III SA/Wa 1271/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania oraz umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. E. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 maja 2011 r. A.E. złożył do [...] Urzędu Skarbowego [...] zeznanie PIT-36 za 2010 r. Podatnik skorygował to zeznanie 9 lipca 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej DUKS) wezwał stronę do skorygowania złożonej deklaracji. W dniu 30 czerwca 2015 r. podatnik ponownie skorygował zeznanie PIT-36 za 2010 r. Nie uwzględnił jednak w całości ujawnionych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości. Zadeklarował bowiem zobowiązanie podatkowe w kwocie 288.154 zł. W związku z powyższym, decyzją z [...] lutego 2016 r. DUKS określił A.E. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 521.875 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2536/16 uchylił zaskarżoną decyzję DIS oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS z dnia [...] lutego 2016 r. Sąd stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego doszło do naruszenia prawa strony do zapoznania się przed wydaniem decyzji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz powiązanego z tym prawa do skorygowania deklaracji. W ocenie Sądu, ze względu na daleko idące zmiany materiału dowodowego po doręczeniu protokołu kontroli, DUKS był zobowiązany do umożliwienia podatnikowi przed wydaniem decyzji zapoznania się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz ustosunkowania się do nowego materiału i nowej analizy istniejących dowodów. W ocenie Sądu, naruszenie zasadniczych uprawnień strony (m. in. prawa do złożenia korekty) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym stanowiło wystarczającą podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Odpis powyższego wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w W. 7 marca 2018 r. W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. dalej NUCS) w dniu 28 maja 2018 r. sporządził protokół, w którym określił podatnikowi kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 408.948 zł oraz wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. A.E. w dniu 8 czerwca 2018 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym [...] kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2010 r. uwzględniającą w całości końcowe ustalenia dokonane w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. W związku z powyższym NUCS w dniu [...] lipca 2018 r. wydał wynik kontroli kończący postępowanie kontrolne. Strona, pismem z 14 sierpnia 2018 r. wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że DUKS w dniu [...] lutego 2016 r. wydał decyzję, którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 521.875 zł. Była to kwota wyższa o 228.215 zł od kwoty podatku wykazanej przez podatnika w korekcie zeznania PIT-36 z 30 czerwca 2015 r. W wykonaniu wspomnianej decyzji podatnik uiścił powyższą kwotę różnicy wraz z odsetkami za zwłokę. W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego NUCS w dniu 28 maja 2018 r. sporządził protokół, w którym określił podatnikowi kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 w wysokości 408.948 zł (tj. kwotę o 112.927,00 zł niższą niż kwota podatku określona w decyzji z [...] lutego 2016 r.). Wskutek powyższych okoliczności u podatnika powstała podlegająca zwrotowi nadpłata, na którą składają się 112.927.00 zł nadpłaconej należności głównej, odsetki za zwłokę naliczone przez organ podatkowy od kwoty 112.927 zł i pobrane z wpłat dokonanych przez podatnika (ok. 60 tys. zł). Pełnomocnik wskazał, że 7 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej NUS) zwrócił podatnikowi kwotę 172.520.80 zł tytułem ,"zwrot z korekty PIT-36 za 2010 r.". Kwota ta jednak nie pokrywa wszystkich wymienionych powyżej przysługujących podatnikowi należności, tj. nadpłaconej kwoty podatku, nadpłaconych odsetek za zwłokę oraz oprocentowania od nadpłaconych kwot. W związku z powyższym strona wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty we właściwej wysokości, w szczególności z uwzględnieniem należnego podatnikowi oprocentowania nadpłaty. Decyzją z [...] października 2018 r. NUS odmówił stronie wypłaty oprocentowania i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Decyzją z [...] marca 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie nie została wydana nowa decyzja (w związku z wydaniem której powstałaby nadpłata), lecz - z uwagi na złożenie przez stronę korekty zeznania uwzględniającego całość ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym - wynik kontroli, który nie może być traktowany jako decyzja podatkowa ani inny akt administracyjny. Natomiast w przepisie art. 77 § 1 pkt 3 Op mowa jest o terminie zwrotu nadpłaty powstałej w związku z wydaniem decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Postanowieniami tego przepisu objęte są zatem przypadki w których w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie i wydania nowej decyzji. DIAS dodał, że uchylenie przez WSA w Warszawie decyzji DIS i DUKS w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie było bezpośrednio przyczyną powstania nadpłaty podatku. Z akt sprawy wynika, że dopiero w wyniku uwzględnienia zaleceń zawartych w wyroku WSA, gdzie Sąd przychylił się do stanowiska podatnika, NUCS wydał nowy protokół z kontroli. Podatnik po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie i zebranym w zmienionym protokole kontroli, zgodnie z uprawnieniem złożył korektę zeznania uwzględniającą całość ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym, tym samym inicjując powstanie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. DIAS podkreślił, że strona w dniu 8 czerwca 2018 r. złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2010 r., a NUS w dniu 7 sierpnia 2018 r. zwrócił nadpłatę w pełnej, należnej stronie, wysokości 172.520,80 zł na podstawie art. 77 § 2 pkt 2 Op. Organ dokonał wspomnianego zwrotu w ustawowym terminie zakreślonym wspomnianym przepisem. Zdaniem DIAS, zwrot całości nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. spowodował, że postępowanie wszczęte na wniosek strony z 14 sierpnia 2018 r. w zakresie zwróconej nadpłaty stało się bezprzedmiotowe i w związku z tym podlegało umorzeniu. W kwestii zaś wypłaty oprocentowania NUS prawidłowo uznał, że oprocentowanie było nienależne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik, reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła organom naruszenie: 1. art. 78 § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit b i § 3 Op (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), poprzez bezpodstawne niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, co skutkowało odmową wypłaty należnego skarżącemu oprocentowania nadpłaty; 2. art. 208 § 1 Op, poprzez umorzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku PIT za 2010 r. z uwagi na bezprzedmiotowość, podczas gdy przesłanka ta w sprawie nie wystąpiła; 3. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 Op, poprzez brak należytego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia decyzji oraz wskazania i przytoczenia wszystkich przepisów prawa mających zastosowanie; 4. art. 233 §1 pkt 1 i 2 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS z [...] października 2018 r. podczas gdy istniały okoliczności uzasadniające jej uchylenie, DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zasadniczą kwestią, która wymagała rozstrzygnięcia było określenie w jakich okolicznościach powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z niekwestionowanego stanu faktycznego tej sprawy wynika, że podatnik w korekcie z 30 czerwca 2015 r. zadeklarował zobowiązanie podatkowe w podatku PIT w kwocie 288.154 zł. DUKS podważył to rozliczenie, gdyż w decyzji z [...] lutego 2016 r. określił stronie zobowiązanie w kwocie 521.875 zł. Organ odwoławczy utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Powstała różnica między deklaracją a decyzją została wraz z odsetkami uregulowana przez podatnika. Istotne znaczenie dla powstania nadpłaty miało wydanie przez tut. Sąd prawomocnego wyroku III SA/Wa 2536/16 uchylającego wspomniane decyzje organów obu instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania NUCS w dniu 28 maja 2018 r. sporządził protokół, w którym określił podatnikowi kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 408.948 zł oraz wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Podatnik z tego uprawnienia skorzystał i skorygował uprzednie rozliczenie wynikające z korekty z 30 czerwca 2015 r. W konsekwencji tego działania nie powstała jednak żadna nadpłata, gdyż skarżący zwiększył, a nie zmniejszył dotychczas zadeklarowane zobowiązanie podatkowe z kwoty 288.154 zł do kwoty 408.948 zł. Twierdzenie organów jakoby złożenie korekty deklaracji z 8 czerwca 2018 r. wywołało skutek w postaci powstania nadpłaty było zatem nieuprawnione. Organy nie porównały bowiem kwoty korekty z 8 czerwca 2018 r. do uprzednio zadeklarowanego zobowiązania, lecz do zobowiązania określonego uchyloną decyzją wymiarową. Pominęły zatem zupełnie treść art. 81 § 1 Op, który stanowi, że podatnik może korygować uprzednio złożoną deklarację. Punktem odniesienia jest zatem wyłącznie wcześniejsza deklaracja podatnika, a nie uchylona decyzja wymiarowa, czy też kwota podatku wpłacona w następstwie uchylonej decyzji. Wbrew temu co twierdzą organy, nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji wyrokiem III SA/Wa 2536/16. W ramach powtórnego postępowania kontrolnego, spowodowanego tym wyrokiem, NUCS wycofał się bowiem z części określonego stronie zobowiązania. W miejsce 519.197 zł określił zobowiązanie na kwotę 408.948 zł. Powstała w ten sposób różnica (plus zapłacone odsetki od tej różnicy) stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op, gdyż podatnik wcześniej uregulował wraz z odsetkami za zwłokę całą należność wynikającą z decyzji z [...] lutego 2016 r. Podsumowując tę cześć rozważań należało stwierdzić, że złożona w wyniku ponownego postępowania kontrolnego korekta nie wywołała skutku w postaci powstania nadpłaty, gdyż podatnik de facto zwiększył uprzednio zadeklarowane zobowiązania podatkowe. Wynik ponownego postępowania kontrolnego wykazał natomiast, że NUCS wycofuje się z części określonego stronie w decyzji z [...] lutego 2016 r. zobowiązania. W tym zakresie powstała nadpłata, czego jedynym i bezpośrednim powodem było uchylenie decyzji wymiarowej w całości, a zatem i w części stanowiącej różnicę między podatkiem określonym po pierwszym i po drugim (powtórzonym) postępowaniu kontrolnym. W niniejszej sprawie na poczet zobowiązania podatkowego za 2010 r. zaliczono wpłaty podatnika z 1 grudnia 2015 r. i z 4 marca 2016 r. Z dniem 31 grudnia 2015 r. zmianie uległ stan prawny w zakresie zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty. Wobec braku przepisów przejściowych należało zatem poddać analizie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. oraz przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. I tak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Op stanowił, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym na podstawie art. 77 § 3 Op, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Zgodnie zaś z art. 77 § 4 Op, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 Op, nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Stosownie natomiast do art. 77 § 4 Op, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W kwestii terminu zwrotu nadpłaty wywołanej uchyleniem decyzji przez sąd, mimo nowelizacji, nie nastąpiły zatem zmiany. W sprawie nie jest sporne, że wyrok III SA/Wa 2536/16 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu 22 marca 2018 r. Organ miał zatem czas do 22 czerwca 2018 r. aby wydać nową decyzję. NUCS nowej decyzji jednak nie wydał. Co do części uprzednio określonego zobowiązania, stanowiącego w tej sprawie nadpłatę, miał zatem obowiązek dokonania zwrotu niezwłocznie po upływie wspomnianego terminu. Nadpłata, co nie jest również sporne w tej sprawie, została zwrócona 7 sierpnia 2018 r. w kwocie 172.520,80 zł. Zdaniem Sądu, nie budzi więc wątpliwości, że NUS nie dokonał zwrotu w terminie, o którym mowa w art. 77 § 4 Op. Nie dokonał bowiem zwrotu niezwłocznie, lecz dopiero po upływie ponad półtora miesiąca od momentu, w którym upłynął czas na wydanie nowej decyzji wymiarowej. Przechodząc do przesłanek oprocentowania nadpłaty to w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z art. 78 § 1 Op, nadpłaty podlegały oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie natomiast do art. 78 § 3 pkt 1 Op, oprocentowanie przysługiwało, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 Op, oprocentowanie przysługiwało, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z kolei w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 78 § 1 Op, nadpłaty podlegały oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie natomiast do art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Sąd stwierdza, że również przesłanki oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji wymiarowej, mimo nowelizacji, nie uległy zmianie. Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe mogą wystąpić cztery stany faktyczne, które wpływają na oprocentowanie nadpłaty: 1) organ przyczynił się do uchylenia decyzji i nie dokonał zwrotu nadpłaty w terminie – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty; 2) organ przyczynił się do uchylenia decyzji i dokonał zwrotu nadpłaty w terminie – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty; 3) organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji i nie dokonał zwrotu nadpłaty w terminie – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia wydania decyzji; 4) organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji i dokonał zwrotu nadpłaty w terminie – podatnikowi nie przysługuje żadne oprocentowanie. Jak już wcześniej wspomniano, organ naruszył termin zwrotu nadpłaty, gdyż nie dokonał zwrotu niezwłocznie po tym jak upłynął termin wydania nowej decyzji, przynajmniej w części, o którą, jak wynikało z drugiego protokołu kontroli, zmniejszeniu uległo zobowiązanie wymierzone poprzednią decyzją. Zważywszy zaś na treść wyroku III SA/Wa 2536/16, uchylającego decyzje organów obu instancji, winę za uchylenie poprzedniej decyzji ponoszą niewątpliwie organy. Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że w toku postępowania kontrolnego doszło do naruszenia prawa strony do zapoznania się przed wydaniem decyzji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz powiązanego z tym prawa do skorygowania deklaracji. WSA dodał, że ze względu na daleko idące zmiany materiału dowodowego po doręczeniu protokołu kontroli, DUKS był ponadto zobowiązany do umożliwienia podatnikowi przed wydaniem decyzji zapoznania się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz ustosunkowania się do nowego materiału i nowej analizy istniejących dowodów. WSA skonstatował, że naruszenie zasadniczych uprawnień strony (m. in. prawa do złożenia korekty) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym stanowiło wystarczającą podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organ winien zatem zwrócić podatnikowi nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem, liczonym od momentu powstania nadpłaty, tj. dni, w których podatnik dokonał dwóch wpłat na poczet zobowiązania za 2010 r. (1 grudnia 2015 r. i 4 marca 2016 r.). Z powyższych względów zasadne okazały się zarzuty wymienione w pkt 1, 3 i 4 petitum skargi. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 208 § 1 Op. Podatnik twierdził bowiem, że nadpłata powstała wskutek wyroku III SA/Wa 2536/16, zaś organ w uzasadnieniu decyzji umarzającej postępowanie zanegował ten fakt uznając, iż nadpłata powstała wskutek złożenia korekty z 8 czerwca 2018 r. Organ wypowiedział się zatem ad meritum co do okoliczności powstania nadpłaty, a zatem nie mógł jednocześnie uznać, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe. Organ nie zgodził się z podatnikiem w dość istotnej kwestii, a mianowicie w zakresie okoliczności powodujących powstanie nadpłaty, co wpływało zasadniczo na rozstrzygnięcie w przedmiocie jej oprocentowania. W ocenie Sądu, na obecnym etapie postępowania, nawet jeśli nie istnieje już obowiązek zwrotu nadpłaty, to i tak należy ją stwierdzić. W sprawie nie znajduje bowiem zastosowania art. 75 § 4 Op, gdyż to nie korekta deklaracji doprowadziła do powstania nadpłaty. Czynność materialno-techniczna zwrotu nadpłaty nie może więc zastąpić decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zgodnie z powołanym przepisem, sam zwrot nadpłaty jest wystarczający tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z korektą uprzedniej deklaracji, która powoduje powstanie nadpłaty, a prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji stwierdzi zatem nadpłatę z należnym oprocentowaniem, wskazując jako jej źródło uchylenie uprzedniej decyzji wymiarowej. Dokona również zwrotu wspomnianego oprocentowania, liczonego od dnia powstania nadpłaty. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły uiszczony wpis w wysokości 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie reprezentującego Skarżącą pełnomocnika w wysokości 480 zł, obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).