania upadłościowego podejmowano próby sprzedaży najpierw całego przedsiębiorstwa Spółki, następie osobno ruchomości i nieruchomości, co nie powiodło się z uwagi na brak podmiotów zainteresowanych kupnem. Ostatecznie, postanowieniem z 27 listopada 2014 r. Sąd upadłościowy umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone w stosunku do Spółki oraz w dniu 12 stycznia 2015 r. zarządzono o likwidacji majątku poprzez sprzedaż wszystkich nieruchomości i ruchomości wchodzących w skład masy upadłości dłużnika w trybie z wolnej ręki. Sąd zauważa natomiast, że jak stanowi art. 146 P.u.n., postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro postępowanie upadłościowe prowadzone w stosunku od całego majątku Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to należało uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe uprawniało organy podatkowe do uznania egzekucji wobec Spółki za bezskuteczną w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. 6.6. W ocenie Sądu, Skarżący nie uwolnił się też od odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., tj. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) we właściwym czasie. Przy czym w pierwszej kolejności, nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, aby do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować przepisy ustawy – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Przepisy dotyczące przesłanek z art. 11 P.u.n. mają charakter materialnoprawny, więc mogą być oceniane tylko i wyłącznie przez pryzmat przepisów istniejących w dacie, w której one wystąpiły tj. na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności. W zakresie natomiast stosowania przepisów proceduralnych ustawodawca przyjął zasadę ciągłości, wskazując w art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978), że w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym, zdarzeniem według którego określa się zastosowanie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub prawa restrukturyzacyjnego, jest data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: 1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań; 2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych, że stan niewypłacalności Spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miał miejsce już w pierwszych miesiącach 2011 r. Z przedstawionych przez organy podatkowe oraz ZUS informacji dotyczących zaległości Spółki wynika, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2010 r., za okres od stycznia do maja i od lipca do listopada 2011 r., z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego 2011 r. do maja 2012r., a także zalega z płatnościami wobec ZUS od 2003 r. Zasadnie zatem organy podatkowe jako czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazały początek roku 2011 r. Na początku 2011 r. Spółka zaległa już bowiem z płatnością z tytułu VAT (od stycznia 2011 r.), zaliczek na podatek dochodowy (od marca 2011 r.) z tytułu składek ZUS od 2003 r. Niewątpliwie zatem w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, a stan ten miał – wbrew zarzutom Skarżącego – charakter długotrwały. Oceny tej nie zmienia – podnoszona przez Skarżącego – okoliczność objęcia zaległości z tytułu składek ZUS układem ratalnym. Po pierwsze, okoliczności tej Skarżący w żaden sposób nie wykazał i nie wynika ona z akt sprawy. Po drugie, nawet gdyby złożyć ze zaległości te rzeczywiście objęte były układem, to Spółka musiała się z niego nie wywiązywać skoro z pisma ZUS z 18 kwietnia 2016 r. wynika, że zaległości Spółki dalej dotyczą okresu od 2003 r. Wreszcie, po trzecie, nawet bez uwzględniania zaległości z tytułu składek ZUS, na początku 2011 r. Spółka zaległa już z wpłatami do urzędu skarbowego przynajmniej z dwóch różnych tytułów i za dwa kolejne okresy. Tym samym wniosek Skarżącego o ogłoszenie upadłości Spółki złożony 29 listopada 2011 r., jako spóźniony, nie mógł uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd zauważa jednocześnie, że oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający Spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Innymi słowy, skoro powstanie stanu niewypłacalności było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, czyli wiązało się z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., to zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanek powstania stanu niewypłacalności z art. 11 ust. 2 P.u.n. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 229 w zw. z art. 122 oraz art. 187 O.p., z uwagi na nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania i pominięcie opinii biegłego wydanej na podstawie art. 31 P.u.n., co do stanu przedsiębiorstwa, a także zarzuty dotyczące oparcia przez organy podatkowe przy wycenie wartości przedsiębiorstwa jedynie na jej wartości bilansowej, nie zasługiwały na uwzględnienie. 6.7. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Spełnione zatem zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. To zaś oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 O.p. okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. 6.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).