III SA/Wa 1279/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. N. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. N. (dalej: "Skarżący") z F. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jako prezesa zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] maja [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "NUCS") określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, II, III i IV kwartał 2013 r., kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek za ww. okresy na podstawie art. 53 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od ww. decyzji DIAS decyzją z [...] lipca [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.4. Spółka nie uregulowała zobowiązań określonych w decyzji NUCS z [...] maja [...] r. 1.5. Z uwagi na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki NUS postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. 1.6 Decyzją z [...] grudnia [...] r. NUS orzekł o solidarnej ze Spółką, odpowiedzialności Skarżącego – prezesa zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. 1.7. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUS oraz przekazanie tej sprawy celem ponownego rozpoznania bądź umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej: "P.u.n."), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, dalej: "ustawa o KAS") w zw. z art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089, dalej: "ustawa o biegłych rewidentach"). 1.8. Utrzymując w mocy decyzję NUS z [...] grudnia [...] r., DIAS w pierwszej kolejności odniósł do zarzutu zawartego w odwołaniu, że decyzja ostateczna DIAS z [...] lipca [...] r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. została uchylona wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2911/17 oraz z 26 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/17. DIAS zauważył, że wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1117/17 dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 r. Natomiast wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2911/17, nie jest prawomocny na dzień wydania niniejszej decyzji, gdyż została od niego wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym samym w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja DIAS z [...] lipca 2017 r. Następnie DIAS stwierdził, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki wynikające z art. 116 O.p., tj. pełnienie przez członka zarządu funkcji w terminie płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu, których orzeczono jego odpowiedzialność oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Organ odwoławczy podał, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 10 grudnia 2007 r. do 22 kwietnia 2015 r., co potwierdza odpis pełny z KRS z 23 lutego 2018 r. Wskazał, że ustalenia te potwierdza akt notarialny Rep A nr [...]z 10 grudnia 2007 r., zgodnie z którym Skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki z tym dniem oraz Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 23 kwietnia 2015 r., zgodnie z którym Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Ponadto zgodnie z wpisem z 13 listopada 2015 r. Skarżący ponownie objął funkcję prezesa zarządu Spółki i figuruje nadal w KRS. DIAS podał, że w niniejszej sprawie termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług określonych decyzją NUCS z [...] maja 2017 r. utrzymaną w mocy przez DIAS z [...] lipca 2017 r. upływał zgodnie z brzmieniem art. 103 ustawy o VAT odpowiednio w dniach: 25 lutego .2013 r., 25 marca 2013 r., 25 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r., 25 czerwca 2013 r., 25 lipca 2013 r., 26 sierpnia 2013 r., 25 września 2013 r., 25 października 2013 r., 25 listopada 2013 r., 27 grudnia 2013r. i 27 stycznia 2014 r., zatem zaległości w podatku od towarów i usług za powyższe okresy powstały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce DIAS zauważył, że postępowanie egzekucyjne prowadzone celem przymusowego dochodzenia zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dnia 1 i 2 sierpnia 2017 r. Wszczęcie egzekucji nastąpiło 4 sierpnia 2017 r., z chwilą doręczenia do [...] Bank [...] S.A. jako dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono Spółce 21 sierpnia 2017 r. Z zajętego rachunku bankowego nie uzyskano żadnych kwot. Innych rachunków bankowych Spółki nie ustalono. Ustaleń dokonano na podstawie aplikacji Cerber i Poltax. Bank pismem z 6 listopada 2017 r. poinformował o zamknięciu rachunków bankowych prowadzonych dla ww. podmiotu. Ponadto do majątku Spółki było odrębnie prowadzone postępowanie egzekucyjne zakończone wydaniem w dniu 30 czerwca 2017 r. postanowienia na podstawie art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, dalej: "u.p.e.a.") W związku z tym odstąpiono od ponawiania czynności na podstawie art. 6 § 1c i 1d u.p.e.a. DIAS zwrócił uwagę, że w toku uprzedniego prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 36 u.p.e.a. wysłano wezwanie na adres siedziby Spółki. Skarżący, w piśmie z dnia 15 maja 2017 r. udzielił informacji o stanie majątkowym Spółki, wskazując, że nie posiada ona żadnego majątku, towarów handlowych, środków finansowych ani magazynów gdyż nie prowadzi żadnej działalności. W związku z tym Skarżący podał, że Spółka nie wystawia także faktur VAT. Od ponad roku nie prowadzi żadnej działalności handlowej. Wskazał, że posiadane rachunki bankowe zostały zablokowane przez Prokuraturę lub zajęte przez organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym. Zaznaczono, że organ egzekucyjny występował z zapytaniami do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jej posiadania. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada pojazdów jak też majątku nieruchomego. W toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono również posiadania przez Spółkę udziałów w innych spółkach prawa handlowego. W konsekwencji powyższego NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z uwagi na jego bezskuteczność. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że zostały spełnione przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wskazane w art. 116 O.p. DIAS wskazał, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie o upadłości we właściwym czasie, rozumianym zgodnie z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n., ani też nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu ww. wniosku. Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony. Tymczasem, zdaniem DIAS, ziściła się przesłanka do ogłoszenia upadłości, zawarta w art. 11 ust. 1 P.u.n., gdyż Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące za okres od stycznia do grudnia 2013 r., jak również zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Zdaniem DIAS, Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu Spółki wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o kondycji finansowej Spółki. Spółka nie regulowała bieżących zobowiązań w prawidłowej wysokości. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że skoro Spółka zachowywała płynność finansową, a utraciła ją dopiero w 2017 r. na skutek wydanych przez organy podatkowe decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, to brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. DIAS stanął na stanowisku, że wydane w niniejszej sprawie decyzje określiły jedynie prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a to Spółka nie dokonała w terminie ustawowym wpłaty należnych podatków w prawidłowej wysokości. DIAS podkreślił, że wydanie decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postępowaniem nie powoduje powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, a oznacza jedynie potwierdzenie faktu, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika, było wymagalne w innej wysokości, niż wskazana przez spółkę. Zatem, złożone przez Spółkę deklaracje były sporządzane niezgodnie ze stanem rzeczywistym i organ podatkowy nie miał o tym wiedzy. Takie działanie Spółki zostało ujawnione dopiero w trakcie prowadzonego przez NUCS postępowania kontrolnego i ostatecznie potwierdzone wydaniem przedmiotowych decyzji w tym zakresie. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, Skarżący pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki miał obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 25 lutego 2013 r. (od dnia upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.), tj. do dnia 11 marca 2013 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. DIAS nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, że w niniejszej sprawie złożenie takiego wniosku byłoby przedwczesne lub nieuzasadnione i mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej członka zarządu tak wobec samej Spółki jak i osób trzecich, albo też przesłanką odpowiedzialności karnej, z uwagi na dobrą sytuację finansową Spółki w ww. okresie. Podał, że skoro przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należało ocenić w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a w związku z tym zbędnym było analizowanie równorzędnego występowania drugiej z przesłanek niewypłacalności tj. sytuacji gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku (art. 11 ust. 2 ustawy P.u.n.) i powoływania w tym zakresie biegłego rewidenta. DIAS zauważył również, że Skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, poprzez nieuwzględnienie przy badaniu przedmiotowej sprawy przepisów art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 P.u.n., a obowiązujących i mających zastosowanie w tej sprawie w badanym przez organ okresie; - art. 120, 121 § 1,122,124 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie organy nie wypełniły dyspozycji powyższych przepisów, gdyż pomimo wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku postępowania, organ podatkowy nie podjął się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania w sprawie Skarżącego decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki; - art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący zauważył, że organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego przez Skarżącego dowodu, a mianowicie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej celem wykazania istnienia płynności finansowej Spółki w poszczególnych miesiącach 2013 r., tj. w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki; - art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i błędną jego interpretację, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez NUS negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Skarżącego. Ponadto Skarżący wskazał, że złożenie przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej ze strony Spółki Niezależnie od powyższego zauważył, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 K.k.; - art. 210 § 1 pkt 6) O.p., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji, w szczególności dotyczących analizy tego, czy Spółka w badanym okresie posiadała płynność finansową, a co za tym idzie także negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki; - art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n., poprzez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem tutejszego organu, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej Spółki; - art. 2 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 2 pkt 7) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, poprzez niepowołanie w prowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych; - art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p., zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez pominięcie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Należy bowiem wskazać, że analiza przepisów prawa dot. spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia decyzji DIAS nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dot. dalszego istnienia spółki. Mając na względzie powyższe, tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość Spółki. Niezależnie od powyższego ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy dokumentów księgowych oraz opinii biegłego rewidenta jednoznacznie wynika, że występowanie z wnioskiem o upadłość Spółki przez Skarżącego w kontrolowanym okresie nie miało uzasadnionych podstaw; - art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 P.u.n., poprzez nieuwzględnienie przez organ, że prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (zob. postanowienie SN z dnia 31.01.2002 r. IV CKN 659/00, a także uchwała SN z dnia 27.05.1993 r. III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7). Skarżący wywodził, że w kontrolowanym okresie nie było podstaw ku temu, aby uznać, że Spółka była niewypłacalna. Ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiadała w kontrolowanym okresie żadnego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik. W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość w tamtym okresie należało uznać za bezzasadne, a w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. Niezależnie od powyższego Skarżący argumentował, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki zostało wszczęte już po wydaniu wyroku uchylającego decyzję wymiarową. Orzeczone to nie jest prawomocne bowiem Spółka wniosła od niego skargę kasacyjną nie zgadzając się z częścią ustaleń WSA w Warszawie. Zgadza się natomiast z ustaleniami będącymi podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. O powyższym zadecydowały szczególne okoliczności, które miały miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie jeszcze przed wszczęciem postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2911/17 uchylił decyzję wymiarową DIAS z 4 lipca 2017 r. (od wyroku tego zarówno Spółka jak i DIAS wywiedli skargi kasacyjne). 4.2. Sąd co do zasady podziela stanowisko, które jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wniesienie skargi do sądu na ostateczną decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego za zaległości, z tytułu których orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej nie stanowi zagadnienia wstępnego. Nie stanowi więc podstawy do zawieszenia postępowania. Dopóki taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie mamy o tyle do czynienia z wyjątkową sytuacją, że doszło do uchylenia decyzji wymiarowej, a co najistotniejsze, na osi czasu to uchylenie miało miejsce jeszcze przed orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżącego. Zwrócić w związku z powyższym należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają pewne okoliczności i pewne terminy, które determinują możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Po pierwsze, jest to przepis artykułu 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., który zabrania wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Po drugie, artykuł 118 § 1 O.p., który określa do kiedy decyzja może być wydana. Po trzecie, artykuł 201 § 1a O.p., który obliguje organ do zawieszenia postępowania do czasu aż decyzja wymiarowa stanie się ostateczna. W ocenie Sądu, mając na uwadze te regulację należy przypomnieć, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy. Odpowiedzialność ta ma również charakter następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika, inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1556/16). Jak już wskazywano, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 O.p., bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika z art. 201 § 1a O.p. Innymi słowy, przepis art. 201 § 1a O.p., służy temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny. Skoro ustawodawca dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, a brak tej decyzji stanowi przeszkodę kontynuowania postępowania, to tym bardziej uchylenie takiej decyzji, nawet nieprawomocne, powinno obligować organ do wstrzymania się z przenoszeniem odpowiedzialności z takiej decyzji. Na moment orzekania o odpowiedzialności istnieje bowiem poważna wątpliwość, co do istnienia, bądź wysokości zobowiązania. Należy mieć również na względzie przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."), który stanowi, że uchylone decyzje nie wywołują skutków prawnych aż do uprawomocnienia się wyroku. Zdaniem Sądu, w tych szczególnych okolicznościach, kiedy decyzja wymiarowa DIAS została uchylona przed orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżącego, organ podatkowy działając na podstawie art. 201 § 1a O.p. w zw. z art. 152 P.p.s.a. zobligowany był do zawieszenia postępowania. Wprawdzie, nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Należy jednak pamiętać, że decyzja taka nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku. Co jednak najistotniejsze w sprawie, a co już było wskazywane, uchylenie decyzji wymiarowej, spowodowało, że na dzień orzekania o odpowiedzialności, istniały uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości decyzji wymiarowej, a więc zakresu odpowiedzialności Skarżącego. 4.3. Sąd zauważa, że w bardzo zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 534/19. Sąd ten wskazał, że: " (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich wyrokach uwzględnił skargi na akty administracyjne Organu odwoławczego, w konsekwencji czego uchylił decyzje deklaratoryjne, skierowane do Podatnika. Jednocześnie, w orzeczeniach tych nie postanowił on, że jego wyroki wywołują skutki prawne bez względu na to, czy mają już walor prawomocności. Tym samym, uchylone, deklaratoryjne decyzje skierowane do Spółki nie wywołują skutków prawnych aż do wypowiedzenia się w ich sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zaś tak, to nie można było w nawiązaniu do nich ustalić odpowiedzialności Skarżących. Sąd wnikliwie analizował przedstawiony stan faktyczny i doszedł do przekonania, że każde inne wnioskowanie byłoby błędne. Pomijając już nawet treść art. 152 § 1 P.p.s.a., należy zauważyć, że w myśl art. 107 § 1 i art. 108 § 2 O.p., odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter nie tylko solidarny, ale także subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności samego podatnika. Tak długo więc, jak kwestia wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego) nie będzie rozstrzygnięta, brak jest podstaw dla orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji w której decyzje określające, skierowane do Spółki zostałyby wyeliminowane z obrotu prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjne, odpadłaby ustawowa przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (...)". 4.4. W ocenie Sądu, konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem. W toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli przeszkody te mają charakter przejściowy, organ podatkowy winien zawiesić postępowanie. W okolicznościach sprawy ostateczne orzeczenie przez DIAS o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki było przedwczesne. Organ ten winien zawieść postępowanie odwoławcze do czasu wypowiedzenia się w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym, w sprawie doszło do naruszenia art. 201 § 1a O.p. w zw. z art. 152 P.p.s.a. w zw. art. 107 § 1 i art. 108 § 2 O.p, a także art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.5. Niezależnie od tego, że w sprawie kwestią pierwszoplanową i najistotniejszą jest rozstrzygniecie przez NSA w przedmiocie decyzji wymiarowej, Sąd mając na uwadze zasady ekonomiki procesowej postanowił odnieść się również do pozostałych zarzutów skargi. Zarzuty te koncentrowały się na wykazaniu braku podstaw do złożenia wniosku o upadłość, w okresie którego dotyczy decyzja o odpowiedzialności oraz braku winy w niezłożeniu takiego wniosku. Skarżący w tym zakresie wskazywał na dobrą kondycję finansową Spółki w 2013 r., co miało wynikać chociażby ze złożonych sprawozdań finansowych oraz z okoliczności posiadania zaległości tylko w stosunku do jednego wierzyciela, tj. Skarbu Państwa. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego w tym zakresie. Sąd podziela natomiast dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2). Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Mając powyższe na uwadze, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Spółka przynajmniej od stycznia 2013 r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brak kolejnych, wpłat miał charakter trwałego, a nie jednostkowego nieregulowania tych zobowiązań. Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Niezależnie jednak od powyższego, pamiętać należy, że Skarżący na dzień orzekania o jego odpowiedzialności nadal pozostawał prezesem zarządu Spółki. Tym samym sprawował tę funkcję również po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej. W konsekwencji, nawet gdyby powstanie zaległości i ich wymagalność można było powiązać z doręczeniem decyzji wymiarowych, to i tak Skarżący nie mógłby się uwolnić od odpowiedzialności, bowiem nawet wówczas nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym miejscu Sąd zauważa, że skoro niezależną i wystarczającą przesłanką zgłoszenia wniosku o upadłość jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, to kwestia oceny, kiedy Spółka znalazła się w sytuacji, w której, jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, nie jest już decydująca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W konsekwencji nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy te wszystkie okoliczności i te wszystkie wnioski dowodowe które były powoływane w toku postępowania oraz w skardze, a dotyczące sytuacji finansowej Spółki, w tym wnioski dowodowe dotyczące powołania biegłego rewidenta. Sąd zauważa też, że w sprawie mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego z wierzyciela – Skarbu Państwa. Przy czym, w ocenie Sądu, sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem co od zasady upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli, nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017 r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14). Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). 4.6. Podsumowując Sąd wskazuje, że argumentacja przedstawiona w pkt 4.5 niniejszego uzasadnienia ma charakter wtórny. W pierwszej kolejności w sprawie konieczne jest bowiem rozstrzygniecie przez NSA w przedmiocie decyzji wymiarowej uchylonej przez Sąd I instancji, która to decyzja stanowiła z kolei podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. 4.7. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.