III SA/Wa 1268/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r., 2011 r., 2012 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] września 2016r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A.O. (zwany dalej: "Skarżącym") za zaległości podatkowe "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") z tytułu podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za: grudzień 2010r., styczeń 2011r., od marca do maja, od lipca do listopada 2011r., od stycznia do marca 2012r. - łącznie 307.898,62 zł z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości - łącznie 159.801 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - łącznie 3.543 zł, przyjmując, że zaszły przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., a Skarżący nie wykazał, że zaszły przesłanki egzoneracyjne. Zdaniem NUS Skarżący uwolniłby się od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, gdyby zgłosił wniosek o upadłość Spółki na początku 2011r., a nie 29 listopada 2011r., kiedy zdaniem Skarżącego opóźnienia w spłacie wierzytelności przekroczyły 3 miesiące. NUS wskazał, że z bilansu na 31 grudnia 2010r. wynikało, że wysokość zobowiązań podatkowych Spółki przekracza znacznie wartość jej majątku, a Spółka nie regulowała też zobowiązań wobec ZUS, co potwierdza, że wcześniej niż wskazuje to Skarżący, sytuacja Spółki była trudna. 2. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie: a) art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez uznanie, że ponosi odpowiedzialność za ww. zaległości podatkowe Spółki z ww. odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego; b) art. 122 i 187 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; c) art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia uznanie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, solidarnie ze Spółką; d) art. 210 § 1 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego stanowiska NUS; d) art. 120 O.p. przez działanie NUS wbrew przepisom prawa; e) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nadwyrężający zaufanie do organów podatkowych; f) art. 124 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi kontrolujący kierował się przy załatwianiu sprawy. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że postępowanie egzekucyjne skierowano jedynie do wybranych składników majątku Spółki - rachunków bankowych, a nie do całego jej majątku. Błędnie uznano, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, gdyż Skarżący podejmując decyzję o ogłoszeniu upadłości oceniał stan majątku Spółki uwzględniając wartość rynkową aktywów, która różniła się znacznie od wartości bilansowych, ze względu na specyfikę aktywów, a przedsiębiorstwo funkcjonowało zarówno przed, jak i w chwili ogłoszenia upadłości, a ocena wartości rynkowej Spółki pozwalała przyjąć, że nawet w scenariuszu upadłości likwidacyjnej, majątek Spółki pokryje jej zobowiązania. Terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pozytywnie zweryfikował biegły i Sąd upadłościowy, więc wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżący złożył we właściwym czasie. Dodatkowo od 1 stycznia 2016r. zmianie uległ art. 11 § 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., zwana dalej: "u.P.u.n."). W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawodawca wskazał, że gdyby suma zobowiązań przewyższała łączną wartość zbywczą majątku, okres dwudziestoczteromiesięczny jest okresem adekwatnym na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący argumentował, że ustawodawca uznał dotychczasowy przepis art. 11 ust. 2 u.P.p.n. w zakresie, w jakim przepis wymaga zachowania 14-dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, za nieadekwatny. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2016r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu DIS wskazał, że z akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy i odpisu pełnego z KRS wynika, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności VAT za ww. okresy, co nie jest w sprawie sporne – od 15 maja do 2007r. do 30 sierpnia 2013r., ale rezygnacja z funkcji członka zarządu nie została zgłoszona i ujawniona w KRS. NUS prowadził też egzekucję administracyjna wobec majątku Spółki na podstawie wielu tytułów wykonawczych, po zaprzestaniu przez Spółkę regulowania ww. zobowiązań w VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie VAT NUS wystawił tytuły wykonawcze: 1) zaległości w VAT za 12/2010r. - nr [...] z 8.06.2011r. - doręczony 17.06.2011r. 2) zaległości w VAT za styczeń 2011r. - nr [...] z 2.06.2011r. doręczony 13.06.2011r., 3) zaległości w VAT za marzec 2011r. - nr [...] z 6.06.2011r. doręczony 16.06.2011r., 4) zaległości w VAT za kwiecień 2011r. nr [...] z 8.07.2011r. doręczonego 15.07.2011r.; 5) zaległości w VAT za maj 2011r. - nr [...] z 24.10.2011r., doręczony 31.10.2011r., 6) zaległości w VAT za lipiec 2011r.- nr [...] z 14.09.2011r., doręczony 20.09.2011r., 7) zaległości w VAT za sierpień 2011r. - nr [...] z 26.10.2011r. doręczony 4.11.2011r., 8) zaległości w VAT za wrzesień 2011r. - nr [...] z 21.11.2011r. doręczony 25.11.2011r., 9) zaległości w VAT za październik 2011r. - nr [...] z 16.12.2011r. doręczony 29.12.2011r., 10) zaległości w VAT za listopada 2011r. - nr [...] z 20.01.2012r. doręczony 1.02.2012r., 11) zaległości w VAT za styczeń 2012r. - nr [...] z 23.03.2012r. doręczony 30.03.2012r., 12) zaległości w VAT za luty 2012r. - nr [...] z 23.04.2012r. doręczony 22.05.2012r., 13) zaległości w VAT za marzec 2012r. - nr [...] z 11.06.2012r. doręczony I9.06.2012r. NUS: - kilkoma zawiadomieniami skutecznie zajął rachunki bankowe Spółki w Banku [...] S.A., ale uzyskał informację, że brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia, a następnie Bank pismami z 4 i 10 kwietnia i 20 czerwca 2012r. poinformował, że nastąpił zbieg egzekucji; - zawiadomieniami od 15 lipca 2011r. do 14 czerwca 2012r. skutecznie zajęto rachunki bankowe w Banku [...] w P., który poinformował, że wystąpił zbieg egzekucji z egzekucją prowadzoną przez ZUS [...] Oddział w W., a pismem z 31 stycznia 2012r. poinformował, że egzekucję prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W.; - zawiadomieniami z 22 i 26 marca 2012r. skutecznie zajęto rachunek bankowy Spółki w [...] Bank S.A., który pismem z 16 kwietnia 2012r. poinformował, że w dniu przyjęcia zawiadomienia na rachunku dłużnika brak było środków, zaś pismem z 11 maja 2012r. poinformował, że nastąpił zbieg egzekucji; - zawiadomieniami z 15 maja 2015r. skutecznie zajęto rachunki bankowe Spółki w Banku [...] S.A i w Banku [...] S.A., ale Bank [...] pismem z 25 maja 2015r. poinformował, że brak jest wystarczających środków, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia, zaś Bank [...] pismem z 18 czerwca 2015r. poinformował, że saldo rachunku Spółki jest niewystarczające do realizacji zajęcia; - zawiadomieniami z 15 lipca i 8 sierpnia 2011r. nieskutecznie zajęto rachunki bankowe w Banku [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] Bank S.A., B[...] S.A., [...], Banku [...] S.A., Banku [...] S.A., [...] Bank. W odpowiedzi banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych Spółki; - zawiadomieniami z 15 maja 2015r. nieskutecznie zajęto rachunki bankowe w Banku [...] w P. i w [...] S.A., uzyskując informację, że banki te nie prowadzą rachunku bankowego Spółki. DIS wskazał ponadto, że NUS zajął prawo majątkowego u dłużnika Spółki: - zawiadomieniami z 3 lutego 2012r. wezwał C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., do nieuiszczania należnej kwoty z tytułu wszelkich należności obecnych i przyszłych Spółki. W odpowiedzi C. poinformowała, że nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, którą prowadzi Komornik Sądowy w M., a B. poinformowała, że na dzień sporządzenia pisma nie posiada należności do wypłaty Spółce; - zawiadomieniem z 5 kwietnia 2012r. wezwał T. Sp. z o.o. do nieuiszczania należnej kwoty z tytułu wszelkich należności obecnych i przyszłych Spółki, ale T. poinformowała, że nie współpracuje ze Spółką; - zawiadomieniem z 6 kwietnia 2012r. wezwał A. Sp. z o.o. do nieuiszczania należnej kwoty z tytułu wszelkich należności obecnych i przyszłych Spółki, ale A. poinformowała, że Spółka nie figuruje w jej rejestrach księgowych. DIS wskazał, że z informacji uzyskanych przez NUS wynika, że na Spółkę są zarejestrowane: przyczepa lekka marki [...] (rok prod. 1994), samochód ciężarowy [...] (rok prod. 1999), samochód ciężarowy [...] (rok prod. 1988), samochód ciężarowy [...] (rok prod. 1997), samochód ciężarowy [...] (rok prod. 2002), samochód ciężarowy [...] (rok prod. 2000), samochód ciężarowy [...] (rok prod. 2003). Organ egzekucyjny nie podjął czynności egzekucyjnych do ww. pojazdów, gdyż zgodnie z art. 146 § 1 u.P.u.n. dochodził zaległości Spółki w VAT przez zgłoszenie ich do masy upadłości dłużnika, po uzyskaniu informacji o wydaniu przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy (zwany dalej: Sądem") 6 lipca 2012r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Na mocy ww. przepisu postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Pomimo, iż organ zgłosił ww. zaległości podatkowe, nie zaspokojono ich w postępowaniu upadłościowym. DIS przedstawił ponadto przebieg postępowania upadłościowego wskazując, że Spółka 29 listopada 2011r. wystąpiła do Sądu o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki, wskazujac, że w ostatnich 3 lat sytuacja gospodarcza Spółki uległa znacznemu pogorszeniu, spadek obrotów przyczynił się do nadmiernego zadłużenia; Spółka posiada 21 wierzycieli, wobec których opóźnienia w spłacie wierzytelności przekroczyły 3 miesiące. Spółka na 30 października 2011r. wskazała zaległości - 418.415,05 zł i zobowiązania - 1.601.459,41zł, majątek - 1.194.690,27zł. Spółka 18 maja 2012r., w wykonaniu zarządzenia Sądu, złożyła propozycje układowe z programem naprawczym. Sąd postanowieniem z 6 lipca 2012r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. W związku z tym NUS zgłosił 13 sierpnia 2012r. do masy upadłości m.in. wierzytelności w VAT. Sąd postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. sygn. akt [...] zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego Spółki na postępowanie obejmujące likwidację majątku wskazując, że dłużnik nie będzie w stanie wywiązywać się z postanowień układowych, a zakładany wzrost rentowności przedsiębiorstwa nie nastąpi po przeprowadzeniu jego restrukturyzacji. W postępowaniu upadłościowym ustalono, że wystąpiły trwałe przesłanki uniemożliwiające wykonanie układu. Wpływy przedsiębiorstwa upadłego nie umożliwiają pokrycia nawet wszystkich bieżących zobowiązań, zaś zawarte kontrakty nie są w stanie generować zysków w takiej kwocie, która pozwoliłaby uzyskać dochody na funkcjonowanie zakładu i na spłatę zadłużenia zgodnie z propozycjami układowymi. Wierzyciele nie będą więc mogli być zaspokojeni z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd, na wniosek syndyka masy upadłości, postanowieniem z [...] lutego 2014r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe na mocy art. 361 pkt 1 u.P.u.n. Sąd stwierdził, że w skład przedsiębiorstwa upadłego wchodzi nieruchomość gruntowa, ale wartość hipotek ustanowionych przewyższa wartość nieruchomości. Wysokość zobowiązań upadłego powstałych po ogłoszeniu upadłości wynosi 496.095,04 zł i są to koszty postępowania upadłościowego. Wartość majątku upadłego po odjęciu od niego wartości nieruchomości obciążonej hipoteką nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc już o braku możliwości chociażby częściowego zaspokojenia wierzycieli masy upadłości ujętych na liście wierzytelności. Sąd w wyniku uchylenia ww. postanowienia postanowieniem z [...] listopada 2014r. sygn. akt. [...] ponownie umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki, na mocy art. 366 ust. 1 u.P.u.n. oraz postanowieniem z [...] stycznia 2015r. sygn. akt [...] zarządził likwidację majątku Spółki, przez sprzedaż nieruchomości i ruchomości wchodzących w skład masy upadłości, w trybie z wolnej ręki, za cenę najwyższą możliwą do uzyskania, bez określenia ceny minimalnej. Zdaniem DIS skoro Sąd umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki i zarządził likwidację jej majątku, jak również a w wyniku egzekucji prowadzonej przez NUS nie zaspokojono ww. zaległości podatkowych Spółki w VAT, bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki została potwierdzona i prowadzenie dalszego postępowania egzekucyjnego stało się bezcelowe. Nie osiągnięto podstawowego celu ww. postępowań – zaspokojenia wierzycieli, w tym NUS. Zdaniem DIS podjęto wszelkie możliwe działania mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowej, a Spółka nie posiada majątku, do którego możliwe byłoby zastosowanie środka egzekucyjnego i zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Przeszkodą w dalszym prowadzeniu samoistnej egzekucji administracyjnej wobec posiadanych przez Spółkę pojazdów było ogłoszenie 6 lipca 2012r. upadłości Spółki. Dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji z nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w R., należącej do Spółki jest pismo syndyka z 13 maja 2015r. informujące o wartości nieruchomości (ok. 50.000 zł) oraz obciążającej ją hipotece przymusowej ustanowionej na rzecz ZUS, w wysokości 1.551.492,15 zł. Zdaniem Syndyka pozostałe po Spółce ruchomości nie przedstawiają istotnej wartości zbywczej ani złomowej, a środki z ewentualnej sprzedaży, czy też utylizacji, nie pokryją kosztów z tym związanych. Zdaniem DIS ziściła się więc przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej - bezskuteczność egzekucji (art. 116 § 1 O.p.). DIS uznał też, że w sprawie nie zaszły przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności, gdyż NUS przeanalizował sytuację ekonomiczną Spółki pod kątem zajścia przesłanek upadłościowych i czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, przyjmując, że ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2007-2011 wynika, że wartość jej majątku przekraczała wysokości ciążących na niej zobowiązań: na 31 grudnia 2007r. - 13.022,19 zł, - na 31 grudnia 2008r. - 55.030,54 zł, - na 31 grudnia 2009r. - 48.671,57 zł. Sytuacja uległa znacznemu pogorszeniu od 2010r. kiedy wysokość zobowiązań Spółki przekroczyła znacznie wartość jej majątku: - na 31 grudnia 2010r. - 259.654,07 zł, - na 31 grudnia 2011r. - 674.293,41 zł. Spółka oprócz nieuregulowanych ww. zobowiązań w VAT nie regulowała płatnościami wobec ZUS od 2003r. do 2015r. (składki na: ubezpieczenie społeczne - 1.531.968,32 zł; ubezpieczenie zdrowotne - 416.646,74 zł; FP i FGŚP - 142.356,06 zł). W ocenie DIS, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić – tak jak wskazał NUS – w styczniu 2011r. Termin płatności zobowiązania w VAT za grudzień 2010r. upływał 25 stycznia 2011r. i w terminie płatności tego zobowiązania Spółka zalegała wobec dwóch wierzycieli, co potwierdza istnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Złożenie więc 29 listopada 2011r. wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło po terminie. NUS uwzględnił też ocenę sytuacji Spółki dokonaną przez Sąd upadłościowy, zaś Skarżący ani w toku postępowania, ani w odwołaniu od decyzji NUS, nie przedstawił opinii biegłego sporządzonej na podstawie art. 31 P.u.n. i nie wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie. Nie wystąpiły więc przesłanki z art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. NUS dokonał też prawidłowej analizy akt sprawy w zakresie sytuacji Spółki w świetle przepisów P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień wystąpienia przesłanek determinujących zasadność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zobowiązanie DIS do wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności za ww. zaległości oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 116 O.p. przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że Skarżący - były członek zarządu Spółki spełnia przesłanki powstania odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe; b) art. 229 w zw. z art. 122 oraz art.187 O.p. - przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, a w konsekwencji niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi warunek konieczny dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; c) art. 120 i 121 O.p. - przez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; d) art. 124 i art. 191 O.p. - przez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi NUS kierował się przy załatwianiu sprawy. Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że postępowanie egzekucyjne skierowano jedynie do wybranych składników majątku Spółki - rachunków bankowych, a nie do całego jej majątku. Na podstawie bilansu Spółki dostępnego w KRS i przekazanego organowi podatkowemu, a także na podstawie opinii biegłego powołanego przez Sąd upadłościowy i innych dowodów, organ egzekucyjny powinien ustalić, że majątek Spółki poza ww. składnikami obejmował też inne aktywa, w tym nieruchomość, maszyny, urządzenia, towary, zapasy materiałowe, wierzytelności. Wobec tych składników od 2011r. do 2016r. nie prowadzono czynności egzekucyjnych. Ne istnieją też dowody, które potwierdzałyby, że NUS podjął czynności zmierzające do ujawnienia majątku Spółki. DIS wskazał, że wartość majątku Spółki na 30 października 2011r. wynosiła 1.194.690,27 zł, a zatem istniał majątek Spółki, z którego mogła być prowadzona egzekucja, o czym wiedział organ egzekucyjny, a mimo to nie podjął działań zmierzających do zaspokojenia roszczeń. Niezrozumiałe jest dlaczego NUS mając w 2012r. wiedzę o majątku Spółki, nie skierował egzekucji do tych składników, które były mu znane, np. nie przyłączył się do postępowania egzekucyjnego dotyczącego nieruchomości. Brak jest więc potwierdzenia, że przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącego, NUS stwierdził bezskuteczność egzekucji. Skarżący zwrócił też uwagę, że NUS wskazując na bezskuteczność egzekucji powoływał się na pismo syndyka z 13 maja 2016r., które nie pochodzi od wierzyciela i nie wynika z niego, że egzekucję uznano za bezskuteczną. Nie spełniono więc przesłanki odpowiedzialności z art. 116 O.p. Skarżący wskazał, że poza sporem jest, iż Spółka nie wykonywała w terminie niektórych zobowiązań w 2011r. i 2012r., gdyż w tym okresie miała problemy finansowe i niektóre płatności regulowała z opóźnieniem, ale nie większym niż 3 miesiące, inne wykonywała na bieżąco (w szczególności zobowiązania podatkowe i zobowiązania związane bezpośrednio z funkcjonowaniem i produkcją, płatnościami wynagrodzeń na rzecz pracowników). Zarząd uznał, że problemy z płatnością na rzecz niektórych wierzycieli są przejściowe i poprawa warunków rynkowych pozwoli na spłatę wszystkich niewykonywanych zobowiązań pieniężnych. Skarżący działając w imieniu Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej 29 listopada 2011r. - w chwili, gdy uznał, że Spółka trwale zaprzestała spłacania długów, a do tego momentu zobowiązania, w tym podatkowe, były spłacane. Składając ten wniosek uwzględnił interesy wszystkich wierzycieli. Spółka posiadała majątek, który pozwalał co najmniej (według bilansu) na ich częściową spłatę. Zdaniem Skarżącego zaległości Spółki stanowią przesłankę upadłości nie z chwilą ich powstania, ale gdy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia przeważającej części zobowiązań Spółki. Prawidłowość działań Skarżącego, co do terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości potwierdził Sąd upadłościowy i powołany przez niego biegły. Skarżący za nieprawdziwe uznał twierdzenie DIS, że Spółka od 2003r. nie regulowała płatności wobec ZUS i wyjaśnił, że były one objęte układem. Majątek Spółki w znacznej części utracono w czasie trwania postępowania upadłościowego na skutek sprzecznych z prawem działań syndyka. Skarżący, odnosząc się do nieprzedstawienia opinii biegłego wyjaśnił, że z chwilą złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki stracił przymiot uczestnika postępowania upadłościowego i nie miał dostępu do dokumentów tego postępowania, ale dostęp taki przysługuje organom podatkowym. Opinia biegłego, na co wielokrotnie wskazywał w pismach, stanowi istotny dowód w sprawie i organy podatkowe powinny ją uwzględnić. Dodatkowo w chwili wydania decyzji, niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie przewidzianym przez dotychczasowe przepisy nie stanowi już podstaw do stosowania sankcji z art. 116 O.p., bo zmieniona u.P.u.n. dopuszcza utrzymywanie się ujemnych aktywów spółki przez 24 miesięce. Uprzedni przepis, wymagający złożenia wniosku w okresie 14 dni, ustawodawca uznał za "nieadekwatny" przyjmując, że względy ekonomiczne wskazują, że właściwy do oceny przesłanki upadłości w sytuacji wystąpienia ujemnych aktywów spółki jest okres dwóch lat. Ponadto, w zakresie nieterminowego regulowania zobowiązań nowe przepisy przyjmują domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W toku postępowania ta okoliczność zaszła w październiku 2011r., czego NUS nie podważa. Ww. okoliczności wskazują, że organ podatkowy nakładając na Skarżącego sankcję przewidzianą w art. 116 O.p. naruszył zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i wymóg prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. 2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zebrały materiał dowodowy sprawy w zakresie niezbędnym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, mając przy tym na względzie zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak również wnikliwie oceniły materiał dowodowy sprawy, w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Tym samym organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 124 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 i 2 O.p. Organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie – zgodnie z art. 191 O.p. – dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy daną okoliczność udowodniono. Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego nie jest skrępowana regułami formalnymi, ale organy podatkowe powinny ocenić fakty mające znaczenie prawne z uwzględnieniem zasad logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe, mając na względzie przesłanki z art. 116 § 1 i 2 O.p. oceniły trafnie w stanie faktycznym sprawy ustalonym z poszanowaniem wyżej reguł procesowych normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia, że Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, natomiast w toku postępowania wywiedziono, na podstawie dowodów znajdujących się w aktach, że zaszły przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe za grudzień 2010r., styczeń 2011r., od marca do maja, od lipca do listopada 2011r., od stycznia do marca 2012r. - łącznie 307.898,62 zł z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości - łącznie 159.801 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - łącznie 3.543 zł. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, Spółki akcyjnej lub Spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zatem zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 3. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Z akt sprawy wynika - czego nie kwestionuje Skarżący - że pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe w VAT objęte zaskarżoną decyzją DIS. Okoliczność tę potwierdzają powoływane przez organy podatkowe akta rejestrowe Spółki prowadzone przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz odpis pełny z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców. Wynika z nich, że Skarżący od 15 maja do 2007r. do 30 sierpnia 2013r., kiedy zrezygnował z funkcji prezesa zarządu (czego nie zgłoszono i nie ujawniono w KRS) pełnił nieprzerwanie funkcję członka zarządu Spółki. Tym samym spełniona została pierwsza, pozytywna przesłanka do skutecznego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika – Spółki na osobę trzecią – Skarżącego, w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności VAT za okresy wskazane przez DIS i NUS w wydanych w sprawie decyzjach. W sprawie sporna była natomiast druga z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki - bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W odniesieniu do wystąpienia tej przesłanki wielokrotnie wypowiadały się Sądy administracyjne, ale znamienna jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08. Wynika z niej, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zdaniem Sądu w sprawie rację miały organy podatkowe, uznając, że wykazano na podstawie znajdujących się w aktach dowodów, że prowadzona wobec Spółki, wszelkimi możliwymi środkami egzekucja, nie doprowadziła do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa (zaległości podatkowe w VAT za grudzień 2010r., styczeń 2011r., od marca do maja, od lipca do listopada 2011r., od stycznia do marca 2012r.), za które odpowiedzialność powinien ponieść Skarżący. Zarówno podjęte przez NUS przed ogłoszeniem upadłości Spółki czynności egzekucyjne, jak również te które podjęto w toku postępowania upadłościowego (postępowanie egzekucyjne sui generis) nie doprowadziły do zaspokojenia ww. zaległości podatkowych w VAT. Warto również wskazać, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z chwilą doręczenia poszczególnych tytułów wykonawczych Spółce, wszczynając postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych w VAT za: - grudzień 2010r. – 17 czerwca 2011r. (doręczenie tytułu wykonawczego z 8 czerwca 2011r. nr [...]); - styczeń 2011r. – 13 czerwca 2011r. (doręczenie tytułu wykonawczego z 2 czerwca 2011r. nr [...]); - marzec 2011r. – 16 czerwca 2011r. (doręczenie tytułu wykonawczego z 6 czerwca 2011r. nr [...]); - kwiecień 2011r. – 15 lipca 2011r. (doręczenie tytułu wykonawczego z 8 lipca 2011r. nr [...]); - maj 2011r. – 31 października 2011r. (doręczenie tytułu wykonawczego z 24 października 2011r. nr [...]); lipiec 2011r. – 20 września 2011r. (doręczenie tytułu wykonawczego z 14 września 2011r. nr [...]); - sierpień 2011r. – 4 listopada 2011r. (doręczenie tytułu wykonawczego z 26 października 2011r. nr [...]); - wrzesień 2011r. – 25 listopada 2011r. (doręczenie tytułu wykonawczego z 21 listopada 2011r. nr [...]), - październik 2011r. – 29 grudnia 2011r. (doręczenie tytułu wykonawczego z 16 grudnia 2011r. nr [...]), - listopad 2011r. – 1 lutego 2012r. (doręczenie tytułu wykonawczego z 20 stycznia 2012r. nr [...]), - styczeń 2012r. – 30 marca 2012r. (doręczenie tytułu wykonawczego z 23 marca 2012r. nr [...]); - luty 2012r. – 22 maja 2012r. (doręczenie tytułu wykonawczego z 23 kwietnia 2012r. nr [...]), - marzec 2012r. – 19 czerwca 2012r. (doręczenie tytułu wykonawczego z 11 czerwca 2012r. nr [...]). Na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, uzyskując z banków informacje albo o braku możliwości zrealizowania zajęć, z uwagi na brak środków na rachunkach oraz zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. DIS wyjaśnił również, w ramach zasady wynikającej z art. 124 O.p., dlaczego nie prowadził samodzielnej egzekucji wobec ruchomości (pojazdów) i z nieruchomości należących do Spółki. Uzyskał bowiem informację o wydaniu 6 lipca 2012r. przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu i w związku z tym zachodziła okoliczność wynikająca z art. 146 u.P.u.n. Przepis art. 146 u.P.u.n., postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika, w celu przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (przez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. NUS w związku z toczącym się wobec Spółki postępowaniem upadłościowym zgłosił ponadto, na podstawie art. 236 i 239 u.P.u.n. do masy upadłości wierzytelności pieniężne z tytułu zaległości w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. (pismo z 13 sierpnia 2012r., k. 210-213 tom II akt administracyjnych) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. (pismo z 25 lutego 2013r., k. 221, tom II akt administracyjnych). Warto również wyjaśnić, że choć organ podatkowy dokonał ww. zgłoszeń zaległości podatkowych do masy upadłości Spółki, nie doszło do ich zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego. Wskazać też należy, że skoro nieruchomość Spółki była obciążona hipoteką przymusową w wysokości ponad 1,5 mln zł ustanowioną na rzecz ZUS, nawet, gdyby doszło do ustanowienia na tej nieruchomości kolejnej hipoteki z tytułu zaległości podatkowych Spółki w VAT za grudzień 2010r., styczeń 2011r., od marca do maja, od lipca do listopada 2011r., od stycznia do marca 2012r. i tak niemożliwe byłoby odzyskanie należności Skarbu Państwa z tytułu VAT, gdyż przy zaspokojeniu decyduje kolejność wpisów, nie udało się jej również sprzedać w toku postępowania upadłościowego. Z akt sprawy wynika również, że w toku postępowania upadłościowego podejmowano próby sprzedaży najpierw całego przedsiębiorstwa Spółki, następie osobno ruchomości i nieruchomości, co nie powiodło się z uwagi na brak podmiotów zainteresowanych kupnem. Sąd upadłościowy postanowieniem z 27 listopada 2014r. umorzył ponadto postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki a 12 stycznia 2015r. zarządził o likwidacji majątku Spółki przez sprzedaż wszystkich nieruchomości i ruchomości wchodzących w skład masy upadłości dłużnika w trybie z wolnej ręki. Skoro postępowanie upadłościowe prowadzone w stosunku wobec całego majątku Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez NUS, należało uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe uprawniało organy podatkowe do uznania, że wypełniona została w sprawie druga z przesłanek umożliwiających przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego jako osobę trzecią - wystąpienie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika – Spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Bezzasadne są w związku z tym zarzuty skargi z tego zakresu. 4. W ocenie Sądu, Skarżący nie uwolnił się też od odpowiedzialności przez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. - zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) we właściwym czasie. Sąd na wstępie wyjaśnia, że nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, aby do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości można było stosować przepisy ustawy – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. Przepisy dotyczące przesłanek z art. 11 uP.u.n. mają charakter materialnoprawny, więc mogą być oceniane tylko i wyłącznie przez pryzmat przepisów istniejących w dacie, w której one wystąpiły - na dzień zajścia stanu niewypłacalności. Ustawodawca jedynie w zakresie stosowania przepisów proceduralnych przyjął w ustawie nowelizującej u.P.u.n. zasadę ciągłości i wskazał w art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015r., poz. 978), że w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym, zdarzeniem według którego określa się zastosowanie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub prawa restrukturyzacyjnego, jest data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W sprawie przepis art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015r. nie miał jednak zastosowania, gdyż Skarżący wniosek o upadłość zgłosił jeszcze przed wejściem w życie ww. ustawy nowelizującej u.P.u.n. – 29 listopada 2011r., nawiązując do stanu niewypłacalności Spółki, która zdaniem organów podatkowych miała miejsce jeszcze wcześniej – w styczniu 2011r. Tym samym w sprawie należało stosować przepisy u.P.u.n. w brzmieniu sprzed powoływanej przez Skarżącego nowelizacji – kiedy wystąpiła niewypłacalność Spółki. Zgodnie z art. 10 u.P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 u.P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd zauważa, że ustawodawca w art. 11 u.P.u.n. przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną: 1) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań; 2) przewyższenie przez zobowiązania majątku dłużnika. Wystąpienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W myśl art. 21 ust. 1 u.P.u.n. w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe w sprawie przyjęły, że w sprawie przesłanką do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że stan niewypłacalności Spółki miał miejsce już w pierwszych miesiącach 2011r., gdyż już wówczas Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań. Z informacji znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, że Spółka w pierwszych miesiącach 2011r. posiada nieuregulowane należności wobec ZUS od 2003r. oraz wobec NUS z tytułu VAT za grudzień 2010r. (3.056 zł), za styczeń 2011r. (2.364 zł), których nie uregulowała w terminie i konieczne było w związku z tym wystawienia tytułów wykonawczych, co nastąpiło w czerwcu 2011r. Kolejne zaległości w VAT dotyczyły marca 2011r. (30.394 zł), których Spółka również nie uregulowała w terminie, więc NUS wystawił kolejny tytuł wykonawczy 6 czerwca 2011r. W początkowych miesiącach 2011r. powstawały również inne zaległości podatkowe Spółki - z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i od lutego 2011r. narastały do maja 2012r. Tym samym niezasadne było podważanie przez Skarżącego stanowiska organów podatkowych co do czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro bowiem Spółka zaległa nie tylko na rzecz NUS na początku 2011r. z płatnością wymagalnych zobowiązań w zakresie VAT (od stycznia 2011r. i należności te stale zwiększały swoje kwoty: za kwiecień 2011r. niezapłacony VAT wynosił 16.897 zł, za maj 2011r. niezapłacony VAT wynosił 29.080 zł, za lipiec 2011r. niezapłacony VAT wynosił 43.175 zł, za sierpień 2011r. niezapłacony VAT wynosił 31.248 zł, za październik 2011r. niezapłacony VAT wynosił 19.428 zł; za listopad 2011r. niezapłacony VAT wynosił 24.927 zł, za luty 2012r. niezapłacony VAT wynosił 19.984 zł, za marzec 2012r. niezapłacony VAT wynosił 30.605 zł), natomiast od marca 2011r. Spółka zaczęła zalegać także z płatnością zaliczek na podatek dochodowy, jak również nie regulowała od 2003r. płatności z tytułu składek na ZUS, przez co koniczne było dokonanie zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości Spółki – niezasadne było odwoływanie się w zakresie "czasu właściwego" do opinii biegłego. Organ bowiem dysponując materiałem dowodowym z punku widzenia art. 11 i art. 10 oraz art. 21 u.P.u.n. zasadnie określił czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości – jako początek 2011r. Zgłoszenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości dopiero w listopadzie 2011r., choć Sąd ogłosił upadłość, nie mogło być uznane za "właściwy czas" i nie mogło spowodować uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe w VAT za: grudzień 2010r. (3.056 zł), styczeń 2011r. (2.364 zł), marzec 2011r. (30.394 zł), kwiecień 2011r. (16.897 zł), maj 2011r. (29.080 zł), lipiec 2011r. (43.175 zł), sierpień 2011r. (31.248 zł), październik 2011r. (19.428 zł); za listopad 2011r. (24.927 zł), luty 2012r. (19.984 zł), za marzec 2012r.(30.605 zł). Spółka już na początku 2011r., jak przyjęły organy podatkowe obu instancji, trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, a stan ten miał – wbrew zarzutom Skarżącego – charakter długotrwały już od marca 2011r. Sąd wskazuje, że przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Innymi słowy, skoro powstanie stanu niewypłacalności było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, czyli wiązało się z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., to zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanek powstania stanu niewypłacalności z art. 11 ust. 2 P.u.n. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 229 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 O.p., z uwagi na nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania i pominięcie opinii biegłego, wydanej na podstawie art. 31 u.P.u.n., co do stanu przedsiębiorstwa, a także zarzuty dotyczące oparcia przez organy podatkowe przy wycenie wartości przedsiębiorstwa jedynie na jej wartości bilansowej, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu oceny organów podatkowych, co do potrzeby złożenia przez Skarżącego w imieniu Spółki na początku 2011r. wniosku o ogłoszenie upadłości, który skutecznie pozwoliłby mu uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości Spółki, nie zmienia – podnoszona przez Skarżącego – okoliczność objęcia zaległości z tytułu składek na ZUS układem ratalnym. Po pierwsze, na okolicznością tą Skarżący nie wykazał w toku postępowania i nie wynikała ona z akt sprawy. Po drugie, nawet gdyby założyć ze zaległości ZUS rzeczywiście były objęte układem, Spółka nie wywiązywała się z niego, skoro ze znajdującego się w aktach sprawy pisma ZUS z 18 kwietnia 2016r. wynika, że zaległości Spółki dalej dotyczą okresu od 2003r. Po trzecie konieczne było ponadto zabezpieczenie ww. należności hipoteką na nieruchomości Spółki. Po czwarte, nawet gdyby organy podatkowe nie brały pod uwagę ww. zaległości z tytułu składek na ZUS, Spółka od początku 2011r. zaległa z wpłatami do urzędu skarbowego z dwóch różnych tytułów (VAT i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych) i za kolejne okresy rozliczeniowe, stan zaległości sukcesywnie narastał. Tym samym wniosek Skarżącego o ogłoszenie upadłości Spółki złożony 29 listopada 2011r., jako spóźniony, nie mógł skutecznie uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, na mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Sąd zauważa jednocześnie, że oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający Spółką takie ryzyko podejmuje, to musi czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. 5. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). 6. Sąd uznaje zatem, że w sprawie, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze spełniono przesłanki, które pozwalały na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w zakresie ww. zaległości podatkowych w VAT za grudzień 2010r., styczeń 2011r., od marca do maja, od lipca do listopada 2011r., od stycznia do marca 2012r. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 O.p. okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie, w tym przepisów Ordynacji podatkowej, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, mając powyższe na uwadze, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).