III SA/Wa 1277/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę : U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] lutego 2011r. wydaną na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 41 poz. 399, zwanej dalej u.p.c.c.) po rozpatrzeniu odwołania G. (Skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (NUS) z [...] listopada 2010r. orzekającej o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł uiszczonego z tytułu zawarcia w dniu 25.01.2007r. aktem notarialnym Rep. [...] umowy sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postepowania : Skarżąca w 25 stycznia 2007r. nabyła własność nieruchomości gruntowej położonej w W., o łącznej powierzchni 6.813m2 na którą składały się działki nr [...] o obszarze 3.813m2 oraz nr 24/1 o obszarze 3.000 m2. Od czynności tej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Wnioskiem z 24 sierpnia 2010r. Skarżąca wystąpiła stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...] złotych jako nienależnie pobranego przez notariusza z uwagi na fakt, że w jej ocenie nabyte grunty stanowiły użytki rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym a więc transakcja powinna korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Decyzją z [...] listopada 2010r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że nabyta przez Skarżącą nieruchomość o łącznej powierzchni 6.813m2 nie stanowiła w dacie nabycia gospodarstwa rolnego, pomimo sklasyfikowania tego gruntu w rejestrze gruntów jako gruntu S-R, PS B-R (grunty rolne). Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 1993r. Nr 94, poz. 431 ze zm.; dalej u.p.r.), polegające na uznaniu, że nabywane grunty na dzień nabycia nie stanowiły gospodarstwa rolnego zbywcy, ponieważ łączna powierzchnia zakupionej nieruchomości nie przekraczała 1 ha ani 1 ha przeliczeniowego, a Skarżąca nie była w chwili nabycia płatnikiem podatku rolnego z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżąca zarzuciła również decyzji wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: art. 121 § 1, 124 oraz 210 § 4 O.p. Skarżąca wskazywała, że nabyta przez nią nieruchomość o powierzchni 0,6813ha, składała się w całości z gruntów będących użytkami rolnymi, a zbywca był właścicielem gruntów rolnych o łącznej powierzchni ok. 90ha. Zatem w chwili dokonania czynności nabyte przez Skarżącą grunty stanowiły, łącznie z pozostałymi gruntami będącymi własnością zbywcy, gospodarstwo rolne, w rozumieniu u.p.r. rolnym, niezajęte na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza. Nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu podatkowego, że nabyte grunty rolne wyłącznie same w sobie powinny tworzyć gospodarstwo rolne sprzedającego, natomiast w żadnym wypadku nie mogą być częścią większej całości, która definicję takiego gospodarstwa wypełnia. Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji W uzasadnieniu wskazał, że treść art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie pozostawia wątpliwości, że podstawą zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest zaistnienie, w chwili dokonania czynności, jednej ze następujących okoliczności: nabycia gruntów, które tworzą gospodarstwo rolne, utworzenia z nabytych gruntów gospodarstwa rolnego bądź posiadania gospodarstwa rolnego, w skład którego wejdą nabyte grunty. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji gospodarstwa rolnego, odsyła natomiast w ty zakresie do u.p.r., zgodnie z którą za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym uznaje się jedynie obszar użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, po łącznym spełnieniu warunków: • łączna powierzchnia tych gruntów przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, • grunty te zajęte są na prowadzenie działalności rolniczej i z tego tytułu grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. DIS nie podzielił stanowiska Skarżącej, że wolą ustawodawcy było, by zwolnieniu podlegało przeniesienie własności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zbywcy. Literalne brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.pc.c. w związku z przepisami u.p.r., dokonywana jest na moment zawarcia czynności cywilnoprawnej i w odniesieniu do nieruchomości nabytej przez kupującego. DIS wskazał również, że wykładnia przepisu nie może sprowadzać się tylko do szukania sensu poszczególnych wyrazów lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiane zwolnienie od podatku ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jego treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Celem odstępstwa od zasad powszechności i równości opodatkowania, wyrażonych w art. 84 i art. 33 ust. 1 Konstytucji RP, zastosowanego przez ustawodawcę w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych i wprowadzenia zwolnienia od podatku przeniesienia własności nieruchomości lub ich części było nie obciążanie produkcji rolnej podatkiem I wspieranie zakładania gospodarstw rolnych. Dlatego przyjęcie interpretacji art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. prezentowanej przez Skarżącą, zdaniem DIS rażąco naruszałoby wskazany przepis. DIS uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. polegające na uznaniu, że działki nr 24/1 i 24/2, składające się z użytków rolnych o łącznej powierzchni 0,6813ha, nie stanowiły, w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej, gospodarstwa rolnego, ponieważ łączna powierzchnia nabytej nieruchomości nie przekraczała 1 ha ani 1 ha przeliczeniowego, pomimo iż na moment transakcji przedmiotowe działki stanowiły (wchodziły w skład) gospodarstwo rolne zbywcy, w rozumieniu przepisów u.p.r.; 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że skoro u.p.c.c. nie zawiera definicji legalnego pojęcia "stanowić", celem jego wykładni należy odwołać się do znaczenia tego słowa ustalonego w języku potocznym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN, słowo "stanowić" rozumieć należy jako m. in. "tworzyć coś, składać się na coś, być czymś". Zdaniem Skarżącej można zatem stwierdzić, iż na tym konkretnym tle znaczeniowym pojęcie ‚"stanowić" jest zasadniczo tożsame z pojęciem "wchodzić w skład". Powyższe oznacza, że w przypadku ustalenia, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, iż nieruchomość, składająca się w całości z użytków rolnych, tworzyła w momencie zawierania transakcji wraz z innymi nieruchomościami gospodarstwo rolne zbywcy (Pana E.B.), prawdziwe jest zarówno zdanie, iż "Nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego", jak również zdanie, iż "Nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne". Skarżąca podniosła również, że niewłaściwe jest stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. od tego, czy nabyte grunty są wykorzystywane do produkcji rolnej oraz od tego, czy posłużą one założeniu gospodarstwa rolnego po ich nabyciu. Skarżąca wskazała, że DIS w żaden sposób nie uzasadnił powyższego stwierdzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy nabyta przez nieruchomość gruntowa położona w Warszawie, o łącznej powierzchni 6.813m2 na którą składały się działki nr 24/2 o obszarze 3.813m2 oraz nr 24/1 o obszarze 3.000m2 może zostać uznana za podlegającą zwolnieniu, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. Zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania czynności "zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Stosownie do dyspozycji przepisu art. 2 ust. 2 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W przepisie art. 1 ustawy o podatku rolnym określono zakres przedmiotowy ustawy zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Dokonując rekonstrukcji definicji gospodarstwa rolnego dla potrzeb u.p.c.c. uznać więc należy, że jest to : a. grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, b. o powierzchni przekraczającej 1ha lub 1 ha przeliczeniowy, c. stanowiący własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej, d. nie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Strony niniejszego postępowania nie kwestionują, że nieruchomość nabyta przez Skarżącą nie weszła w skład jej gospodarstwa rolnego, jak również nie utworzyła samodzielnie gospodarstwa rolnego. W ocenie Skarżącej natomiast spełniony został pierwszy z warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. Skarżąca uznaje, że z uwagi na fakt, że nabyte przez nią działki wchodziły w skład nieruchomości zbywcy o powierzchni 90ha i stanowiącej gospodarstwo rolne uznać należy, uznać należy, że nabyte przez nią grunty stanowią gospodarstwo rolne, gdyż wchodziły w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, przy czym Skarżąca uznaje, że określenie "stanowić" i "wchodzić w skład" mogą być używane wymiennie. W ocenie Sądu wykładnia przedstawiona przez Skarżącą jest nieprawidłowa. Istotnie, słowniki języka polskiego podają, że czasownik "stanowić" może być rozumiany m.in. jako "tworzyć coś" "składać się na coś", ale również może być rozumiany jako "być czymś" (internetowy słownik języka polskiego PWN http://sjp.pwn.pl). Ograniczając proces wykładni do wyjaśnienia znaczenia samego pojęcia "nieruchomości (...) stanowią" można dojść do wniosku, że ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem zarówno nieruchomości które są gospodarstwem rolnym, ale też nieruchomości, które składają się na gospodarstwo rolne. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że "zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne". W ocenie Sądu, użycie określenia "nabyte" oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszelkie nieruchomości, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, ale tylko takie nieruchomości, które samodzielnie, w momencie nabycia, mogą tworzyć gospodarstwo rolne, czyli spełniają definicję gospodarstwa rolnego. Innymi słowy zwolnienie dotyczy nieruchomości objętych aktem notarialnym, (czyli stanowiących przedmiot umowy sprzedaży), które mogą zostać uznane za gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r., a więc które spełniają m.in. normę powierzchniową (tj. nieruchomości, których powierzchnia przekracza 1ha lub 1 ha przeliczeniowy). Sąd uznaje więc za nieuzasadnione zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego i powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.