III SA/Wa 1275/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. P. Sp. z o.o. – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej ord. pod.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania energii elektrycznej. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Począwszy od 1 marca 2009 r. Spółka stanie się podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 dalej u.p.a.),. Spółka dostarcza energię elektryczną odbiorcom końcowym, o których mowa w art. 2 pkt 19 u.p.a. Ponieważ Spółka rozlicza znaczną ilość klientów w okresach miesięcznych, będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowych i dokonywania wpłat akcyzy w terminie do 25 dnia każdego miesiąca. Spółka wskazała, że dla klientów rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych Spółka wystawia faktury VAT na początku następnego miesiąca z terminem płatności przypadającym na miesiąc, w którym wystawiono fakturę. Spółka dostarcza energię elektryczną min. klientom, którzy nie są przyłączeni do sieci dystrybucyjnej Spółki. Spółka dokonuje na rzecz tych klientów dostawy energii elektrycznej, usługę dystrybucji zapewnia inny podmiot, zwany dalej Dystrybutorem. Odczytów licznika dokonuje Dystrybutor. Dystrybutor ma obowiązek przekazać Spółce informacje o ilości energii elektrycznej pobranej przez klienta. Dystrybutor dokonuje odczytów licznika w okresach rozliczeniowych określonych w umowie na dystrybucję energii elektrycznej zawartej przez Dystrybutora z klientem. Na podstawie otrzymanych od Dystrybutora informacji o ilości energii elektrycznej pobranej przez klienta Spółka wystawia faktury VAT z terminem płatności 14 lub 21 dni od dnia wystawienia faktury VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytania 1.Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art.24 ustawy o podatku akcyzowym: - w terminie do 25 sierpnia 2009 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze z dnia 8 sierpnia 2009 r. za dostawę energii elektrycznej kończącą się odczytem licznika w dniu 26 czerwca 2009 r. - w terminie do 25 listopada 2009 roku od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze z dnia 11 września 2009 r. za dostawę energii elektrycznej kończącą się odczytem licznika w dniu 30 sierpnia 2009 r.? 2. Czy Spółka w sytuacji opisanej we wniosku będzie musiała dokonywać wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku akcyzowym, a jeżeli tak to w stosunku do jakiej ilości energii? Spółka wskazała, że zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.a. w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucje lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91. Spółka wskazała, że hipotezą normy prawej wprowadzonej art. 25 ust. 1 u.p.a. objęte są przypadki, gdy podatnik składa deklarację podatkową za okres dłuższy niż dwa miesiące oraz dokonuje zapłaty podatku za okres dłuższy niż dwa miesiące. Sytuacje opisane w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie mieszczą się w hipotezie tej normy prawnej, a zatem nie będzie miała do nich zastosowania dyspozycja tej normy prawnej, zgodnie z którą podatnik ma obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych. Spółka podkreśliła, że będzie składała deklaracje podatkowe po zakończeniu każdego miesiąca i będzie dokonywała wpłaty należnej akcyzy. Dodatkowo wskazała, że w przypadku faktury VAT wystawionej w dniu 8 lipca 2009 roku dotyczy ona okresu rozliczeniowego krótszego niż dwa miesiące. W przypadku faktury VAT wystawionej w dniu 11 września 2009 roku wprawdzie dotyczy ona okresu dłuższego niż dwa miesiące, ale Spółka w okresie tym będzie składała deklaracje podatkowe za okresy miesięczne i będzie dokonywała zapłaty podatku akcyzowego co miesiąc, na podstawie art. 24 ustawy o podatku akcyzowym od ilości energii elektrycznej dostarczonej innym odbiorcom. Spółka stanęła na stanowisku, że w związku z powyższym nie będzie miała obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009 roku. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Dalej uznał, że zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.a., nabywca końcowy oznacza podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy - podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot (...). Organ podatkowy zaznaczył, że zgodnie z art. 11 pkt 2 u.p.a. - w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 24 pkt 2 u.p.a. - w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Deklaracja będzie zatem zawierać rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej za okres rozliczeniowy, którego dotyczy ww. faktura. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.a. - w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91. Organ zaznaczył, że z treści art. 25 wynika zatem, że jeżeli ww. faktura, której termin płatności upłynął, obejmuje okres rozliczeniowy dłuższy niż dwu miesięczny, podatnik obowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne. Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 25 ustawy, który odwołuje się do deklaracji, o której mowa w art. 24 pkt 1 i 2. Oznacza to, iż niezależnie od tego, czy dany podatnik będzie składał każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej innej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w tym w szczególności: 1) błędną interpretację art. 24 i 25 u.p.a. polegającą na przyjęciu, iż Spółka w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązana do dokonywania wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku akcyzowym; 2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej: ord. pod.), poprzez nie wskazanie prawidłowego stanowiska podczas gdy Spółka dokonująca dostawy energii elektrycznej w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie zobowiązana do dokonywania wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 u.p.a., ponieważ będzie składała za każdy miesiąc kalendarzowy deklarację podatkową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Pełnomocnik Spółki na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. oświadczył, że P. Sp. z o.o. przekształciła się z dniem 2 lutego 2009 r. w spółkę akcyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zupełnie z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm.), dalej: "O.p.", minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 58, 59 i 61). Jednocześnie w przypisie do opisu ww. pół wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o jego umocowaniu do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tylko bowiem w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek skutecznie wszczyna postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi warunek formalny wniosku. Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podanie bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością P. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z akt podatkowych wynika, a wspomnieć trzeba, że w świetle art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, że wniosek z dnia 20 stycznia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez Gabrielę Dwornik i Grzegorza Grabowskiego ze wskazaniem poprzez odcisk pieczęci, że są to członkowie zarządu. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Jak już wspomniano, dokument wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że złożone podanie jest skuteczne, pochodzi od strony (wnioskodawcy). Temu celowi służy właśnie wykazanie legitymacji określonej osoby fizycznej (osób fizycznych) do występowania w charakterze organu spółki mającej osobowość prawną. Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w trybie przez Sąd już wskazany. Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić legalności zaskarżonej interpretacji pod względem merytorycznym oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje Skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł).