III SA/Wa 1273/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2012 r. odmówił Skarżącej (Strona lub Spółka) - Przedsiębiorstwo Handlu T. Sp. z o.o. z siedzibą w W wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] października 2009 r., a także odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowe postępowanie w sprawie i wskazał, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] października 2009 r. i 12 stycznia 2010 r. nie może być uwzględniony. Wskazał, że Strona w niosła od decyzji z [...] października 2009 r. wydanej w pierwszej instancji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. odwołanie w ustawowym terminie. W związku z powyższym decyzja ta nie ma przymiotu ostateczności, co jest warunkiem sine qua non do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności. Natomiast odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z `[...] stycznia 2010 r., wskazał, że zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: “O.p." organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba, że ządanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Organ wskazał, że w sprawie taka sytuacja miała miejsce, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 877/10 oddalił skargę Strony na decyzję [...] października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 575/11 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 249 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226.) dalej jako "u.o.s.", będącego podstawą wydanego rozstrzygnięcia, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia [...] października 2009 r., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.; - art. 249 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.o.s., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia [...] stycznia 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w wyniku błędnego uznania, iż należało odmówić wszczęcia postępowania, bowiem decyzja ta podlegała kontroli sądowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku wniesionej skargi na tę decyzję; - art. 247 § 1, art. 248 § 1 O.p., poprzez nieprawidłową analizę stanu faktycznego sprawy oraz błędne uznanie, iż w sprawie brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia [...] października 2009 r., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., bowiem decyzja ta nosi miano nieostatecznej, w wyniku wniesionego przez rzekomego pełnomocnika doradcę podatkowego M.T. wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, pomimo braku umocowania do działania w imieniu Strony; Zdaniem Strony, GIKS pominął również, iż ww. decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. doręczono osobie, która nie była Stroną postępowania, bowiem brak było pełnomocnictwa, udzielonego przez Stronę do działania w jej imieniu w prowadzonym postępowaniu przez GIKS. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu przedstawił ponownie dotychczasowe postępowanie w sprawie i powtórzył argumentację wskazaną w decyzji pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.o.s., będącego podstawą wydanego rozstrzygnięcia, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] października 2009 r., nr [...], wskazał, że GIKS przed przystąpieniem do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do zbadania strony formalnej, mianowicie, czy w ogóle możliwe jest prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jednym z wymogów formalnych, pozwalającym wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest, jej ostateczność, zgodnie bowiem z art. 247 § 1 zd. 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej w przypadkach enumeratywnie wskazanych w dalszej części tego przepisu. Ustalenie więc przez GIKS, na etapie wstępnej kontroli wniosku, iż decyzja z [...] października 2009 r., której on dotyczy, nie posiada przymiotu ostateczności, stanowi przeszkodę wyłączającą możliwość jego rozpoznawania. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] stycznia 2010r. nr [...], GIKS zauważył, że pomimo, iż Strona w skardze do WSA nie zarzucała naruszenia przez GIKS art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3, art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p., to nie oznacza to, że Sąd z urzędu nie badał kwestii reprezentacji Spółki przez pełnomocnika. Sąd bowiem, co zostało już wcześniej zauważone, ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Zatem skoro Sąd nie dostrzegł podstawy do uchylenia spornych decyzji GIKS, oznacza, że Sąd, tak jak organ, uznał, iż Strona była prawidłowo reprezentowana. W skardze Strona zarzuciła naruszenie: - art. 249 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.o.s., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy poprzedniej decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z [...] paździenrika 2009 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.; - art. 249 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.o.s. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z [...] stycznia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w wyniku błędnego uznania, iż należało odmówić wszczęcia postępowania, bowiem decyzja ta podlegała kontroli sądowej przez WSA w Warszawie w wyniku wniesionej skargi na tę decyzję; - art. 247 § 1 oraz art. 248 § 1 O.p. - przez ponowną, nieprawidłową analizę stanu faktycznego sprawy oraz błędne uznanie, iż w sprawie brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z [...] października 2009 r., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., bowiem decyzja ta nosi miano nieostatecznej, w wyniku wniesionego przez rzekomego pełnomocnika doradcę podatkowego M.T. wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, pomimo braku umocowania do działania w imieniu Strony; GIKS pominął również, iż ww. decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. doręczono osobie, która nie była stroną postępowania, bowiem brak było pełnomocnictwa, udzielonego przez Stronę do działania w jej imieniu wprowadzonym przez GIKS postępowaniu; + art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy decyzji GIKS z [...] grudnia 2012 r., zamiast uchylenia tej decyzji i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy wszczętej z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji, tj. w trybie art. 233 §1 pkt 2 lit a O.p.; art. 26 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.s. w zw. z art. 127, art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 240 § 1 pkt 3 O.p. - przez wydanie i podpisanie decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję nr [...] z [...] grudnia 2012 r. przez osobę, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i tym samym podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu, tj. przez Pana J.S., Zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów. W uzasadnieniu skargi Strona wskazuje, że jej zdaniem, przede wszystkim, GIKS, wydając w dniu [...] marca 2013 r. decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia [...] pażdziernika 2009 r., nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., usankcjonował decyzję wydaną w oparciu o błędną podstawę prawną. GIKS, stosownie do postanowień art. 249 § 1 O.p., postanowił odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Skargę w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie ma umocowanie w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "P.p.s.a.", stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] października 2009 r., a także odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2010 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej – Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej J.S. Znajdujący się w aktach egzemplarz decyzji opatrzony jest także podpisem Naczelnika Wydziału – M.S. Natomiast zaskarżona decyzja z dnia [...] marca 2013 r. również podpisana została przez działającego z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej – Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej J.S. Znajdujący się w aktach egzemplarz decyzji opatrzony jest także podpisem Naczelnika Wydziału – M.S. Z powyższego wynika bezspornie, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżąca wniosła odwołania. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r., jak też brały udział w rozpatrzeniu odwołania od decyzji kończącej postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły te same osoby, które z upoważnienia organu podatkowego wydały decyzję, od której wniesiono odwołanie. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, wydający decyzję w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". NSA zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że działający z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej – Zastępca Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej J.S. wydał (podpisał) decyzję z [...] grudnia 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale NSA powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Zastępca Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej J.S., podobnie jak Naczelnik Wydziału – M.S., uczestniczyli w rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej J.S., który nie został wyłączony następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Natomiast odwołanie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z dnia 21 grudnia 2012 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.