III SA/Wa 1277/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r. nr IPPP3/443-913/13-2/KT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – P. SA z siedzibą w W. pismem z 26 września 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług pocztowych tzw. niepowszechnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że w ramach prowadzonej działalności świadczy powszechne usługi pocztowe oraz usługi niepowszechne. W ramach obu kategorii doręcza paczki na terytorium kraju. W przypadku paczek należących do usług powszechnych jak i niepowszechnych kierowanych za granicę, zarówno na terytoria innych krajów Unii Europejskiej, jak również terytoria krajów spoza Unii, są one dostarczane do operatorów pocztowych działających w tych krajach, albo bezpośrednio środkami transportu Skarżącej albo środkami transportu innych przewoźników (lotniczych, drogowych lub morskich). Po dotarciu paczek do ich kraju przeznaczenia są one doręczane adresatom przesyłek przez operatora pocztowego działającego na terytorium tego kraju. Skarżąca wyjaśniła, iż nabywcami usług świadczonych poza terytorium UE mogą być podmioty mające siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz podmioty zagraniczne nieposiadające siedziby ani miejsca działalności w kraju. Skarżąca, świadcząc usługi na rzecz zagranicznych nabywców (nieposiadających miejsca siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), traktuje je zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w miejscu siedziby usługobiorcy (tj. poza terytorium Polski). W przypadku jednak dostarczania paczek w ramach usług powszechnych poza terytorium UE na rzecz nabywców krajowych (mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski) Skarżąca stosuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. Usługę doręczania paczek poza terytorium UE, niebędącą usługą powszechną, na rzecz podmiotów krajowych, Skarżąca opodatkowuje wg stawki podstawowej, tj. 23 %. Również we wniosku Skarżąca wskazała, iż dokonując w ramach usług niepowszechnych doręczania paczek z Polski do kraju trzeciego jako miejsca przeznaczenia, posiada następujące dokumenty: wykaz zdawczy CN 38 (dla paczkowych ładunków lotniczych, wykaz zdawczy CN 37 (dla paczkowych ładunków wysyłanych drogą lądowo-morską), wykaz zdawczy CN 41 (dla paczkowych ładunków lądowo-morskich przewożonych drogą lotniczą) oraz kartę paczkową CP 87. Wskazane dokumenty zawierają m.in. następujące informacje: dane operatora kraju pochodzenia (w tym przypadku Skarżącej), datę (odlotu, odprawy), liczbę i masę worków z paczkami, liczbę paczek, nr paczki, kraj przeznaczenia, masę. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. czy usługa polegająca na doręczaniu paczek poza terytorium Unii Europejskiej niestanowiąca powszechnej usługi pocztowej świadczona na rzecz podmiotów krajowych może być zakwalifikowana dla celów podatku od towarów i usług jako usługa transportu międzynarodowego i powinna być opodatkowana wg zasad przewidzianych dla tego typu usług, tj. wg stawki 0%; 2. czy zakwalifikowanie ww. usług do usług transportu międzynarodowego nie wpływa na konieczność przekwalifikowania usług pocztowych świadczonych przez Skarżącą, 3. czy posiadane przez Skarżącą dokumenty są wystarczające do stosowania stawki 0%. Przedstawiając własne stanowisko odnośnie do pytania pierwszego oraz drugiego Skarżąca przytoczyła treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. Wskazała, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. mogą korzystać wyłącznie usługi powszechne. Usługi pocztowe tzw. niepowszechne są natomiast opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, tj. 23 %. Jednocześnie Skarżąca wywodziła, iż zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego, przez które należy rozumieć usługi wymienione w art. 83 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej usługi polegające na dostarczaniu przesyłek, gdzie miejscem nadania jest Polska zaś miejscem dostarczenia jest kraj spoza UE stanowią usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit a u.p.t.u. Ich istotą jest bowiem przemieszczenie towarów (paczek) z Polski poza granice Unii Europejskiej (tzn. dla nabywcy usługi najważniejszym elementem jest przetransportowanie i dostarczenie paczki do kraju trzeciego). Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku, czy świadcząc przedmiotowe usługi Skarżąca korzysta z usług zewnętrznego przewoźnika. Podkreśliła też, iż zgodnie z art. 83 ust. 3 u.p.t.u., transport międzynarodowy stanowi również pośrednictwo w przemieszczeniu towarów. Definicja transportu międzynarodowego została przez ustawodawcę sformułowana na tyle szeroko, że obejmuje także działalność podmiotów, które nawet w sposób pośredni uczestniczą w przemieszczaniu towarów z Polski do krajów trzecich. Ponadto, w ocenie Skarżącej, bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że świadczy ona przedmiotowe usługi w oparciu o przepisy prawa pocztowego, albowiem klasyfikacja usług pocztowych w rozumieniu prawa pocztowego nie wyklucza zaklasyfikowania ich jako usług transportu międzynarodowego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wynika to w szczególności z faktu, że zawarta w u.p.t.u. definicja transportu międzynarodowego jest definicją wyłącznie dla potrzeb stosowania stawki 0% i nie przesądza o traktowaniu tych usług dla innych celów. Skarżąca stwierdziła zatem, iż uznanie przedmiotowych usług za usługi transportu międzynarodowego dla potrzeb stosowania preferencyjnej stawki, nie przesądza o utracie przymiotu usług pocztowych. Odnośnie do pytania nr 3 wskazała, iż dysponuje dokumentem, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.i tym samym ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług pocztowych tzw. niepowszechnych za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy dokonał wykładni przepisów u.p.t.u. odnoszących się do przedstawionego stanu faktycznego oraz przeprowadził analizę regulacji wynikających z ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1529; dalej: "prawo pocztowe"). Organ podatkowy powołując treść art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. stwierdził, iż zwolnieniem od podatku wskazanym w przepisie objęte są wyłącznie usługi pocztowe zdefiniowane w prawie pocztowym jako powszechne. Zdaniem organu, usługi którym nie można przypisać przymiotu "powszechności", będą wyłączone ze zwolnienia i w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, w świetle regulacji prawa pocztowego oraz definicji towarów zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a także przepisu art. 83 ust. 3 u.p.t.u., nie można usług transportu towarów utożsamiać z usługami pocztowymi, polegającymi na doręczaniu paczek, świadczonymi przez operatora pocztowego na podstawie odrębnych przepisów. Są to bowiem różnego rodzaju usługi, podlegające różnym regulacjom prawnym. Usługi pocztowe świadczone przez operatora pocztowego na podstawie przepisów prawa pocztowego - zarówno powszechne jak i pozostałe usługi pocztowe, tzw. niepowszechne – nie mogą być równocześnie usługami transportu międzynarodowego towarów, o których mowa w art. 83 ust. 3 u.p.t.u. i niedopuszczalna jest podwójna kwalifikacja takich usług. Podsumowując organ uznał, iż usługi będące przedmiotem zapytania jako niepowszechne usługi pocztowe, nie mogą być traktowane jako usługi transportu międzynarodowego w celu stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie wymieniają przedmiotowych usług jako objętych preferencyjną stawką, usługi te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził również, iż udzielenie odpowiedzi na trzecie pytanie jest bezprzedmiotowe. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które, Minister Finansów w piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia 20 marca 2014 r. złożonej na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 23, ust. 3 pkt 1 lit a. oraz ust. 5 u.p.t.u. Skarżąca uzasadniając skargę ponowiła dotychczas podnoszoną argumentację. Dodatkowo podniosła, iż przyjęta przez organ podatkowy wykładnia przepisów w odniesieniu do usług świadczonych przez Skarżącą, spowoduje, iż świadczenie podobnych usług - transport przesyłek przez firmy kurierskie oraz przez Skarżącą - będzie opodatkowane w różny sposób tj. w pierwszym przypadku zastosowana zostanie stawka 0% właściwa dla transportu międzynarodowego, a w przypadku, gdy identyczną usługę będzie realizowała Skarżąca będzie ona opodatkowana stawką 23%. Taka sytuacja oznacza, w jej ocenie, naruszenie zasady neutralności, ukształtowanej przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Analiza przepisów art.14b §1, §2, §3, art.14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, składającym się ze wskazanych w art.14c Ordynacji podatkowej elementów. Podkreślić należy, że przy wydawaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że ze względu na treść art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1O.p. organ podatkowy związany jest przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym. Tym samym w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał wnikliwej oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Spółki i stosownie do art.14c §2 Ordynacji podatkowej - z uwagi na prezentowanie odmiennych od strony poglądów – przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Istota sporu dotyczy kwestii, czy świadczone przez Stronę usługi pocztowe, tzw. niepowszechne, dla których Spółka stosuje, z uwagi na brak zwolnienia 23% stawkę VAT, można zakwalifikować – jednocześnie do usług transportu międzynarodowego, w celu zastosowania dla tych usług regulacji z art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. tj. opodatkowania ich stawką podatku w wys. 0% . Zdaniem Spółki na wyżej wskazane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Usługi polegające na dostarczaniu przesyłek pocztowych, gdzie miejscem dostarczenia jest kraj spoza UE wypełniają dyspozycję art. 83 ust.3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., jako usługi transportu międzynarodowego. Ich istotą jest przemieszczanie towarów (paczek) z Polski poza granice UE, przy czym najważniejszym elementem usługi jest przetransportowanie i dostarczenie przesyłki do kraju trzeciego na rzecz podmiotów krajowych. Zdaniem Spółki uznanie przedmiotowych usług za usługi transportu międzynarodowego dla potrzeb stosowania preferencyjnej stawki VAT, nie przesądza o utracie przez te usługi przymiotu usług pocztowych. Z kolei Minister Finansów stanął na stanowisku, wedle którego nie można usług transportu międzynarodowego utożsamiać z usługami pocztowymi, polegającymi na doręczaniu paczek, świadczonymi przez operatora pocztowego na podstawie przepisów ustawy Prawo pocztowe. Są to bowiem różnego rodzaju usługi, podlegające różnym regulacjom prawnym. Niedopuszczalna jest, w ocenie organu interpretacyjnego, podwójna klasyfikacja usług dla potrzeb stosowania preferencyjnej stawki VAT. Sąd podzielił w tym sporze stanowisko Ministra Finansów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - którym w postępowaniu interpretacyjnym zarówno organ jak i sąd jest związany wynikało, że Spółka w ramach wykonywanej działalności operatora usług pocztowych świadczy, na podstawie przepisów Prawo pocztowe usługi pocztowe powszechne, zwolnione od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. oraz usługi pocztowe niepowszechne (będące przedmiotem zapytania), które z powyższego zwolnienia nie korzystają. Powołana wyżej ustawa Prawo pocztowe w art. 1 określa zasady wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowych w obrocie krajowym i zagranicznym. W myśl art. 2 pkt 1 tej ustawy usługę pocztową stanowi wykonywanie w obrocie krajowym i zagranicznym, m.in. zarobkowe realizowane łącznie lub rozdzielnie: przyjmowanie, sortowanie, doręczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych; przemieszczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych, jeżeli jest wykonywane łącznie z przynajmniej jedną spośród czynności, o których mowa w pkt 1 (pkt2). Nadto w myśl przepisu art. 4 prawa pocztowego do świadczenia usług pocztowych w obrocie zagranicznym stosuje się przepisy ustawy, jeżeli międzynarodowe przepisy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do przepisu art. 83 ust.3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust.1 pkt 23 rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczenia towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. Stosownie do pkt 3 ust.3 art. 83 wskazanej ustawy przez usługi transportu należy rozumieć także usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym nie można usług transportu towarów utożsamiać z usługami pocztowymi, polegającymi na doręczaniu paczek, bowiem są to różnego rodzaju usługi podlegające różnym regulacjom prawnym. Ze stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka prowadząc działalność w zakresie usług pocztowych prowadziła także działalność gospodarczą w zakresie transportu. Transport, wykonywany w ramach działalności w zakresie usług pocztowych stanowi jedną z czynności wchodzących w zakres głównej działalności. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że usługa polegająca na doręczaniu przesyłek, zdefiniowana i świadczona przez Spółkę, jako usługa pocztowa niepowszechna, może być dla celów VAT klasyfikowana, jako usługa transportu międzynarodowego. Ustawodawca podatkowy na gruncie ustawy o VAT wyraźnie odróżnia usługi pocztowe od usług transportu międzynarodowego, tym pierwszym dedykując w art. 43 ust.1 pkt 17 u.p.t.u. zwolnienie. Wprawdzie od 1 kwietnia 2013r. zakres tego zwolnienia został, zgodnie z wolą prawodawcy unijnego (por. wyrok ETS 357/07), ograniczony jedynie do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Nie zmienia to jednak faktu, że usługi pocztowe zarówno powszechne jak i niepowszechne nie mogą być równocześnie usługami transportu międzynarodowego, korzystającymi z preferencyjnej stawki, przewidzianej dla takich usług. Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi.. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.