III SA/Wa 1274/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) przyznaje ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na rzecz adw. M. S. kwotę 3600,00 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) powiększoną o kwotę 828,00 zł (słownie: osiemset dwadzieścia osiem) stanowiącą 23% podatku VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił K. S. (dalej "Strona", "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od spadku w wysokości 105.686,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 28 stycznia 2007 r. A. G., na podstawie art. 1, art. 5-9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) – dalej "u.p.s.d." oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej "O.p.". W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że wymiaru podatku od spadku dokonano w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego przez złożenie zeznania podatkowego w dniu 17 października 2011 r. oraz na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W., Wydział [...] Cywilny sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. po zmarłym A. G. Następnie wyjaśnił, że po zaliczeniu Strony do III grupy podatkowej i odjęciu kwoty wolnej od podatku w wysokości 4.902,00 zł, za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 534.598,00 zł. W związku z powyższym kwotę należnego podatku ustalił w wysokości 105.686,00 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zawieszenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przesłanek z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Podkreśliła, że w decyzji nie uwzględniono faktu, iż toczą się dwa postępowania sądowe tj. o zachowki i o ustalenie udziału spadkodawcy w jego majątku dorobkowym z byłą żoną. Zdaniem Strony, dopiero prawomocne rozstrzygnięcie powyższych procesów pozwoli na ustalenie rzeczywistego rozmiaru i wartości przypadającego na nią spadku, bowiem nastąpi wydzielenie ze wspólności małżeńskiej części przypadającej spadkodawcy i odjęcie spadkowej części długów spadku, czyli zachowków. W ocenie Strony, jedynie wówczas będzie możliwe zmaterializowanie przysporzenia Skarżącej i zapłacenie podatku spadkowego. W opinii Strony, powyższe okoliczności zobowiązują organ, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. do zawieszenia postępowania. Wydanie przedmiotowej decyzji uzależnione jest bowiem od prawomocnego zakończenia ww. postępowań sądowych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Następnie wskazał, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] kwietnia 2008 r. sygn. akt [...] stwierdzono, że spadek po A. G., zmarłym w dniu 28 stycznia 2007 r., na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 18 lutego 2005 r., nabyła wprost w całości Strona. W wyniku wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Strona złożyła w dniu 17 października 2011 r. zeznanie podatkowe o nabyciu w spadku po A. G., osobie obcej, udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w W. przy ul. [...] o wartości 539.500,00 zł, załączając: – kopię testamentu spadkodawcy z dnia 18 lutego 2005 r., – kopię postanowienia Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Cywilny sygn. akt [...] o zawieszeniu postępowania z powództwa Z. G. i W. G. przeciwko Stronie o zachowek, – pismo pełnomocnika M. M. G. z dnia 14 lipca 2010 r. adresowane do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny dotyczące m.in. ustalenia, że M. M. G. i Strona są współwłaścicielkami po 1/2 części nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i wniosek o zniesienie współwłasności ww. nieruchomości, – odpis zwykły z księgi wieczystej nr [...], stan z dnia 3 lipca 2008 r., – opinię biegłego sporządzoną w dniu 7 marca 2011 r. dla Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny w przedmiocie określenia wartości rynkowej nieruchomości spadkowej w kwocie 1.079.000,00 zł. Strona podniosła, iż niezłożenie w terminie zeznania podatkowego spowodowane było brakiem dostępu do masy spadkowej i koniecznością sądowego ustalenia wartości nieruchomości, której 1/2 weszła do spadku oraz toczącą się przeciwko niej sprawą o zachowek. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. organ pierwszej instancji ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku do spadków i darowizn, od której Strona wniosła odwołanie. Następnie organ odwoławczy analizując powyższy stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy wyjaśnił, że w rozumieniu przepisów u.p.s.d., podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi wartość rynkowa przedmiotu nabycia, nie zaś realna "wartość przysporzenia" na majątku Skarżącej, które powstanie dopiero w wyniku spłaty dokonanej przez drugą współwłaścicielkę nieruchomości, której połowa weszła do spadku, wskazując na art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określający podstawę opodatkowania oraz art. 7 ust. 3 u.p.s.d. regulujący kwestię zaliczenia określonych kosztów do długów i ciężarów spadku. Stwierdził również, że jak wynika z akt sprawy, kwestia roszczeń o zachowek nie została dotychczas przez sąd prawomocnie rozstrzygnięta. W związku z powyższym Strona wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego, jednak nie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, tylko w postępowaniu odwoławczym żądając jednocześnie uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powyższych żądań stwierdził, że w zaistniałym stanie proceduralnym organ odwoławczy mógłby jedynie zawiesić postępowanie odwoławcze (gdyby stwierdził zaistnienie po temu przesłanek), na podstawie art. 201 § 1 O.p., co byłoby równoznaczne z niemożnością merytorycznego rozpoznania sprawy, czego również domagała się Skarżąca w odwołaniu. Wskazując na treść art. 201 § 1 O.p. wyjaśnił, że celem zawieszenia postępowania jest podtrzymanie toku postępowania w sytuacji, gdy nie można go zakończyć, albo gdy - choć można je zakończyć - nie należy tego czynić z powodów przewidzianych we wskazanym wyżej przepisie. Zdaniem organu odwoławczego, żadna z przesłanek do zawieszenia postępowania odwoławczego, wymienionych w art. 201 § 1 O.p. (w tym także zawarta w pkt 2 tego przepisu, mylnie wskazana przez Stronę w uzasadnieniu wniosku o zawieszenie postępowania jako pkt 4), nie występuje w rozpatrywanej sprawie. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji znany był bowiem nabywca spadku, co dokumentuje postanowienie Sądu oraz składniki masy spadkowej (ujawnione zostały w zeznaniu i w wypisie z księgi wieczystej). Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, że zachowek nie został wypłacony, a prawa do zachowku nie zostały jeszcze przesądzone. Wskazał, że z treści testamentu wynika, że spadkodawca wydziedziczył obu synów, a dopóki trwa postępowanie sądowe o zachowek nie można wykluczyć, że sąd uzna akt wydziedziczenia za skuteczny. W tej sytuacji uznał, że skoro znana jest czysta wartość nabytego majątku, istnieją podstawy, aby dokonać wymiaru podatku, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zaznaczył, że w przypadku uznania przez sąd roszczeń o zachowek, wystąpi podstawa do wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej, stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z zachowaniem pozostałych przepisów dotyczących instytucji wznowienia postępowania. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania sądowego o podział majątku dorobkowego małżonków G., biegły rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nieruchomości gruntowej mieszkalnej w wysokości 1.079.000,00 zł. W zeznaniu podatkowym Strona podała wartość rynkową nabytego udziału stanowiącego 1/2 ww. nieruchomości w kwocie 539.000,00 zł, co odpowiada połowie wartości rynkowej nieruchomości określonej przez biegłego. Zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował wartości podanej przez Stronę uznając, że jest to wartość rynkowa. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że wypełniona została dyspozycja z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ drugiej instancji nie stwierdził naruszenia art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wskazał, że z wnioskiem o zawieszenie postępowania Strona nie wystąpiła do organu pierwszej instancji, również organ nie stwierdził z urzędu przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego, z tego względu nie był zobowiązany do uzasadniania decyzji w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę powołanych w niej przepisów procedury podatkowej, w szczególności dotyczących zawieszenia postępowania. Na wstępie uzasadnienia wskazała, że podstawą wniosku o zawieszenie postępowania był punkt 2 § 1 art. 201 O.p. (a nie omyłkowo podany punkt 4). Podniosła, iż przesłanka zawieszenia postępowania zawarta w powyższym artykule uzależnia treść decyzji od rozstrzygnięć sądowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji oczekiwania na wyjście ze współwłasności i ustalenie zachowku nie można określić wysokości podatku spadkowego, gdyż nie ustalono jeszcze masy spadkowej, a tym samym nie jest możliwe egzekwowanie przedwcześnie ustalonego podatku. Z uwagi na powyższe, w ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji powinien zawiesić postępowanie na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż został poinformowany o toczących się postępowaniach sądowych oraz mając dodatkowo na uwadze zasady postępowania zawarte w art.120-122 O.p. Zaznaczyła, iż z powyższego przepisu nie wynika, aby do jego zastosowania potrzebny był wniosek podatnika. Zatem pogląd organu odwoławczego w powyższym zakresie był nieuprawniony. Zaznaczyła, że art. 201 O.p. nie rozdziela postępowania podatkowego na pierwszoinstancyjne i odwoławcze. W opinii Skarżącej nie jest zatem uprawniony pogląd o braku możliwości zawieszenia postępowania "odwoławczego", jak wskazano w zaskarżonej decyzji. Skarżąca podkreśliła, że w pierwszej kolejności wnosiła o uchylenie decyzji, a dopiero w drugiej - o zawieszenie postępowania. Stwierdziła, że po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji postępowanie podatkowe trwa nadal, zatem może zostać zawieszone przez ten organ, ponownie rozpoznający sprawę. Zdaniem Skarżącej, również organ odwoławczy mógł zawiesić postępowanie podatkowe, nie uchylając decyzji organu pierwszej, aby umożliwić Stronie prawomocne zakończenie wskazanych wyżej postępowań sądowych i ustalenie rzeczywistej masy spadkowej. Wskazała, że jednocześnie - wobec utrzymania decyzji pierwszej instancyjnej - nie zaistniałoby zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś wykonalność decyzji może zostać zabezpieczona w trybie art. 239 f § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 201 § pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Organ podatkowy musi więc ustalić czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym. Przy czym istotnym jest, że przesłanka ta będzie spełniona, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu lub sądu. Wobec tego spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy toczące się postępowania: o zachowek oraz o zniesienie współwłasności nieruchomości, w świetle art. 201 § pkt 2 O.p. stanowiły podstawę do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w przedmiocie opodatkowania spadkobiercy z tytułu nabycia spadku. Powyższe zagadnienie należy w pierwszej kolejności przeanalizować w odniesieniu do toczącego się (wszczętego, choć zawieszonego) postępowania o zachowek. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów spadku zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Tak więc do długów i ciężarów spadku zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku. O ile więc na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów spadku zalicza się zachowek wypłacony, to w oparciu o przepis ust. 1 art. 7 p.s.d. do tych długów zaliczyć trzeba zachowek niewypłacony. Niewypłacony zachowek uznać należy jako dług spadkowy, albowiem jest to obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej (do zachowku), która została wyłączona od dziedziczenia wolą spadkodawcy. W cywilistyce dług rozumie się jako obowiązek wykonania świadczenia przez dłużnika na rzecz wierzyciela, zaś cechom tym odpowiada zachowek. Z chwilą zapłaty zachowek przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie mógł by być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. ma ten skutek, że także wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Kwestia możliwości zaliczenia zachowku do długów spadku na podstawie przepisów art. 7 u.p.s.d. była przedmiotem orzecznictwa sądowego, a zwłaszcza wyroku WSA w Warszawie z dnia 29.11.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 306/04 i wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1544/11 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko takie prezentowane było także we wcześniejszym orzecznictwie, jak na przykład w wyroku NSA z dnia 15.09.1993 r., sygn. akt III SA 713/93 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzeczeniu tym również stwierdzono, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 K.c., przesądza o długu, który zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że ustalenie jaka jest wartość spadku, rzutuje na określenie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i należy do obowiązków organu podatkowego (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji) w ramach dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Stąd też obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 201 § pkt 2 O.p., gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było w niniejszej sprawie uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym w tym przypadku było rozstrzygnięcie sprawy zachowku przez właściwy Sąd. Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego odnośnie możliwości wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadku i darowizn w razie wypłaty zachowku (po dokonaniu wymiaru podatku), Sąd nie podziela stanowiska, że postępowanie podatkowe będzie można wznowić na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w razie wypłaty zachowku po ustaleniu zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku, możliwość wznowienia postępowania otwierałaby podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jest właściwa dla przypadków gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozwinął prezentowanej tezy, nie przedstawił argumentacji wyjaśniającej jaka to "nowość" istniała w dniu wydania decyzji, lecz była ukryta przed organem. Można przyjąć, że z punktu widzenia wypłaty zachowku ową "nowością" nie byłby dowód, lecz okoliczność faktyczna w postaci wypłaty, jednakże ta nie istniała w chwili wymiaru podatku. Odnosząc natomiast powyższe do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, iż w sprawie oprócz postępowania o zachowek toczy się również postępowanie o podział i zniesienie współwłasności wyjaśnić należy, iż rozstrzygnięcie zapadłe w tego rodzaju sprawie, a więc w postępowaniu mającym na celu ustalenie składników majątkowych wchodzących w skład spadku, nie może być uznane za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § pkt 2 O.p. Sprawa o podział i zniesienie współwłasności pozostaje bowiem bez wpływu na obowiązki Skarżącej z tytułu podatku od nabycia spadku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 19 ust. 1 oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).