III SA/Wa 127/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło, sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. nakazuje ściągnąć kwotę od strony skarżącej w wysokości 1397,27 zł. ( jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt siedem zł 27/100) tytułem uzupełnienia należnego wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. znak: [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. określającą Wydawnictwu "O." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres. Z uwagi na fakt, iż spółka dobrowolnie nie uregulowała należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczęto postępowanie egzekucyjne. W toku prowadzonej egzekucji ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytułach egzekucyjnych, nie prowadzi także działalności pod adresem wynajmowanego lokalu, a ponadto zajęty rachunek nie wykazuje obrotów. W tej sytuacji postanowieniem z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na J. P. odpowiedzialności za zaległości podatkowe Wydawnictwa "O." Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. oraz zaległości wynikające z ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. znak: [...] orzekł o odpowiedzialności J. P. za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r., należne za zwłokę odsetki i koszty egzekucyjne. O decyzji tej podatnik wniósł odwołanie. Po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem i po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z niespornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika natomiast, że objęte przedmiotem rozstrzygnięcia zaległości powstały w czasie, gdy J. P. w Wydawnictwie "O." Sp. z o.o. pełnił taką funkcję. Organ II instancji wskazał, iż dla zakresu odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółek kapitałowych, nie ma żadnego znaczenia fakt zbycia udziałów. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, umowa z dnia [...] września 2002 r. zwarta pomiędzy stroną a Panem L. F., dotycząca sprzedaży udziałów w Wydawnictwie "O." Sp. z o.o. i sposobu rozłożenia ciężaru odpowiedzialności za długi spółki, jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Umowa ta nie wyłącza odpowiedzialności J. P. za zaległości powstałe w spółce "O." w czasie, gdy pełnił tam funkcję członka zarządu. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka uwalniająca stronę od odpowiedzialności za zaległości Wydawnictwa "O." Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, iż z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, iż strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazała, iż niezgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy, jak również nie wskazała majtku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. J. P. wniósł skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2003 r. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił, wadliwą interpretacje przepisu art. 116 § l i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa i art. 5 prawa upadłościowego. W motywach uzasadnienia skargi strona podniosła, że w sprawie nie uwzględniono (mających wpływ na wynik sprawy) następujących okoliczności: • zbycia udziałów w dniu [...].09.2002 r. tj. po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Wydawnictwu "O." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe, zaległość i odsetki za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r., • treści umowy o zbyciu udziałów, z której wynika iż skarżący ponosi odpowiedzialność za długi podatkowe tylko do czasu zbycia udziałów, • treści uchwały z dnia [...].10.2002 r. o zmianie zarządu, • dobrej sytuacji finansowej spółki, nie uzasadniającej składania wniosku o upadłość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004r. nr [...] nie narusza prawa materialnego, będącego podstawą odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do orzeczenia tej odpowiedzialności. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000r., odsetki od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem tych długów publicznoprawnych od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wydawnictwo "O.". Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Organy podatkowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy oparły na art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. przepisie regulującym odpowiedzialność członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. W świetle § 1 powołanego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast § 2 stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z powyższego wynika, iż członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki kapitałowej z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu spółki. Odpowiadają także w myśl art. 107 § 2 również za: 1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Istotną przesłanką ich odpowiedzialności posiłkowej jest bezskuteczność egzekucji przeprowadzonej w stosunku do spółki, odpowiedzialnej za własne długi podatkowe. Stwierdzić zatem można, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Zauważyć w tym miejscu trzeba, iż przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obciążają – w sensie dowodowym - osobę odpowiedzialną posiłkowo, czyli członka zarządu, który chcąc wyłączyć swoją odpowiedzialność musi wykazać choćby jedną z przyczyn ekskulpacyjnych. W prawie podatkowym obowiązuje ogólna reguła, z której wynika, że to na organach spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego, jednak zauważyć należy, iż ustawodawca niejednokrotnie w przepisach materialnego prawa podatkowego nakłada na podatnika obowiązek przedstawienia pewnych dokumentów, czy też innych dowodów w przypadku, gdy podatnik chce uzyskać pewne uprawnienie publicznoprawne np. odliczenie podatku naliczonego w podatku od towarów usług, zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, czy ulgę w postaci odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Reguła przedstawienia dowodu przez podatnika dotyczy także sytuacji uwalniania się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z przedstawionych przykładów wywieść można zasadę - prezentacji dowodu, która obciąża podatnika. To podatnik, jeśli chce uzyskać konkretne korzyści w zakresie prawa daninowego zobowiązany jest na podstawie materialnych przepisów prawa podatkowego do inicjatywy i w jej wyniku do zaprezentowania dowodów lub faktów. Uprawnienie podatnika nie może się przerodzić w obowiązek organu, bowiem nie znajduje to oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Mimo wykazania przez organ przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może on uwolnić się od tej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że - we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, - niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu, - lub też członek zarządu wykaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Powtórzyć w tym miejscu jeszcze raz należy, iż to na osobie trzeciej - członku zarządu spoczywa z mocy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek prezentacji dowodów i faktów, które uwolniłyby go od odpowiedzialności. Jeżeli osoba odpowiedzialna nie przejawia w tym kierunku inicjatywy lub działa w sposób nieudolny ponosi ryzyko obciążenia jej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika. W stanie faktycznym sprawy strona wskazywała, iż nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale twierdzeń tych nie udowodniła, nie przedstawiła dowodów ukazujących taki stan rzeczy. Próbę takiego działania – choć gołosłowną - podjął pełnomocnik strony na etapie skargi do Sądu, jednak zauważyć należy, że przedstawienie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności winno mieć miejsce w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Dla pełnego obrazu sprawy podnieść trzeba, że niewypłacalność przedsiębiorcy (art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) polega na niemożności jednoczesnego spłacania wszystkich długów. Muszą więc być zaspokajane równoprawnie interesy wszystkich wierzycieli, a nie tylko interesy uprzywilejowanych (wybranych), co ma miejsce w postępowaniu egzekucyjnym (por. art. 1025 k.p.c.). Przesłanką upadłości jest trwała niewypłacalność przedsiębiorcy (art. 2 prawa upadłościowego), co daje się zasadnie stwierdzić po upływie dłuższego okresu czasu, aczkolwiek taka prognoza może okazać się uprawniona - po zbadaniu sytuacji finansowej i majątkowej dłużnika - już po zaprzestaniu płacenia przez niego długów. Przesłanką upadłości przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest także szczupłość jego majątku, niewystarczająca na zaspokojenie długów (art. 1 § 2 prawa upadłościowego). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości ma samodzielny charakter, a to oznacza, że dysponujący sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał w sposób trwały płacenia długów. Wolny rynek oraz nierozerwalnie z nim związana konkurencja niejednokrotnie eliminują z obrotu gospodarczego przedsiębiorców nieefektywnych, aczkolwiek dysponujących dużym przedsiębiorstwem (por. postanowienie SN z dnia 19 grudnia 2002r., sygn. akt V CKN 342/01). Powiedzieć trzeba, iż w przypadku twierdzeń osoby trzeciej, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości bowiem nie zaistniała żadna z przesłanek z art. 1 Prawa upadłościowego, to na niej spoczywa ciężar wykazania braku podstaw unormowanych w tym przepisie. Taka argumentacja nie może polegać na gołosłownym twierdzeniu nie popartym dowodami, co do wypłacalności spółki. Jeśli taki stan rzeczywiście miałby miejsce, to dla skutecznego działania członek zarządu winien to udowodnić w trakcie toczącego się postępowania. Powinien w takiej sytuacji wykazać, iż podmiot, za którego zaległości jest odpowiedzialny był wypłacalny, tj. zgodnie z prawem upadłościowym był w stanie spłacać wszystkich wierzycieli w równym stopniu, jak również powinien udowodnić, że aktywa firmy przewyższały pasywa. Podsumowując tę część wywodów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki wykazując, iż w czasie, kiedy był członkiem zarządu nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. W takim bowiem przypadku nie można przypisać winy osobie sprawującej zarząd za niezgłoszenie upadłości, gdyż nie było w tym okresie usprawiedliwionych podstaw prawnych do takiego zachowania. Głównym motywem skargi na decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego są okoliczności w postaci: zbycia udziałów w dniu [...] września 2002r., tj. po wydaniu decyzji z dnia [...] września 2002r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Wydawnictwu "O." zobowiązania, zaległości i odsetki za zwłokę oraz ustalającej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000r., treści umowy o zbyciu udziałów, z której wynika, iż strona ponosi odpowiedzialność za długi podatkowe tylko do czasu zbycia udziałów, a także treści uchwały z dnia [...] października 2002r. o zmianie zarządu. Mając powyższą argumentację na uwadze przede wszystkim stwierdzić należy, iż nie jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności za długi spółki w drodze czynności cywilnoprawnej na inną osobę, w tym konkretnym przypadku na nabywcę udziałów. W systemie prawa podatkowego istnieje zasada, która stanowi, że nie jest możliwa zmiana dłużnika, jak również wierzyciela uprawnienia podatkowego na podstawie stosunku cywilno-prawnego. Podobne stanowisko, na gruncie ustawy zobowiązaniach podatkowych wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 10 grudnia 1997 r. sygn. akt ISA/Lu 1192/96, w którym wskazał, iż "w świetle przepisów obowiązującego prawa podatkowego, brak jest podstaw do tego, by podatnik, o jakim jest mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, mógł w drodze umowy zwolnić się w stosunku do Skarbu Państwa z ciążących na nim obowiązków jako podatnika i przenieść te obowiązki na osobę trzecią. Tego rodzaju umowa nie może wywierać żadnych skutków w zakresie obowiązków podatkowych podatnika wobec Skarbu Państwa, jak również powodować zmian w istniejącym czy też mającym powstać stosunku podatkowym". Do kwestii tej ustosunkował się również Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 grudnia 1991 r. sygn. akt SA/Po 1562/91, w którym wskazał, iż "wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych oraz nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi (...)". Tak więc stwierdzić trzeba, iż nie ma prawnej możliwości zmiany osoby ponoszącej odpowiedzialność na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Decyzję określającą zaległość i ustalającą dodatkowe zobowiązanie spółce skarżący odebrał osobiście w dniu 24 września 2002r., w tym dniu musiał zdawać sobie sprawę z wielkości długów podatkowych oraz swoich powinności wynikających z faktu piastowania stanowiska w zarządzie spółki. Do dnia [...] października 2002r., czyli do dnia podjęcia uchwały o zmianie zarządu spółki był odpowiedzialny za działania podmiotu, którym kierował, w szczególności w przedmiocie ochrony wierzycieli w zakresie przesłanek z art. 1 Prawa upadłościowego. W tym czasie – aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej - powinien złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości, albo winien wykazać w trakcie postępowania podatkowego w zakresie jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, że nie było podstaw prawnych do złożenia takiego wniosku w tym okresie. Skoro tego nie uczynił - a organy zasadnie wskazały przesłanki jego odpowiedzialności, które dowodowo obciążają organy orzekające - to nie można stwierdzić braku jego winy w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, czyli przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności. Reasumując skonstatować należy, iż zasadnie orzeczono odpowiedzialność skarżącego za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wydawnictwo "O.", a decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i art. 97 ustawy Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153, poz. 1271 z późn. zm.).