III SA/Wa 1275/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.113.2025.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 lutego 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek M.G. (dalej Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej Updof). We wniosku Skarżący podał, że wraz z M.P. (dalej Zainteresowana) dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego 8 kwietnia 2019 r. Skarżący i Zainteresowana zadeklarowali, że dochód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. W dniu 7 listopada 2019 r. zawarli oni ze spółdzielnią mieszkaniową umowę dotyczącą budowy lokalu mieszkalnego. Umowa ta określała harmonogram wpłat od 30 listopada 2019 r. do 31 października 2021 r. oraz przewidywała wydanie lokalu w pierwszym kwartale 2022 r. Płatności zostały dokonane zgodnie z harmonogramem. Z uwagi na pandemię COVID-19 budowa została zakończona później niż zakładano, a zawarcie aktu notarialnego nastąpiło dopiero 7 marca 2023 r., czyli po upływie 3 lat od daty sprzedaży wcześniejszego lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym Strona zapytała, czy może zastosować ulgę pomimo przekroczenia trzyletniego terminu w sytuacji, gdy powodem tego były wyłącznie przyczyny od niej niezależne i wynikające z nadzwyczajnych okoliczności (pandemia COVID-19? Na tak zadane pytanie Strona udzieliła odpowiedzi twierdzącej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2025 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS przedstawił treść przepisów prawa, które znajdują zastosowanie w sprawie i uznał, że obowiązek wydatkowania przychodu ze zbycia dotyczy okresu 3 lat. Kluczowy w sprawie był moment zawarcia umowy własności lokalu, czyli dzień 7 marca 2023 r. Nastąpiło to zatem po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym Skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia poprzedniej nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła DKIS naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 i ust. 25a Updof, poprzez przyjęcie, że wpłaty ponoszone na poczet budowy lokalu mieszkalnego ponoszone z uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie stanowią wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 Updof, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia nie uprawnia do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof w przypadku gdy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego nastąpiło po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie; 2. art. 14c § 1 i 2 Op, poprzez niewskazanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu co do drugiej części postawionego pytania, dotyczącego przekroczenia terminu z powodu pandemii COVID-19 i pominięcie uzasadnienia prawnego w tym zakresie, pomimo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy; 3. art. 121 § 1 Op, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Sąd rozpoznający tę sprawę stwierdza, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym zapadł wyrok z 16 lipca 2025 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I SA/Gd 249/25. Sąd w pełni podziela ocenę prawną zaprezentowaną w przywołanym wyroku. Sąd przyjmuje argumentację WSA w Gdańsku za własną i w związku z tym będzie się nią posługiwał na potrzeby niniejszego uzasadnienia. Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i 25a Updof w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skarżący wyraził wątpliwość czy jeśli zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej, przysługuje prawo do ulgi mieszkaniowej, w sytuacji, gdy nabędzie własność nieruchomości po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym zbył odpłatnie lokal, przy czym do opóźnienia tego doszło z przyczyn od niego niezależnych. Dla porządku wypada przypomnieć, że w stanie prawnym właściwym w sprawie, a zatem obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof wolne od podatku dochodowe są między innymi dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 Updof za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Jak natomiast stanowi art. 21 ust. 25a Updof wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. W świetle powołanych przepisów Updof należy przyznać rację organowi, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie niniejszej (po zmianach wprowadzonych do ustawy od dnia 1 stycznia 2019 r.) warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest nie tylko wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, lecz także uzyskanie tytułu prawnego do takiego lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 Updof. Konieczne jest przy tym poczynienie uwag dotyczących charakteru prawnego umowy deweloperskiej. Instytucja ta została unormowana m.in. w ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z kolei przez umowę deweloperską należy rozumieć umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy). Z przywołanej regulacji można wysnuć wniosek, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 Updof, co nie budzi zresztą sporu w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2018 r., II FSK 3163/16; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 52/19; z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2013/18). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że umowa Skarżącego i Zainteresowanej ze spółdzielnią mieszkaniową miała taki właśnie charakter. Stąd można śmiało określać ją mianem "umowy deweloperskiej". Wszakże 7 listopada 2019 r. zawarli oni ze spółdzielnią mieszkaniową umowę dotyczącą budowy lokalu mieszkalnego. Umowa ta określała harmonogram wpłat od 30 listopada 2019 r. do 31 października 2021 r. oraz przewidywała wydanie lokalu w pierwszym kwartale 2022 r. Płatności zostały dokonane zgodnie z harmonogramem. Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach stanu faktycznego Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Zgodnie ze wspominaną umową deweloperską, do nabycia lokalu mieszkalnego przez Skarżącego miało dojść przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25a Updof, liczonego od końca 2021 r. Skarżący wywiązał się z postanowień tejże umowy, uiszczając wynikające z harmonogramu kwoty. Podatnik dopełnił zatem wszelkich aktów staranności warunkujących zaistnienie przesłanek do skorzystania z preferencji podatkowej, w tym odnoszących się do nabycia własności lokalu. Sama okoliczność, że ostatecznie, z przyczyn niezależnych od Skarżącego, umowa przenosząca własność nieruchomości nie doszła do skutku we wskazanym w umowie terminie, ani we wskazanym przepisami trzyletnim terminie (tj. do końca 2022 r.) nie może niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Przyczynę, dla której umowa przenosząca własność nie została zawarta we wskazanym terminie, stanowiło - wskazane we wniosku – opóźnienie realizacji inwestycji wywołane pandemią COVID-19. W szczególności spowodowane zakłóceniami w łańcuchach dostaw materiałów budowlanych oraz zawieszeniem biegu terminów w postępowaniach administracyjnych niezbędnych do uzyskania zgód i decyzji wymaganych do oddania lokalu do użytkowania. DKIS w ogóle się nie pochylił nad tymi okolicznościami i nawet jednym zdaniem się do nich nie odniósł. Abstrahując jednak od powołanych okoliczności powodujących przesunięcie terminu realizacji inwestycji, bezspornym jest, że to spółdzielnia nie wywiązała się ze swojej części umowy, w przeciwieństwie do Skarżącego, który dochował harmonogramu wpłat. Jeśli więc Skarżący (podatnik) wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, a jednocześnie zachował warunki przyznania ulgi mieszkaniowej, to ostateczne nieziszczenie się tych przesłanek powodowane nieterminowością dewelopera, nie powinno skutkować pozbawieniem Skarżącego prawa do preferencji podatkowej. Innymi słowy, podatnik, który sam wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, nie może tracić rozważanego zwolnienia podatkowego jedynie z racji niedochowania przez dewelopera terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu przewidzianego w umowie deweloperskiej, skoro podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu na taki stan rzeczy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 24 lipca 2024 r., I SA/Sz 254/24). W ocenie Sądu, przy prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof trzeba zachować symetrię w tym znaczeniu, że podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez dokonywanie wpłat według harmonogramu, jest w konsekwencji uprawniony do powołania się na datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej wykonanej przez podatnika, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika. Tym samym nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnej podatnika z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof. Mając na uwadze powyższe za zasadne uznać należy zarzuty skargi, wskazujące na błędną wykładnię art. 21 ust. pkt 131 w zw. z ust. 25 i 25a Updof. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokona prawidłowej wykładni ww. przepisu na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego. Pozostałe zarzuty o charakterze procesowym mają w tym wypadku charakter drugorzędny. Zgodzić należy się jednak ze Stroną, że organ dokonując wykładni przepisów prawa materialnego w ogóle nie wziął pod uwagę opisanego kontekstu nabycia własności lokalu przez Stronę po upływie 3-letniego terminu. Rację ma również Skarżący wskazując, że w sądownictwie administracyjnym wykształciła się stabilna i jednolita linia orzecznicza dotycząca podmiotów realizujących własny cel mieszkaniowy w oparciu o zawarte umowy deweloperskie. Z tych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 Ppsa uchylił interpretację indywidualną. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 Ppsa. Na koszty w kwocie 200 zł składał się wpis od skargi.