III SA/Wa 1283/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w B. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] października 2007r. "N." S.A. (Skarżąca w niniejszej sprawie) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, problem dotyczył zaklasyfikowania wyrobu o nazwie "N.", kod CN 2920 9085 90 i symbol PKWiU 24.14.53-79.90, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobu akcyzowego o nazwie [...] o symbolu PKWiU 24.14.53-79.90 i kodzie CN 2920 9085 90, który jest stosowany jako dodatek do paliw. Strona wskazywała, że zgodnie z poz. 6 załącznika nr 1 (wykaz wyrobów akcyzowych) do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.a."), wyrobami akcyzowymi są wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Ponieważ "N." symbol PKWiU 24.14.53-79.90 nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ww. ustawy (wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych), był więc przez Skarżącą traktowany jako wyrób niezharmonizowany objęty akcyzą ze względu na przeznaczenie. Skarżąca od maja 2004r. do listopada 2006r. płaciła należny podatek z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych, a następnie składała wniosek wraz z wymaganymi dokumentami o zwrot zapłaconej akcyzy od wyrobów niezharmonizowanych. Zwroty były uznawane decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w G. Od miesiąca grudnia 2007r. w wyniku połączenia dwóch odrębnych spółek powstała nowa Spółka, co spowodowało zmianę właściwości naczelnika urzędu celnego. Obecnie właściwym dla Skarżącej w zakresie podatku akcyzowego jest Naczelnik Urzędu Celnego w K., który poddał w wątpliwość, czy produkowany i sprzedawany przez Skarżącą wyrób jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. W związku z powyższym Skarżąca wystosowała pismo do Ministerstwa Finansów, w odpowiedzi na które Minister Finansów uznał, iż wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te co do zasady, podlegają produkcji w składzie podatkowym, jednakże, możliwa jest produkcja poza składem podatkowym dodatków lub domieszek do paliw jeżeli nie stanowią one samoistnego paliwa wykorzystywanego do napędu i nie mogą być w żadnej sytuacji wykorzystane jako paliwo. Następnie w formalnym już wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy produkowany przez Skarżącą wyrób o symbolu PKWiU 24.14.53-79.90 i kodzie CN 2920 9085 90 jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym? Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze treść art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 u.p.a., aby dany wyrób można było zaliczyć do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych musi on spełniać łącznie dwie przesłanki określone w art. 2 pkt 2 u.p.a. Wyrób taki powinien być paliwem silnikowym, olejem opałowym gazem, napojem alkoholowym lub wyrobem tytoniowym oraz być określony w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Sprzedawany przez Skarżącą wyrób spełnia tylko jeden z tych warunków (nie został określony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, że nie można go zaliczyć do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Minister Finansów wydał w dniu [...] stycznia 2008r. interpretację, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał na treść art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. Wyjaśnił, że ustalając zakres pojęciowy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie można ograniczyć się wyłącznie do treści załącznika nr 2 do ustawy, ale należy brać pod uwagę także inne przepisy u.p.a., w tym przypadku art. 62 ust. 1 ww. ustawy. Mając na uwadze treść ww. przepisu Minister Finansów zauważył, że o kwestii uznania danego wyrobu za akcyzowy zharmonizowany, winno decydować jego bezpośrednie przeznaczenie do celów napędowych. Wskazał przy tym, iż krajowe regulacje prawne w zakresie obrotu i opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobami, o których mowa w art. 62 ust. 1 u.p.a., są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w tym z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L Nr 283 str. 51; dalej powoływanej jako "Dyrektywa 2003/96/WE"). W ocenie organu nie jest w szczególności sprzeczne z celami Dyrektywy 2003/96/WE oraz z praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż na podstawie art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wyroby określone jako paliwa silnikowe ze względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Katalog wyrobów energetycznych został bowiem zawarty w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Do wyrobów tych zalicza się: a) produkty objęte kodami CN 1507 do 1518, jeżeli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; c) objętych kodami CN 2901 i 2902; d) objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; e) objętych kodem CN 3403; f) objętych kodem CN 3811; g) objętych kodem CN 3817; h) objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwa do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Minister Finansów podkreślił również, że zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi) ww. Dyrektywy 2003/96/WE, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. W ocenie organu udzielającego interpretacji, z powyższego wynika, iż krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na to, do jakiego symbolu PKWiU i kodu CN zostały zaklasyfikowane są zgodne z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w ww. Dyrektywie. Zatem podmiot, który produkuje określony wyrób, następnie zużywa go w niezmienionej postaci jako paliwo silnikowe lub jako dodatek do produkowanych przez siebie paliw silnikowych, bądź oferuje taki produkt na sprzedaż jako samoistne paliwo lub jako dodatek zużywany w tej postaci do produkcji paliw, bezpośrednio przeznacza ten wyrób do celów napędowych. Wówczas, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami, koniecznym staje się traktowanie takiego wyrobu jako akcyzowego zharmonizowanego. A zatem produkowany przez Skarżącą wyrób będący dodatkiem do paliw jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, zarówno w rozumieniu przepisów u.p.a., jak również Dyrektywy 2003/96/WE. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podniosła, że przepis art. 2 pkt 2 u.p.a. przedstawia definicję wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, która stanowi zamknięty katalog pojęć i znaczeń. W związku z powyższym nie można dowolnie rozszerzać pojęć ustawowych za pomocą, np. art. 62 ust. 1 u.p.a., który szczegółowo określa paliwa silnikowe i oleje opałowe. Zdaniem Skarżącej, aby dany wyrób można było zaliczyć do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych musi on spełniać łącznie dwie przesłanki określone w art. 2 pkt 2 u.p.a., tzn. powinien on: być paliwem silnikowym, olejem opałowym, gazem, napojem alkoholowym lub wyrobem tytoniowym oraz powinien być wyrobem określonym w załączniku nr 2 do u.p.a. Wyrób akcyzowy sprzedawany przez Skarżącą można co prawda zaliczyć do paliw silnikowych i olejów opałowych, lecz nie został on ujęty w załączniku nr 2 do u.p.a. Zatem przedmiotowy wyrób spełnia tylko jeden z ww. warunków, co oznacza, że nie można go zaliczyć do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Skarżąca podniosła także, że powołane przez Ministra Finansów przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE, wskazują, że przepisy u.p.a. są sprzeczne z ww. przepisami Dyrektywy 2003/96/WE. W związku z powyższym, zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 8 października 1987r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen: "władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepisy dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana". Zdaniem Skarżącej oznacza to, że prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jeśli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organ nie może tego kwestionować na podstawie dyrektywy. W przypadku niezgodności pomiędzy prawem krajowym, a bezwzględnie obowiązującym przepisem wspólnotowym z punktu widzenia prawa podatnik może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2008r., odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów, nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2008r. oraz poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych w wysokości określonej przepisami prawa. Zaskarżonym rozstrzygnięciom Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2 pkt 2 w związku z zał. nr 2 do u.p.a.; - art. 62 ust. 1 u.p.a.; - art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podtrzymała w całości argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w art. 2 pkt 1 określa, iż wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku Nr 1 do ustawy. Zwrócić trzeba przy tym uwagę na konstrukcję poz. 6 załącznika Nr 1. O ile w pozostałych pozycjach tego złącznika ustawodawca zamieszcza ściśle określone grupy wyrobów akcyzowych podając ich nazwy i symbole PKWiU oraz kody CN. To w przypadku poz. 6 grupa ta jest otwarta. Określono ją jako: "pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU lub kod CN". W art. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawa rozróżnia wyroby akcyzowe zharmonizowane: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku Nr 2 do ustawy oraz wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. wyroby akcyzowe inne, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że z takiej definicji wynika wprost, iż katalog wyrobów akcyzowych zamyka się w załączniku Nr 1 do ustawy, przy czym te spośród tych wyrobów, które wymienione są w załączniku Nr 2 stanowią wyroby akcyzowe zharmonizowane natomiast te, które nie są w tym załączniku wymienione (inne) stanowią wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Oznacza to, iż wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym jest wyrób określony w załączniku Nr 1 do ustawy, nie wymieniony w załączniku Nr 2. Przykładem takiego wyrobu są wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, które nie występują w załączniku Nr 2). W Dziale III ustawy znajdują się przepisy szczególne dotyczące poszczególnych kategorii wyrobów akcyzowych, tj. paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu – Rozdział 1, napojów alkoholowych - Rozdział 2 i wyrobów tytoniowych - Rozdział 3 oraz wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - Rozdział 4. Przepisy te zawierają doprecyzowanie definicji poszczególnych wyrobów wymienionych jako wyroby akcyzowe zharmonizowane w załączniku Nr 2, z zachowaniem granic wyznaczonych poprzez opis tych wyrobów w poszczególnych pozycjach załącznika Nr 2 i odnośnej klasyfikacji PKWiU/CN. Jedynym wyjątkiem jest przepis art. 62 dotyczący paliw silnikowych i olejów opałowych. Stanowi on w ust. 1, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W ustępie 2 natomiast określa, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu, iż art. 62 rozszerza katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymieniony w Załączniku Nr 2 do ustawy. Nie wynika, to bowiem z jego treści. Przepis ten podaje ustawową definicję paliw silnikowych i olejów opałowych. Definicja ta ma wpływ na ustalenie zawartości poz. 6 załącznika Nr 1 do ustawy (otwarta grupa wyrobów), ale nie wskazuje, że wyroby te to zawsze wyroby akcyzowe zharmonizowane. Załącznik Nr 2 zawierający Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie zawiera bowiem w odniesieniu do paliw silnikowych i olejów opałowych takiej otwartej grupy jak poz. 6 Załącznika Nr 1. Ten sposób określenia grupy wyrobów zawarto jedynie w poz. 4a – biokomponenty i biopaliwa wykorzystywane do celów napędowych i opałowych oraz poz. 30 pozostałe napoje alkoholowe załącznika Nr 2. W tych przypadkach zdefiniowanie w ustawie wymienionych pojęć skutkowałoby uznaniem danego wyrobu za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Wniosku takiego nie można natomiast wysnuć wobec paliw i olejów innych niż wymienione w poz. 1-12 Załącznika Nr 2. Rację ma także Strona skarżąca, że nie uzasadnia wywodów organu dokonującego interpretacji fakt, iż Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwana dalej "Dyrektywą"), w art. 2 ust. 1 wymienia tzw. produkty energetyczne. Jest to katalog zamknięty obejmujący listę wyrobów opisanych kodem CN, przy czym w przypadku wyrobów wymienionych pod lit. a), d) i h) o energetycznym charakterze decyduje ich przeznaczenie do celów energetycznych (stosowanie jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe). Jedyny wyjątek od zasady zamkniętego katalogu wyrobów energetycznych zawiera ust. 3 art. 2 Dyrektywy. Dopuszcza on bowiem uznanie za wyroby energetyczne także takich wyrobów, które nie są wymienione w katalogu zamieszczonym w art. 2 ust. 1, ale są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych (odpowiednik poz. 6 załącznika Nr 1 do ustawy, powołanego w art. 62 ust. 1 pkt 2) oraz wszelkich węglowodorów, z wyjątkiem torfu, które nie są wymienione w art. 2 ust. 1, lecz są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. Tym samym produkty energetyczne w rozumieniu dyrektywy zaliczyć należy do wyrobów zharmonizowanych. Obowiązek podatkowy winien wprost i w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z przepisów ustaw podatkowych i nie można go domniemywać, a więc przede wszystkim przedmiot opodatkowania winien być przez te ustawy określony w sposób nie budzący wątpliwości, co stanowi gwarancję pewności systemu prawa podatkowego. W przypadku wewnętrznej sprzeczności ustawy podatkowej, w tym przypadku sprzeczności pomiędzy poszczególnymi przepisami ustawy określającymi przedmiot opodatkowania nie znajdującego oparcia w przepisach wspólnotowych, organy państwa nie mogą się powoływać na bezpośrednią skuteczność postanowień dyrektywy. Podsumowując stwierdzić należy, iż w obecnym stanie prawnym produkt Skarżącej o podanym wyżej symbolu PKWiU nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Powyższe spowodowało, że skarga strony na interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) – punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).